Sentencia Contencioso-Administrativo 31/2023 Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Pamplona/Iruña nº 3, Rec. 223/2022 de 02 de febrero del 2023

PRIMERO.- Las presentes actuaciones tienen su origen en la Resolución número 307E/2022, de 17 de mayo de 2022, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, resolución que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente a la Resolución, de fecha 22 de diciembre de 2020, que desestimaba la solicitud realizada por la parte recurrente en relación con la operación de escisión parcial que pretendía acoger al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social del Impuesto de Sociedades.

La parte recurrente para la estimación del recurso, y tras señalar los hechos que entiende de aplicación, fundamenta su recurso primero haciendo alegaciones respecto las causas aducidas en la Resolución recurrida para la denegación de la aplicación del régimen especial, actividad económica y rama de actividad. En segundo lugar, realiza alegaciones respecto las características de los contratos suscritos entre Grupo Palo Alto Empresarial, S.L. y NASUVINSA. En tercer lugar, hace referencia a la pluralidad de actividades realizadas por la recurrente, señalando en cuarto lugar la existencia de actividad de arrendamiento inmobiliario, sin la intervención de NASUVINSA. En quinto lugar, señala la existencia de grupo de sociedades y en sexto lugar fundamenta el carácter no necesario de la contratación de personal dependiente y local para la existencia de actividad económica en los arrendamientos de inmuebles. Y concluyendo entendiendo que acredita la parte recurrente la adecuación de la operación de escisión parcial al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral 26/2016, del Impuesto sobre Sociedades por cuanto entiende en primer lugar que la entidad transmitente en su patrimonio mantiene una rama de actividad, la de promoción inmobiliaria, conforme a lo regulado en el artículo 116.1º b) del anterior texto legal; en segundo lugar la entidad transmitente como la beneficiaria han desarrollado, además, la actividad de arrendamiento inmobiliario y de compraventa y como arrendadoras han suscritos varios contratos de arrendamiento, con entidades pública intermediaria y con otros arrendatarios; en tercer lugar la realización de actividad de arrendamiento inmobiliario y con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, la escindida y la beneficiaria han obtenido y obtienen ingresos y, para ello, han incurrido en gastos de explotación. Siendo esta actividad una actividad económica de carácter empresarial, con un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica; y en cuarto lugar señala que los medios organizativos, físicos y humanos empleados en la gestión de la escindida y de la beneficiaria son los proporcionados por la entidad dominante, LOGISTIK GESTIÓN DE SERVICIOS, S.L. Y haciendo referencia que en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades, como señala en el caso de la recurrente, el concepto de actividad económica se determina teniendo en cuenta a todas las que forman parte del mismo. Y por ello se solicita en el suplico del recurso contencioso administrativo interpuesto, la anulación y que se deje sin efecto la Resolución impugnada.

La parte demandada se opone en la forma que es de ver en autos, a los que me remito para evitar innecesarias reiteraciones.

SEGUNDO.- Son antecedentes de la Resolución objeto de los presentes autos:

- Con fecha 10 de noviembre de 2020 la parte recurrente comunicó a la Hacienda Tributaria de Navarra operación de escisión parcial que pretendía acoger al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social del Impuesto de Sociedades.

- Por Resolución del Jefe de Sección de Impuesto de Sociedades y Renta de no Residentes, de fecha 22 de diciembre de 2020, se denegó la pretensión realizada.

- Formulado recuso de reposición, por Resolución de 16 de marzo de 2021, se desestimó el mismo.

- Interpuesta reclamación económico administrativa por Resolución nº 307E/2022, de 17 de mayo de 2022, se desestimó el mismo por el TEAFNA.

TERCERO.- La cuestión esencial y fundamental objeto del presente pleito es determinar si es aplicable, al presente caso y para la parte recurrente, el régimen especial establecido en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre "Fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea", y ello en relación con la operación de escisión parcial de la sociedad Grupo Palo Alto Empresarial SL (sociedad escindida o transmitente) a favor de entidad de nueva creación Servicios de Gestión de Arrendamientos Alquilando, SL (sociedad beneficiaria o adquirente) llevada a cabo en escritura pública de 6 de octubre de 2020.

El TEAFNA en la Resolución objeto del presente pleito, determina de un modo correcto el objeto de debate en el siguiente modo: "si la operación que se presenta como objeto de debate, es decir la transmisión de un conjunto de bienes inmuebles (viviendas, trasteros y garajes), casi todos ellos cedidos en forma onerosa para arrendamiento a la entidad pública NASUVINSA, puede calificarse como transmisión de "rama de actividad" a efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 26/2016, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades de Navarra (en adelante, LFIS). Es decir, planteado de modo más preciso, se trata de determinar, si ese conjunto de bienes inmuebles reunían los requisitos para constituir una "rama de actividad" a efectos del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social, esto es, si los mismos constituían un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, o lo que es lo mismo, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". (folio 6 del Fundamento de Derecho segundo de la Resolución impugnada).

Se debe partir de lo establecido en la Ley Foral, 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LFIS), sobre "Fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea".

El artículo 8.1 señala:

"1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que no tenga la consideración de persona vinculada con el contribuyente en los términos del artículo 28.1.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo."

Artículo 116 señala:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.

2.1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo la entidad transmitente en su patrimonio al menos una rama de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de las entidades adquirentes, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a).

c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de éstas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a).

2.º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta de la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.

3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de este, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un establecimiento permanente situado en dicho territorio. A estos efectos, las reglas previstas en este régimen especial para los supuestos de transmisiones de bienes y derechos serán de aplicación a las operaciones de cambio de domicilio social, aun cuando no den lugar a dichas transmisiones.

7. Igualmente será aplicable el régimen establecido en este capítulo a las operaciones en las que intervengan contribuyentes de este Impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de operaciones mencionadas en los apartados anteriores."

El artículo 118 señala:

"1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refieren los artículos 116 y 117:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el periodo impositivo en que se produzca aquella, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo 120 minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en la normativa estatal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha en que los elementos patrimoniales afectados se transmitan a terceros, se afecten a un establecimiento permanente situado fuera de la Unión Europea o se den de baja en el balance de la entidad, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

b) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, a favor de entidades que residan en ellos, que revistan una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I de la Directiva 2009/133/CE, del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o de una SCE de un Estado miembro a otro, y que estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la parte B del citado anexo I.

c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea, en favor de entidades residentes en territorio español.

d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.

Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.

La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquella, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo 120 minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en la normativa estatal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha en que los elementos patrimoniales afectados se transmitan a terceros, se afecten a un establecimiento permanente situado fuera de la Unión Europea o se den de baja en el balance de la entidad, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley Foral General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

e) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español de participaciones en entidades residentes en territorio español, en favor de entidades residentes en su mismo país o territorio, o en favor de entidades residentes en la Unión Europea siempre que, en este último caso, tanto la entidad transmitente como la adquirente revistan una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I de la Directiva 2009/133/CE, y estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en la parte B del citado anexo I.

No se excluirán de la base imponible las rentas resultantes de las operaciones señaladas en las letras a), c) y d), cuando la entidad adquirente se halle exenta por este Impuesto o sometida al régimen de atribución de rentas.

Se excluirán de la base imponible las rentas resultantes de las operaciones a que se refiere este apartado, aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, la renta resultante de la transmisión por la adquirente de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de producirse la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.

2. La entidad transmitente podrá renunciar al régimen establecido en el apartado anterior mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.

3. En todo caso, se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de buques o aeronaves, o de bienes muebles afectos a su explotación, que se pongan de manifiesto en las entidades dedicadas a la navegación marítima y aérea internacional cuando la entidad adquirente no sea residente en territorio español."

Empezando por el primer fundamento del recurso contencioso administrativo interpuesto por la parte recurrente hay que señalar que según el articulado antes expuesto se define escisión parcial cuando, "entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo la entidad transmitente en su patrimonio al menos una rama de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de las entidades adquirentes, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a). (artículo 116.2-1º b LFIS)". Y en lo relativo a rama de actividad se señala en el número 4 del mismo articulado que, "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". Y todo lo anterior se completa con la previsión recogida en el artículo 8.1 de la misma ley al respecto que, "el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que no tenga la consideración de persona vinculada con el contribuyente en los términos del artículo 28.1".

Y sobre la interpretación de dichos preceptos, como señala la Administración demandada, el Tribunal Supremo, entre otras ha señalado en su Sentencia de 20 de julio del 2014:

" TERCERO.- 1. La principal cuestión planteada en el presente recurso es la relativa a si a la operación de escisión contemplada le es aplicable o no el régimen especial de neutralidad fiscal o de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo que nos llevará a considerar la existencia o no de ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida y si la operación de escisión se ampara o no en verdaderos motivos económicos válidos. De ambos requisitos para la aplicación del régimen de neutralidad al supuesto de autos se ocupa el segundo motivo de casación, que aborda la cuestión de fondo de la regularización practicada.

2. La figura de la escisión sociedades encuentra las primeras referencias normativas en la Sexta Directiva de 17 de diciembre de 1982 (82/891/CEE ), referente a la escisión de sociedades anónimas, y en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 . Esta Directiva de 1990 es aplicable respecto a operaciones de reorganización empresarial, entre las que se incluye la escisión, en la que intervengan 'sociedades de dos o más Estados miembros", pero en su transposición algunos Estados han extendido el régimen fiscal comunitario a operaciones de reestructuración realizadas en su interior. Es el caso de España, que ejecutó la Directiva 90/434/CEE por medio de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en su artículo 2°, 2.

La Directiva 90/434/CEE define la escisión como el resultado de la transferencia, por parte de una sociedad, como consecuencia de su disolución sin liquidación, de la totalidad de su patrimonio activo y pasivo a dos o más sociedades ya existentes o nuevas, mediante la atribución a los socios de la sociedad escindida de títulos representativos del capital social de las sociedades beneficiarias de la aportación, "y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducidos de su contabilidad" [art. 2.b)].

De esta manera, podemos resumir la figura de la escisión en la semblanza de las siguientes características:

--Es presupuesto de la escisión la disolución sin liquidación de una sociedad y el traspaso de todo el activo y pasivo de la sociedad disuelta a una pluralidad de sociedades existentes o que se constituyen.

--La sociedad escindida desaparece del mundo jurídico y a sus socios se atribuyen títulos de las sociedades resultantes de la escisión.

--La atribución de esos títulos representativos ha de hacerse de acuerdo con una "norma proporcional".

--Como consecuencia de todo ello, las sociedades resultantes de la escisión se subrogan en la posición jurídica de la escindida, sustituyendo a ésta en todas sus relaciones jurídicas, por lo que la escisión constituye un fenómeno de "sucesión universal".

Este sustrato o trasfondo sucesorio es inherente a la figura de la escisión y está presente en la esencia de esta figura jurídica. Así lo ponían de manifiesto tanto la Sexta Directiva 82/891/CEE -- art. 21--, como la Directiva 90/434/CEE --art. 2º b)--.

El hecho de que las participaciones en el capital de la sociedad o sociedades resultantes de cualquier tipo de escisión se asignen a los socios demuestra claramente un intento de dotar a la institución de la escisión de los caracteres propios de las sucesiones de personas jurídicas.

En tal sentido es relevante el dato de que lo transmitido en estos casos sea una unidad económica, como exigía la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 253, 1 , es decir, un conjunto de medios que permiten por sí mismo el desarrollo autónomo de una actividad empresarial. El hecho de que se transmita una unidad económica permite hablar de una sucesión a título particular respecto a la misma.

La regulación de la escisión así como la de todas las operaciones denominadas de reestructuración se ha hecho atendiendo a contenido de la Directiva 90/434/CEE.

El contenido de la Directiva 90/434/CEE gira en torno a la implementación de un beneficio para las operaciones de reestructuración empresarial, construido a partir de un régimen opcional para el contribuyente llamado régimen de diferimiento el cual, a grandes rasgos, significa que no se exigirán las plusvalías (diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y el valor neto contable) que se generen como consecuencia de la transmisión de bienes y derechos con ocasión de las operaciones de reestructuración ya que estos elementos patrimoniales conservarán e! valor que tenían en la entidad transmitente, de manera que el gravamen de tales plusvalías se pospone hasta que, eventualmente, los bienes sean enajenados. La Directiva recoge una regla de continuidad en la valoración, imponiendo además la continuidad en los criterios de determinación del resultado y facultando a que los Estados miembros permitan que las sociedades beneficiarias de las operaciones asuman las pérdidas de las sociedades transmitentes.

3. Este régimen de diferimiento se incluyó tradicionalmente en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades43/1995, resultando aplicable a todas las operaciones de reestructuración, incluyendo la escisión. El artículo 97 de la Ley preveía la aplicación del régimen especial a la escisión, tanto total como parcial.

La aplicación del régimen de diferimiento debe ir ligado a la existencia de un efecto sucesorio. El régimen de diferimiento no es un beneficio fiscal, no pretende incentivar las operaciones de reestructuración. Pretende no obstaculizarlas. Pretende que operaciones que las empresas llevan a cabo o pueden llevar a cabo por motivos estrictamente económicos no se vean impedidas, exclusivamente, por el coste fiscal de las mismas. Por eso se trata de un régimen de neutralidad y por eso se exige, para su aplicación la concurrencia de un motivo económico válido. Y para el correcto funcionamiento de la neutralidad en este caso, es esencial el efecto sucesorio antes aludido. Y para eso es necesario que la rama de actividad o la unidad económica existiesen con anterioridad.

La LIS 43/1995 deroga los Títulos I y II de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, y es aplicable, según su Disposición Final Undécima, a los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996 (como es el caso presente, que se refiere al periodo impositivo 2002); dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores". En su artículo 97.2.a) dispone que "tendrá la consideración de escisión la operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

Toda escisión ha de implicar, en primer lugar, la transmisión en bloque y a título de sucesión universal de los patrimonios escindidos. E igualmente ha de suponer la constitución o ampliación de capital en las sociedades adquirentes con la finalidad de atribuir a los socios de las escindidas las acciones, cuotas o participaciones que les correspondan en la sociedad beneficiaria, respetándose en todo caso los derechos que ostentasen aquéllas y guardándose la debida proporcionalidad entre los títulos recibidos y aquéllos que poseyesen conforme a la relación de canje que se acuerde.

Por otra parte, el artículo 110 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece que: "... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...".

En el caso de autos la Inspección basó su regularización en dos circunstancias: que no se cumplía la definición del artículo 97.2.a), al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones, y que no se cumplía el requisito de motivo económico válido porque la operación buscaba la separación de los socios con el menor coste fiscal.

En relación al requisito de la proporcionalidad, constituye un requisito de la escisión, tanto a efectos mercantiles ( art. 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) como fiscales, el que se observe la debida proporción en la atribución a los socios de las acciones de las sociedades adquirentes en relación con la participación que tenían en la escindida. Es requisito necesario que la entidad escindida atribuya a sus socios, a todos, valores representativos del capital social de las beneficiarias de la escisión en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad escindida. Este respeto a la proporcionalidad es un requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial que pretende la recurrente.

A tal efecto, señala el art. 252.2 TRLSA que:

"...las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria".

Ahora bien, esta proporcionalidad podrá ser cuantitativa y cualitativa. Existe proporcionalidad cuantitativa cuando el valor económico de la participación, antes y después de la realización de la escisión, es igual en el socio, con independencia de en qué empresas participe. Esta proporcionalidad cuantitativa siempre concurrirá, ya que de lo contrario no se cumpliría el propio concepto de escisión mercantil. En cambio, la proporcionalidad cualitativa se producirá cuando cada uno de los socios tenga una participación en todas y cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que tuviese en la sociedad que se escinde.

En el caso que analizamos, de acuerdo con el proyecto de escisión y en la escritura pública de escisión, no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, puesto que la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100 por 100 del capital social de las beneficiarias, cuando lo exigido por la Ley es que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiaras en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde y que era del 50%. En el sentido de que la atribución de participaciones debe responder a un criterio de proporcionalidad como condición que perfila la escisión nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de enero de 2013 (cas. nº 1847/2010).

Por otra parte, a partir de 1 de enero de 2001 en que entra en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden social, la norma fiscal estaría admitiendo las escisiones denominadas subjetivas, al modificar la redacción del artículo 97.2.2º de la LIS 43/1995 pasando éste a establecer que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad". Reciben la denominación de "escisiones no proporcionales" aquellas que no cumplen la regla de la proporcionalidad cualitativa. Una interpretación finalista del precepto debe llevar a entender que los patrimonios adquiridos tendrían que tener las notas características de una rama de actividad también en la entidad transmitente.

Esta norma introduce una regulación que se sigue manteniendo en el vigente artículo 83, 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (modificado por el apartado dos del artículo 3° de la Ley 16/2013, de 29 de octubre ), que señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad".

La clave está en que la entidad resultante de la escisión adquiera un patrimonio que constituya una rama de actividad. Si es así, estaremos ante una verdadera escisión, que podrá beneficiarse del régimen de diferimiento, contemplado actualmente en el Capítulo VIII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Por tanto, hay que especificar en qué casos podemos hablar de una rama de actividad.

El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define en su artículo 2 .i) como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

En el ordenamiento interno el apartado 4 del artículo 97 de la LIS , según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...". Así pues, y atendiendo al precepto transcrito, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, como advertía la resolución del TEAC, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente vaya a desarrollar de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. Es necesario, pues, que exista una organización empresarial diferenciada en la transmitente para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

A la luz de la exigencia ahora analizada, la DGT, en su consulta vinculante de fecha 27 de diciembre de 2002 (V0073-02), afirma que "...cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores...".

4. La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestión aquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004 ) la discrepancia entre las partes radicaba --al igual que en el presente recurso-- en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía:

La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.

Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.

Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa.

La sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005 ) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente.

Después de recordar que en la sentencia de 29 de octubre de 2009 dijimos que tanto la Administración como los Tribunales económico-administrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad, decía lo siguiente:

La Ley 29/1991 transpuso al ordenamiento interno, entre otras, la Directiva 90/434/CEE . Esta norma de derecho comunitario, que dispuso para las fusiones, escisiones, canjes de acciones y aportación de activos un régimen tributario singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( arts. 4 , 5 y 6, en relación con el 9), definió la aportación de activos [ artículo 2 .c)] en los términos después recogidos por elartículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad [artículo 2.i )] como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97, apartados 3 y 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90 , apartado 22).

Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la repetida sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de "rama de actividad" en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que "sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma". De este modo, si se aplicase "la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada" (punto 5 del F. de D. 6º ).

Como colofón, y haciendo nuestros los hechos fijados en la sentencia, concluimos que en el supuesto analizado las acciones emitidas para ampliar el capital "fueron suscritas por una entidad de crédito que aportó fincas urbanas, en la mayoría de los casos procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias o de préstamos otorgados a clientes y fallidos. No se desprende de las actuaciones (como ha dejado sentado la Sala de instancia) que los elementos patrimoniales aportados constituyesen una unidad económica independiente.Lo único que consta en la transmisión de una serie de elementos patrimoniales aislados y dispersos por varias partes del territorio nacional, que, en modo alguno, conforman una unidad económica autónoma con los medios personales y materiales necesarios para constituir una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad, de forma que permita su continuidad en la entidad adquirente" (punto 6 del F. de D. 6º).

5. Llegamos así a la conclusión de que, para que una escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como "afectos" y "necesarios" para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

La escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El concepto de rama de actividad identificado en el artículo 2.i) de la Directiva 90/434/CEE no cierra el paso a la posibilidad de transmitir una actividad en estado preparatorio que consume su inicio en sede de la adquirente, pues cuando alude a una explotación autónoma explicita que debe predicarse desde el "punto de vista de la organización". En este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2011 resaltó que el cambio normativo que en nuestro ordenamiento supuso la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, puso el acento en la susceptibilidad, lo que arrastra consecuencias materiales porque no puede ser casual que la Ley 50/1998 haya sustituido la expresión del artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , que definía el concepto de rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, por la de que "sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica", porque el precepto pretende enfatizar la vocación de futuro del conjunto patrimonial y su aptitud objetiva para constituir una unidad económica autónoma. Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011 reprodujo la apostilla de que el concepto de rama comporta la exigencia implícita de que la actividad económica exista también previamente en sede de la transmitente."

Partiendo de lo anterior hay que señalar que el objeto social de la parte recurrente en estos autos, incluía las actividades del alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia y la promoción inmobiliaria. Y la primera de ellas, el alquiler de bienes inmobiliarios la que es objeto de transmisión a otra empresa, de recién constitución. Y formando parte del mismo grupo empresarial. Se transmitía un conjunto de activos y pasivos, de los que el 96,87% lo formaban viviendas y anexos, trasteros y garajes, ubicados en el barrio de Ripagaina de Pamplona. De los que hasta ese momento se encontraban cedidos de forma onerosa a la entidad pública Nasuvinsa, para el arrendamiento a terceros. Y transmisión a una mercantil, creada, Servicios de Gestión de Arrendamientos, S.L. Y la misma se encontraba participada en un 99,9998844% por la mercantil LOGISTIK GESTIÓN DE NEGOCIOS, S.L. Empresa a su vez cabecera del grupo de empresas de la propia interesada en este pleito.

Y partiendo de la documental que consta en autos, como de los que disponía el TEAFNA, para su resolución impugnada, y en relación al articulado antes señalado hay que señalar que la parte del negocio de la aquí recurrente y objeto de escisión no puede considerarse como una rama de actividad, y no reuniendo los requisitos para considerarla como unidad económica autónoma a los efectos del régimen especial recogido en la LFIS. Y es que no se puede señalar que el conjunto patrimonial que se transmite tuviera capacidad para funcionar económicamente de manera independiente. Y no pudiéndose considerar que se realizase una actividad de arrendamiento inmobiliario y ello por la relación con Nasuvinsa, en donde respecto a esta última se estaba por parte de la recurrente ante una cesión de uso de bienes.

No pudiéndose realizar una objeción a la interpretación realizada de los preceptos aplicable al presente caso, por cuanto es una interpretación estricta y literal a su tenor jurídico y de acuerdo a su fin y teniendo en cuenta que ante exenciones tributarias rige una interpretación estricta. Y más cuando dicha interpretación y en lo relacionado con la normativa comunitaria es ajustado a lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia antes referenciada. Y a más en el presente caso, y teniendo en cuenta la consideración de grupo empresarial, no se cumplen con lo preceptuado en el artículo 8 de la LFIS. Y debiendo considerarse acertado el señalar que la gestión de las viviendas en cuestión, estaba cedida a Nasuvinsa. Y no acreditándose que la rama de actividad estuviera en estado preparatorio, partiendo esencialmente de la existencia de los bienes y la cesión a Nasuvinsa. Y en relación hay que señalar que el 96,38% de los inmuebles escindidos (viviendas y anejos ubicados, como hemos señalado, en Ripagaina de Pamplona) y los cuales cedidos el uso y disfrute a Nasuvinsa, que es la que asumía las funciones de gestión del arrendamiento de esas viviendas. Y siendo ello así no se ha acreditado la forma, el como, que el contrato de gestión de los arrendamientos de esas viviendas cedidas supusiera un coste anual a la reclamante de 60.000 euros, abonado a la principal del grupo. Y como señala la Resolución del TEAFNA, el contrato aportado, dadas las circunstancias del caso, solo se explica en el contexto de que LOGISTIK GESTIÓN DE NEGOCIOS, S.L es la cabecera del grupo. Y siendo un hecho a más constatado, que bien por externalizarse esa gestión a la matriz del grupo, o bien por realizarse la gestión por Nasuvinsa, no había personal contratado en la interesada para la gestión de los alquileres, como exige la LFIS. Así y respecto la gestión supuestamente realizada por la matriz del grupo empresarial, hay que señalar que dicha entidad tiene una actividad propia y separada consistente en el arrendamiento de inmuebles, el contrato de gestión con la sociedad dominante es integral, sin diferenciación de la concreta actividad de arrendamientos de inmuebles y respecto la específica gestión, hay que tener en cuenta que no era necesaria dicha gestión respecto los bienes cedidos a Nasuvinsa, en virtud de los derecho y obligaciones asumidos.

Es decir del convenio y contrato suscritos por la recurrente y Nasuvinsa deriva que la ahora recurrente no realizaba respecto los inmuebles una ordenación de medios de producción y recursos humanos y la gestión del arrendamiento se realizaba por Nasuvinsa, y ello no lo realizaba como mera intermediaria. Y por lo tanto no se ha acreditado que estemos ante una unidad económica autónoma en la entidad transmitente. Y no acreditándose de forma indubitada que la recurrente, por lo tanto, realizase la actividad de arrendamiento inmobiliario.

A las alegaciones de la parte recurrente hay que señalar que los bienes arrendados, en cuestión, no constituyen una rama de actividad y ello, aunque sea posible la existencia de varas ramas de actividad. Pero en el presente caso no estamos ante la consulta aludida por la parte recurrente, ni ese supuesto, y como hemos señalado los bienes arrendados no constituyen rama de actividad.

Debiéndose en relación con lo señalado anteriormente de señalar que la sociedad transmitente, aquí parte recurrente, no tiene por ende contratados empleados, ni tampoco la sociedad adquirente. Y como hemos señalado por referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo preferida en esta Sentencia, no hay contravención de las disposiciones de la Directiva 90/434/CEE. Así la escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de ""rama de actividad" y de "unidad económica" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Y ello como el mismo Tribunal Supremo señalada.

Así se debe señalar que los bienes transmitidos no constituyen una unidad económica autónoma en la entidad transmitente, aquí parte recurrente, y teniendo en cuenta que la gestión y arrendamiento era realizado por Nasuvinsa y no se ha acreditado que se cumplan con los requisitos establecidos en la ley para poder acogerse al régimen especial de escisión del Capítulo VIII del Título VIII de la LFIS. Y ello teniendo en cuenta la relación de la parte recurrente respecto Nasuvinsa y con la propia entidad matriz del grupo empresarial.

Es preciso en este punto realizar unas puntualizaciones a la relación entre la parte recurrente y Nasuvinsa y ello en relación a los documentos entre las mismas suscritas. Así del convenio de colaboración, como de los contratos de cesión, no se desprende que la gestión de los arrendamientos de modo cierto los realizara la ahora entidad recurrente. Así hay una cesión de las viviendas a Nasuvinsa, en donde es esta última la que gestiona el arredramiento, por el censo de solicitantes de viviendas protegidas de Navarra. Y para la gestión de dicho arrendamiento, la ahora recurrente se comprometía a formalizar a favor de Nasuvinsa la cesión de las viviendas y anejos vinculados a la misma. Y se establece una contraprestación a la cesión de las viviendas y dicha cesión conlleva la autorización para la cesión a su vez del arrendamiento de viviendas. Así del convenio de colaboración, como de los contratos de cesión se desprende la conclusión llegada en la Resolución impugnada y por la cual la entidad que gestiona los arrendamientos es Nasuvinsa.

Y lo anterior no lo desvirtúa que sea la recurrente la que tenga que asumir obligaciones, pagos de tributos, obtención de certificados, responsabilidad por desperfectos, que en todo caso van anudados a la propiedad. Y siendo la recurrente la propietaria. Y lo mismo respecto algunas funciones que pueda realizar la ahora recurrente, por cuanto las funciones esenciales de arrendataria y su gestión no corresponde a la recurrente. Cuando es más y sobre la contraprestación a la ahora recurrente, se abona por la cesión de uso de los inmuebles, no por el arrendamiento, por cuanto se realiza de forma independiente a la ocupación real de las viviendas. Y esa gestión en el arrendamiento por Nasuvinsa y la condición de facto de parte principal del arrendamiento, responde que sea ésta última quien elige y contrata con los arrendatarios, es quien expide las facturas en nombre de la recurrente, en caso de desperfectos es Nasuvinsa quien comunica a la propiedad la necesidad de reparaciones, suscribe la póliza de seguros de Hogar, esta autorizada para ejercer las acciones necesarias en relación al resarcimiento de los desperfectos en la vivienda y reclamaciones por impago de renta y rescisión de contratos. Y no desvirtuándolo las conclusiones de la Resolución del TEAFNA la documental aportada con la demanda. Y así la ahora recurrente no ha acreditado que fuera la que realizase respecto a los inmuebles en cuestión la ordenación de medios de producción y recursos humanos, cuando la gestión del arrendamiento la realizaba Nasuvinsa y no como mera intermediaria.

Lo hasta aquí expuesto conlleva la no acreditación de los dos primeros fundamentos del recurso contencioso interpuestos. Además de lo hasta aquí analizado es preciso realizar unas especificaciones empezando por la pluralidad de actividades de la recurrente, en referencia a que al producirse la escisión, no solo realizaba la actividad de arrendamiento inmobiliario, sino también la de promoción inmobiliaria, y haciendo referencia a que la sociedad beneficiaria había realizado varias operaciones ajenas a la actividad principal de arrendamiento de viviendas. A este respecto no se pone en duda que se ejercía una actividad de promoción inmobiliaria, pero lo discutido y que se señala que no se ha acreditado, como se ha expuesto anteriormente, es que sí se ejercía una actividad de arrendamiento inmobiliario, que constituyese rama de actividad. Y como se ha señalado no se ha acreditado que se desarrollase una actividad de arrendamiento inmobiliario como actividad económica autónoma. Y como bien señala la Resolución impugnada en estos autos, siendo claro el objeto del presente pleito y antes señalado, al inicio de la fundamentación de esta Sentencia, las posibles altas y bajas en el IAE no afecta al planteamiento seguido, ni a las conclusiones que del mismo se han extraído. Y es que el estar de alta en el IAE no implica que se ejerza de forma necesaria una actividad concreta, y no estarlo tampoco deriva que no se ejerza. Como cierto es que la no baja habiendo cesado en el ejercicio de la actividad implica que se siga ejerciendo la misma. Por todo ello esta alegación por la parte recurrente no desvirtúa lo razonado hasta este punto y que deriva en lo ajustado a derecho de la Resolución impugnada.

Por otro lado, se hace referencia por la recurrente a la existencia de arrendamiento inmobiliario sin la intermediación de Nasuvinsa. En este sentido referenciado a que se había acordado por la recurrente varios contratos de arrendamiento de inmuebles con terceros, referenciados a tres contratos, y añadiéndose que en el proyecto de escisión el activo inmobiliario comprendía otros inmuebles. A este respecto recordar como ya hemos señalado antes que es requisito, normativa aplicable señalada, que, en sede de la entidad escindida o transmitente, concurra una "unidad económica autónoma", a transmitir y precisando la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que permita el desarrollo autónomo de una actividad económica conectado con ese conjunto patrimonial. Y de ello que se haga necesario una infraestructura u organización de medios personales y materiales con entidad propia y con un suficiente grado de independencia funcional respecto del resto de los que componen la mercantil escindida, que requiera y justifique un modelo de gestión diferenciado que permita entender que se trata de unas explotaciones económicas autónomas. Y debiendo recordar lo dispuesto en el artículo 8.1 LFIS.

Y en el presente caso esas viviendas y locales ajenos a la cesión de Nasuvinsa no constituyen una unidad económica autónoma en la parte recurrente. No se acredita en la parte recurrente una específica infraestructura u organización con entidad propia y grado de independencia suficiente funcional respecto del resto. Y tampoco cumpliendo los requisitos legales establecidos en relación al resto de patrimonio referenciado por la parte recurrente. Siendo el porcentaje de dichos bienes no sustancial en referencia a los cedidos a Nasuvinsa. Y es que el porcentaje de cedidos a Nasuvinsa era del 96,3% del total de activos transmitidos a Servicios de Arrendamientos, S.L.

Y respecto el grupo de sociedades sin negar el mismo, y respecto el contrato de prestación de servicios suscrito con fecha 03 de junio de 2018 de gestión integral de todas las actividades de la recurrente, y referenciado este hecho por la parte recurrente, como hemos señalado con anterioridad, no desvirtúa que por la recurrente no se cumpla con los requisitos legales antes señalados. Y así no puede afirmarse como se desprende de la Resolución del TAFNA de manera correcta una unidad económica autónoma de la actividad de arrendamiento de inmuebles con base a que la gestión era realizada por la entidad dominante del grupo, cuando dicha entidad tiene una actividad distinta al arrendamiento de inmuebles. Además, el contrato de gestión integral en cuestión no diferencia la concreta actividad de arrendamiento de inmuebles y no acreditándose dicha gestión por la entidad dominante, ni se acredita su necesidad, ni se acredita la existencia de personal para la misma. Y siendo correcta la apreciación al respecto que no se acredita la gestión, cuando la gestión del 96,3% de los activos inmobiliarios transmitidos se han cedido a Nasuvinsa. Y por ello la correcta apreciación de la Resolución del TEAFNA al respecto que, "cuestión distinta resulta que en la entidad dominante LOGISTIK GESTION DE NEGOCIOS SL se pudieran centralizar determinadas funciones de naturaleza administrativa del grupo, que por su naturaleza afectaran también al sector de arrendamiento de inmuebles de GRUPO PALO ALTO EMPRESARIAL SL, como por ejemplo, la llevanza de contabilidad o el cumplimiento de obligaciones fiscales de esta. Esta circunstancia ni se afirma ni se niega, simplemente no se discute, pero lo que es claro es que para la concreta actividad de explotación de viviendas y espacios anejos que constituye el objeto de la presente litis, que es lo que resulta relevante a nuestros efectos, no era necesaria, ni resultaría razonable, la existencia de una organización empresarial autónoma".

Y en relación a este grupo de empresas y el no ser necesaria la contratación de personal dependiente y local para la existencia de actividad económica en los arrendamientos de inmuebles, hay que remitirse a lo señalado por el artículo 8.1 de la LFIS y antes reproducido. Y respecto las Sentencias referenciadas por la parte recurrente hay que estar al concreto supuesto de hecho presente y a la escisión parcial. Y en el presente caso y como bien señala la Resolución del TEAFNA, ""En definitiva, a partir de todo lo anterior, este Tribunal concluye en que la actividad realmente desarrollada por la interesada no reunía las condiciones para ser considerada como "rama de actividad" a los efectos del artículo 116.4 de LFIS, al no constituir una unidad económica autónoma dictada de una organización propia y capaz de funcionar de forma autónoma, por lo que no resulta posible que la operación de transmisión de bienes inmuebles objeto de la presente litis se beneficie del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social del Capítulo VIII del Título VIII de la LFIS. Por tanto, la alegación realizada por la interesada en este sentido debe ser rechazada."

Todo lo hasta aquí expuesto deriva en que no se ha acreditado los hechos fundamentadores del recurso contencioso administrativo y siendo ajustada a derecho la Resolución del TEAFNA impugnada. Y haciendo ello que el presente recurso contencioso administrativo deba ser desestimado.

CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, y desestimada la demanda procede la condena en costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Conforme a lo prevenido en el Art. 81 de la Ley 29/1998, contra esta resolución cabe interponer recurso de apelación.

Vistos los preceptos jurídicos citados y demás de pertinente aplicación,