Sentencia Contencioso-Administrativo 114/2023 Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Pamplona/Iruña nº 3, Rec. 246/2022 de 22 de mayo del 2023

PRIMERO.- Las presentes actuaciones tienen su origen en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra 365E/2022, de 22 de junio de 2022, dictada en los expedientes 004-READ-2021-000251 y 004-READ-2021- 000405 que desestima íntegramente la reclamación económico administrativa interpuesta.

La parte recurrente para la estimación del recurso, y tras señalar los hechos que entiende de aplicación, fundamenta su recurso en la nulidad por vulnerar el artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, en relación al Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, que regula las impugnaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Foral y la regulación de las leyes 39 y 40 de 2015 sobre el funcionamiento de los órganos colegiados y el contenido de las resoluciones. Señala el tipo aplicable al impuesto de sociedades en el presente caso y que no debe ser el considerado del 28 %, sino el inicialmente declarado por la entidad recurrente. Señala asimismo la no procedencia de las sanciones impuestas y en todo caso la aplicación de la deducción del régimen general.

La Comunidad Foral de Navarra se opone en la forma que es de ver en autos, a los que me remito para evitar innecesarias reiteraciones.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en el presente pleito, con la documental unida al mismo y el expediente administrativo:

- La recurrente presentó declaración-liquidación por el Impuesto de Sociedades por cada uno de los ejercicios 2016 a 2019 ambos inclusive. Y aplicando en dichas declaraciones el tipo del 19%.

- El 8 de mayo de 2021, los órganos de gestión del Impuesto sobre Sociedades dictaron Propuestas de Liquidación relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2019 ambos inclusive. Al considerar que el tipo aplicable es del 28%, una vez que en la sociedad recurrente tiene un 46% del capital una sociedad Cooperativa, Valle de Odieta y cuya cifra de negocio supera los 10 millones de euros.

- El 21 de mayo de 2021, la recurrente formuló escrito de alegaciones en relación con las anteriores propuestas de liquidación, solicitando su anulación.

- Se dictaron Liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 a 2019 ambos inclusive, desestimando las alegaciones presentadas. Y dichas liquidaciones provisionales conllevaron las cuotas: 2016: 5.342,86 euros; 2017: 10.153,77 euros; 2018: 10.306,96 euros y 2019: 2.322,56 euros.

- Contra las anteriores liquidaciones se presentó reclamación económico administrativa.

- Por Resolución del Jefe/a de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y Renta de No Residentes de 3 de septiembre de 2021 se dio inicio con las propuestas de sanción a expedientes sancionadores frente a la recurrente por la comisión de infracción tributaria grave en relación con la tributación por el Impuesto sobre Sociedades de 2016 a 2019 ambos inclusive.

- Se presentaron alegaciones y por Resoluciones del Jefe/a de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y Renta de No Residentes de 28 de noviembre de 2021 se puso fin a los procedimientos sancionadores, y desestimando las alegaciones presentadas se impuso al ahora recurrente las siguientes sanciones: 3.503,25 euros (2016), 6.883,38 (2017), 7.231,68 (2018) y 1.720,89 (2019).

- Se interpuso reclamación económico administrativa.

- El Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra en Resolución 365E/2022, de 22 de junio de 2022, desestima ambas reclamaciones económico-administrativas.

TERCERO.- Para la resolución del presente pleito se seguirá el orden de los fundamentos de derecho que basan el recurso contencioso administrativo interpuesto por la parte recurrente.

En referencia a los órganos colegiados hay que tener en cuenta el Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria y ello en materia relacionada con la revisión de actos en vía administrativa y a la vez el Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero. Y de acuerdo a la disposición adicional primera 2.a) de la Ley 39/2015, las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera. Y revisión en vía administrativa se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en dicha ley. Y normativa específica en este sentido la inicialmente expuesta en el presente párrafo.

Y la regulación contenida en dicho articulado referenciado a los artículos 26 a 30 y funcionamiento y régimen interno del TEAFNA respecta la normativa contenida en la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público y el funcionamiento de los órganos colegiados. Y así no se ha acreditado en este sentido ninguna vulneración del funcionamiento de los órganos colegiados y lo actuado en el presente caso y en todo caso el artículo 30.1 del referido Decreto Foral 85/2018 señala:

"De cada sesión celebrada por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra se extenderá acta que contendrá la indicación de la identidad de los asistentes, lugar y tiempo de la reunión, mención de los expedientes vistos, puntos principales de la deliberación, forma y resultado de las votaciones y contenido de las resoluciones. Asimismo, deberá figurar, en su caso, el voto particular a la resolución adoptada."

Y en el presente caso cumpliendo el régimen previsto en la ley se comunica al interesado la Resolución adoptada, y es ello lo que de forma ajustada a derecho se ha realizado y por ello no se ha acreditado vulneración de lo previsto en la Ley 39/2015 y Ley 40/2015 y tampoco de la normativa específica Decreto Foral 85/2018. Y como hemos dicho habiendo diferencia entre la Resolución adoptada y a notificar y el acta. Y por ello en el presente caso el primer motivo de impugnación del recurso debe ser desestimado.

En segundo lugar, hay que analizar el tipo de gravamen aplicable al presente caso en relación al impuesto sobre sociedades y si en el presente caso, como señala la Resolución impugnada y de liquidación y derivadas de sanción es del 28%.

Respecto el ejercicio relativo al año 2016 la aplicable Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 50.1, en redacción dada por Ley Foral 23/2015, de 28 de diciembre, señalaba:

"1. Los tipos generales de gravamen serán:

a) El 28 por 100.

b) El 23 por 100 para las pequeñas empresas.

Se entenderá por pequeña empresa aquella que lleve a cabo una explotación económica y reúna los siguientes requisitos:

a') Que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros.

En el supuesto de que la empresa fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

En el supuesto de que la empresa forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea recta o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren en relación con otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

En el supuesto de que la empresa hubiese adquirido la totalidad de un patrimonio empresarial o una rama de actividad, para determinar el importe de la cifra de negocios de la entidad adquirente se añadirá al mismo el importe de la dicha cifra de la entidad transmitente o la correspondiente a la rama de actividad durante el mismo periodo.

b') Que no se halle participada directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por entidades que no reúnan el requisito de la letra a') anterior, excepto que se trate de sociedades o fondos de capital-riesgo cuando la participación sea consecuencia del cumplimiento del objeto social de estas entidades.

En ningún caso tendrán la consideración de pequeña empresa las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

No obstante, lo dispuesto en esta letra b), el tipo de gravamen será del 19 por 100 cuando, teniendo el carácter de pequeña empresa, el importe neto de la cifra de negocios habida en el ejercicio inmediato anterior haya sido igual o inferior a un millón de euros. En los supuestos previstos en la anterior subletra a') la cifra del millón de euros se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo. En el supuesto de la subletra b') la entidad podrá estar participada directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por entidades en las que el importe neto de la cifra de negocios habida en el ejercicio inmediato anterior haya sido igual o inferior a un millón de euros.

c') Los tipos de gravamen para las pequeñas empresas regulados en esta letra b) solo podrán aplicarse si el importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo representa al menos el 50 por 100 de la base imponible de dicho periodo."

En relación a los ejercicios 2017, 2018 y 2019 hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades, y cuyo artículo 51.1 señala:

"1. Los tipos generales de gravamen serán:

a) El 28 por 100.

b) El 23 por 100 para las pequeñas empresas.

El tipo de gravamen será del 19 por 100 para las pequeñas empresas que tengan la consideración de microempresas.

Los tipos de gravamen regulados en esta letra b) solo podrán aplicarse si el importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo representa al menos el 50 por 100 de la base imponible de dicho periodo.

En ningún caso resultarán de aplicación los tipos impositivos de esta letra, a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial."

Y sobre el concepto de pequeña empresa o microempresa el artículo 12 de la anterior ley prevé:

"1. Se entenderá por pequeña empresa aquella que lleve a cabo una actividad económica y reúna los siguientes requisitos:

a) Que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a veinte millones de euros.

En el supuesto de que la empresa fuera de nueva creación, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad.

Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiera tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

En el supuesto de que la empresa forme parte de un grupo de sociedades conforme a lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea recta o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la empresa hubiese adquirido la totalidad de un patrimonio empresarial o una rama de actividad, para determinar el importe neto de la cifra de negocios de la entidad adquirente se añadirá al mismo el importe neto de dicha cifra de la entidad transmitente o la correspondiente a la rama de actividad durante el mismo periodo.

b) Que no se halle participada directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por entidades que no reúnan el requisito de la letra a), excepto que se trate de sociedades o fondos de capital-riesgo o sociedades públicas de participación, cuando la participación sea consecuencia del cumplimiento del objeto social de estas entidades.

En ningún caso tendrán la consideración de pequeña empresa las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

2. Se considerarán microempresas aquellas que, teniendo el carácter de pequeña empresa, su importe neto de la cifra de negocios habida en el ejercicio inmediato anterior haya sido igual o inferior a un millón de euros.

En los supuestos previstos en el cuarto párrafo del apartado 1.a la cifra del millón de euros se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo.

En el supuesto de la letra b) la entidad podrá estar participada directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por entidades en las que el importe neto de la cifra de negocios habida en el ejercicio inmediato anterior haya sido igual o inferior a un millón de euros."

Establecida la anterior normativa aplicable al presente caso se ha acreditado que la entidad aquí recurrente estaba en los ejercicios en cuestión en el presente pleito participada en un 46,25 % por la entidad Valle de Odieta, SCL y cuya cifra de negocios era superior a diez millones de euros. Y aplicados los artículos antes referenciados el tipo de graven procedente a aplicar en los referidos ejercicios es el del 28%. Y no pudiendo la empresa recurrente tener la consideración de pequeña empresa. Para que sea pequeña empresa y aplicar el tipo referente a la misma es necesario, según los preceptos antes referenciados, que no esté participada en más de un 25% por una entidad cuyo volumen de negocio en el ejercicio inmediato anterior sea superior a diez millones de euros. Y como hemos señalado se ha acreditado que en todos los ejercicios en cuestión en este pleito la empresa recurrente está participada en un 46,25% por Valle de Odieta, SCL y cuya cifra de negocios es superior a diez millones de euros y ello en todos los ejercicios inmediatos anteriores. Y ello hace que en el presente caso no se tenga la consideración de pequeña empresa y el tipo aplicable sea el del 28%.

Y los alegatos de la parte recurrente al respecto de la diferente actividad que realizan ambas empresas, como la condición de Cooperativa de Valle de Odieta SCL y el especial gravamen al que está sujeto la misma no son óbice para la correcta apreciación del tipo de gravamen del 28%. Y ello derivado de lo dispuesto de forma clara en la norma aplicable a los diferentes ejercicios. Y para la aplicación del dicho tipo y el estar o no considerada como pequeña empresa no se hace derivar de una diferenciación de las actividades empresariales o el tipo de gravamen de la sociedad cooperativa. Y se hace derivar de estar participada por otra entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea superior a diez millones de euros. Y esa participación en el presente caso es superior al 25%. Y a más la propia normativa a previsto excepciones y no señalando la de las cooperativas. Por lo que no se puede entender esta diferencia donde la legislación aplicable no prevé dicha excepción. Y haciendo lo antes expuesto que lo recogido en la Resolución del TEAFNA a este respecto, al que me debo remitir, sea ajustado a derecho.

Y haciendo todo lo anterior que sea correcta a apreciación del tipo de gravamen del 28% y por ende el presente motivo de impugnación debe ser desestimado.

En tercer lugar y sobre las sanciones impuestas hay que empezar señalando que el artículo 68.a) de la LFGT señala:

"a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral."

Y a la vez el artículo 66 de la LFGT señala:

"1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

2. Las infracciones y sanciones en materia tributaria se regirán por lo dispuesto en esta Ley Foral y en las restantes normas tributarias.

3. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 25 de esta Ley Foral que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes forales y, en particular, las siguientes:

a) Los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes, sustitutos, retenedores u obligados a ingresar a cuenta.

b) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal.

c) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.

d) Los obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración tributaria, conforme a lo establecido en los artículos 103 y 104 de esta Ley Foral y en las normas reguladoras de cada tributo.

e) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar.

f) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del IVA.

4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

e) Cuando los obligados tributarios adecúen su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en las publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas en los términos establecidos en esta Ley Foral.

5. En los supuestos a que se refiere el apartado anterior, al regularizarse la situación tributaria de los sujetos pasivos o de los restantes obligados tributarios, se exigirá, además de la cuota, importe de la retención o ingreso a cuenta, devolución, beneficio fiscal y recargos que, en su caso, procedan, el correspondiente interés de demora."

En el presente caso está de modo suficiente la concurrencia del tipo objetivo y del tipo subjetivo de la sanción impuesta. Y ello en relación con el actuar de la entidad ahora recurrente y en relación al tipo objetivo de la sanción como dejar de ingresar dentro del plazo reglamentario. Así como hemos señalado en el punto anterior la norma aplicable es clara al respecto de pequeña empresa, empresa participada y el régimen respecto la misma y en relación al presente caso de la sociedad participada y siendo la misma cooperativa y no estando excepcionada. Y en relación a dicho articulado la aplicación del gravamen del 28%. Y no pudiendo alegarse que la condición de la participación y del volumen de negocio, a los efectos del tipo aplicable no puede sostenerse que la entidad recurrente no conocía o podía conocer con una diligencia media la condición de participada y a la vez la cifra de negocios. Y de ello la aplicación del correcto tipo de gravamen. Y ya de ello se desprende que no se pueda dar el supuesto de error invencible y el de interpretación razonable de la norma, que venga a excluir la subjetividad en el tipo en relación a la entidad de la parte recurrente. Y todo lo relativo a la sanción, tanto objetivo, como subjetivo está suficientemente motivo. Y debiéndonos remitir para ello a la Resolución sancionadora.

Y no se puede sostener, a tenor de lo anteriormente señalado, que estemos en un caso de presentación de una declaración veraz y completa, pero incorrecta y de lo que hace que no se deriva culpabilidad y por ende responsabilidad en la sanción. Y ello por la claridad, como hemos dicho, en la normativa aplicable y siendo detectable con un mínimo de diligencia la condición de participada y la cifra de negocios respecto la empresa que se participa. Y por lo tanto a efectos de mera negligencia, la parte recurrente actuó de forma negligente y no actuó diligentemente no aplicando el tipo del 28%, aplicando uno inferior, y derivando de ello la falta del ingreso respectivo en el plazo reglamentario. Y a más de todo lo anterior se desprende que no estemos en un caso de responsabilidad objetiva. Como hemos dicho se motivó el tipo objetivo y el subjetivo, se razona la falta de diligencia en relación a la normativa aplicable y lo dispuesto de forma clara en la misma y recordando del precepto antes reproducido que las infracciones tributarias se sancionan con simple negligencia.

De todo lo anteriormente razonado se desprende que no estamos en un supuesto donde el articulado no es claro. En el presente caso es claro, tampoco es una cuestión compleja la de determinar si se está ante una empresa participada, el grado de participación, el volumen de negocios y por otra parte si es una de los supuestos excepcionados. Por lo que no estamos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma y de ello ante una declaración veraz y completa. Y así siendo ajustado a derecho lo a este respecto dispuesto en la Resolución del TEAFNA. Y no habiéndose por lo tanto acreditado en este supuesto que se actuó de forma diligente, y que se presentase una declaración veraz y completa y siendo la presentada incorrecta y no pudiéndose afirmar la cuestión compleja y que estemos ante una interpretación razonable de la norma. Y lo hasta expuesto tanto para las liquidaciones, como en el ámbito sancionador no lo desvirtúa el tiempo en que actuó la parte demandada por cuanto en todo caso se actuó dentro del plazo de prescripción. Y estando las actuaciones de liquidación y sanción en plazo.

Motivo de la sanción y culpabilidad que no se ha acreditado y que debe ser desestimado.

En último lugar se impugna en relación a la aplicación de la deducción del régimen general. Motivo este que debe ser desestimado. Y estando ajustado a derecho lo realizado en el presente caso. Y sobre esta cuestión es de cierto aplicable lo dispuesto en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de fecha 14 de octubre de 2014 que señala:

"3.- La apelación se centra en la incorrecta aplicación del artículo 72.7 de la Ley Foral 24/1996 del Impuesto de sociedades y sobre la existencia de infracción tributaria. Centrada así la apelación debemos reseñar el citado artículo 72.7:

"Artículo 72. Normas comunes a las deducciones previstas en el presente Capítulo...7. Las deducciones serán aplicables, exclusivamente, sobre la cuota derivada de la declaración espontáneamente efectuada por el sujeto pasivo, así como sobre la cuota derivada de la regularización tributaria practicada por la Administración, cuando no haya dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria".

4.-No podemos compartir el razonamiento de la Sentencia de instancia ni desde una interpretación literal, ni mucho menos desde una interpretación lógica, sistemática y teleológica.

El citado precepto es claro al señalar "Las deducciones previstas... serán aplicables..., así como sobre la cuota derivada de la regularización tributaria practicada por la Administración cuando no haya dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria.

a) No señala el precepto la exigencia de la existencia de una sanción tributaria firme en vía administrativa (como parece exigir la Sentencia de Instancia) puesto que tal exigencia contraría el propio iter cronológico y jurídico que con carácter general (al margen de otros posibles óbices propios de cada procedimiento: inspector o sancionador y/o autonomía, que no es el caso) se da en esta materia en los procedimientos que nos ocupan. Se exige que la regularización "no haya dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria".

b) Así el propio precepto se refiere a la posibilidad de aplicar las deducciones sobre la cuota que surja de una regularización que no haya dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria y por lo tanto no se refiere a otras regularizaciones de otros expedientes. Y esa responsabilidad por la infracción no se puede declarar en ese mismo procedimiento sino en el correspondiente procedimiento sancionador (que obviamente- y al margen de lo reseñado respecto a óbices propios- surge del procedimiento inspector dirigido a la oportuna regularización de cuotas: aquí la liquidación es de 26-5-2010 y la incoación del procedimiento sancionador es de fecha 21-4-2010).

c) Del citado artículo no cabe sino concluir que la aplicación de la deducción referida se prevé para supuestos en que como consecuencia de esa concreta regularización no se aprecien datos que den lugar a responsabilidades por infracción tributaria (que evidentemente se depurarán en el oportuno procedimiento sancionador).

d) Por ello cuando se aprecian en el procedimiento inspector la existencia de datos determinantes de, a su juicio, la comisión de una infracción (no de la imposición firme de sanción), debe aplicarse la previsión recogida en el artículo 72.7 a los efectos de la liquidación y además procederse (como aquí se ha dicho) a la incoación del procedimiento sancionador que puede dar lugar (y dio) a la oportuna sanción.

Y sin que de ello derive ni confusión de procedimientos, ni predeterminación, ni indefensión alguna porque los procedimientos llevan un iter procedimental lógico y respecto de la liquidación (respecto de la cual la Administración debe valorar todos los elementos que le consten a los efectos liquidatorios) pueden oponerse cualesquiera motivos que allí se hayan apreciado y respecto de la sanción que se imponga o una vez impuesta en el procedimiento sancionador pueden articularse los motivos atinentes al mismo (muchos de cuyos aspectos materiales se anclan en el proceso inspector de comprobación)."

Lo anterior razonado es aplicable al presente caso. Así se debe tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 72.7 de la LFIS 24/1996, ejercicio 2016 y artículo 67.7 LFIS 26/2016 para los ejercicios 2017 y siguientes. Y todo ello en relación a lo previsto en el artículo 16.3 de la LFGT en relación con la analogía y los hechos imponible, exenciones o bonificaciones. Y así es correcta la apreciación que Hacienda Foral de Navarra en el momento de girar las liquidaciones en cuestión ya disponía de indicios de la comisión de las infracciones tributarias graves, que posteriormente se imputarían a la interesada. Y por tanto incurriendo en las infracciones graves imputadas posteriormente y objeto de las sanciones no procedía la aplicación de las deducciones obre la cuota regularizada. Y como hemos señalado sobre sanciones acreditada el tipo objetivo y subjetivo de las infracciones imputadas. Y es cierta la apreciación de la parte demandada al respecto que la aplicación o no de las deducciones previstas en la normativa tributaria no tiene carácter sancionador. Sino que es la consecuencia de aplicar el régimen jurídico aplicable por el que se limita su aplicación referido a la cuota de la regularización tributaria cuando se ha dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria como en el presente caso. Y de lo anterior que lo fundamentado por la Resolución del TEAFNA sea ajustado a derecho y partiendo además de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Navarra, antes expuesta. Y por tanto no acreditado este motivo de impugnación.

Todo lo hasta aquí expuesto lleva a señalar que no se hayan acreditado los hechos fundamentadores del recurso contencioso administrativo interpuesto y por ello el presente recurso contencioso administrativo debe ser desestimado.

CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, y desestimada la demanda procede la condena en costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Conforme a lo prevenido en el Art. 81 de la Ley 29/1998 contra esta resolución cabe interponer recurso de apelación.

Vistos los preceptos jurídicos citados y demás de pertinente aplicación,