Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 10076/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 47/2016 de 21 de Marzo de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2

ALBACETE

SENTENCIA: 10076/2017

Recurso núm. 47 de 2016

Toledo

S E N T E N C I A Nº 76

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.

Iltmos. Sres.:

Presidenta:

D.ª Raquel Iranzo Prades

Magistrados:

D. Jaime Lozano Ibáñez

D. Miguel Ángel Pérez Yuste

D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

D. Ricardo Estévez Goytre

En Albacete, a veintiuno de marzo de dos mil diecisiete.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número47/16el recurso contencioso administrativo seguido a instancia deGANADOS OVI MANCHA, S.A., representado por la Procuradora Sra. Colmenero López y dirigido por el Letrado D. José Ramón Domínguez Rodicio, contra elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobreSANCIÓN TRIBUTARIA;siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 25 de enero de 2016, recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 26 de noviembre de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por GANADOS OVI MANCHA, S.A., contra el acuerdo de imposición de sanción que modifica el acuerdo inicial en el sentido de fijar una sanción de 31.500 euros por la comisión de la infracción tributaria GRAVE tipificada en el artículo 16.10 TRLIS.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 22 de febrero de 2017 a las 12 horas, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El 24 de enero de 2012 GANADOS OVI MANCHA, S.A. recibió notificación de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de carácter general, relativa al IVA, IS y pagos fraccionados del IS de 2009 y 2010.

El 25 de enero de 2013 se le notificó acuerdo de imposición de sanción por la infracción contenida en el artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto a la falta de cumplimentación de la documentación exigida por el artículo 20.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

En el procedimiento sancionador se considera probado que la entidad Ganados Ovi Mancha, S.A. incumple la obligación de llevanza de documentación de operaciones vinculadas con la entidad Ovinos Manchegos, S.L. Dicha conducta se encuentra tipificada en artículo 16.10 del TRLIS que establece

'Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.'

La sanción se cuantificó en 15.000 euros por cada conjunto de datos contenido en los apartados b ) y c) del artículo 20.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 1.500 euros por cada dado del apartado a) del artículo 20.1 del RIS citado, ascendiendo por tanto la sanción impuesta a la cantidad total de 31.500 euros.

SEGUNDO.-Aplicación del régimen de infracciones de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, más favorable al no ser firme la sanción.

Alega la parte demandante que el TEAR debió haber aplicado el régimen de

infracciones y sanciones de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por ser más favorable y al no ser firme la sanción a la entrada en vigor de la Ley 27/2014. En el presente caso el régimen de infracciones y sanciones de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades es más favorable, la recurrente fue sancionada por una infracción del artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y el desarrollo reglamentario realizado por el Real Decreto 1793/2008 que modifica el capítulo V del título I del Reglamento del IS, aprobado por el Real Decreto 1777/2004.

A falta de una disposición transitoria específica de la Ley 27/2014, el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria dispone que 'salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado'. Precepto que, como se dice en la demanda, es una traslación al ámbito tributario del principio de irretroactividad de las Leyes sancionadoras.

No le falta razón a la parte recurrente cuando afirma que, siendo la aplicación de una ley más favorable a las sanciones no firmes una cuestión de orden público, era obligada para el órgano revisor, como ha venido a reconocer el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

Dicho esto, las novedades introducidas por el artículo 18 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades relativo al régimen de operaciones vinculadas principalmente versan, como apunta la demanda, sobre la simplificación de las operaciones de documentación, la modificación del perímetro de vinculación, la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración, así como a la reducción del régimen sancionador.

Así, y en relación con la sanción, se dice en la demanda que las sanciones previstas en el anterior artículo 16.10 del TRLIS no guardaban simetría con las infracciones previamente tipificadas, sino que se vinculaban más bien, al hecho de que exista, o no, ajuste valorativo. Cuando no procedía efectuar correcciones valorativas por la Administración, como era el caso, respecto a las operaciones sujetas al IS la sanción consistía en una multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos. Esta cuantía fija, que inicialmente no tenía ningún límite, fue objeto de modificación por el RDL 6/2010, estableciendo un límite máximo de carácter porcentual.

En el artículo 13 de la nueva Ley se establece que la infracción por falta de aportación tendrá la consideración de infracción grave, y se sancionará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de1.000 euros por cada datoo10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

b) La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

- El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.

- El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

Así, como dice el demandante, de una primera lectura se comprueba como el importe de la multa pecuniaria fija por cada dato o conjunto de datos se reduce en relación con la anterior redacción, por lo que el nuevo importe sería ya más favorable para el contribuyente.

Siendo esto cierto, las consecuencias que de dicha modificación legislativa extraen los escritos de demanda y contestación son muy diferentes, pues, mientras que la parte actora considera que la sanción debería reducirse hasta los 4.000 euros por cuanto que el nuevo Reglamento también modifica el contenido de la obligación de documentación y la definición de dato y conjunto de datos, lo cual conjuntamente incide igualmente en la sanción aplicable; el Abogado del Estado entiende que la sanción correspondiente, tras la mencionada modificación, es de 21.000 euros, pues, respecto de grupos de empresas vinculadas con un importe neto de cifra de negocios superior a 45.000.000 de euros, como ocurre con el grupo de la actora, la situación no ha variado con respecto a la normativa vigente en 2009 en lo referente a los conceptos de conjunto de datos y datos.

Veamos lo que dice el art. 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, que lleva por título 'Documentación específica del contribuyente', que, como dice la parte actora, vino a derogar el Reglamento aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en cuyo art. 20 se regulaba la obligación de documentación del obligado tributario.

Dispone el mencionado precepto, en lo que aquí nos interesa señalar, lo siguiente:

'1. La documentación específica del contribuyente deberá comprender:

a) (...)

b) Información de las operaciones vinculadas:

1.º Descripción detallada de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

2.º Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.

3.º Análisis de comparabilidad detallado, en los términos descritos en el artículo 17 de este Reglamento.

4.º Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, los comparables obtenidos y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

5.º En su caso, criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 18 de este Reglamento.

6.º Copia de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que estén relacionados con las operaciones vinculadas señaladas anteriormente.

7.º Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el contribuyente para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas.

c) Información económico-financiera del contribuyente:

(...)

3. Las obligaciones documentales previstas en el apartado 1 anterior se referirán al período impositivo en el que el contribuyente haya realizado la operación vinculada.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

4. En el supuesto de personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto , sea inferior a 45 millones de euros, la documentación específica tendrá el siguiente contenido simplificado:

a) Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.

b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.

c) Identificación del método de valoración utilizado.

d) Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado.

En el supuesto de personas o entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto , esta documentación específica se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Estas entidades no deberán aportar los comparables a que se refiere la letra d) anterior.

5.

(...)

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 18.13 de la Ley del Impuesto , constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren el número 1.º, 2.º y 3.º de la letra a), los números 3.º, 4.º y 7.º de la letra b), los números 1.º, 2.º y 3.º de la letra c) del apartado 1 así como la información a que se refiere el apartado 2 de este artículo. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las informaciones a que se refiere los números 1.º, 2.º, 5.º y 6.º de la letra b) del apartado 1 de este artículo y las letras a), b), c) y d) del apartado 4 de este artículo.'.

Pues bien, la cuestión a resolver se circunscribe a si el importe neto de la cifra de negocios a efectos del Impuesto de Sociedades de los grupos de empresas vinculadas era, en el ejercicio a que se refieren las actuaciones (2009), inferior o superior a los mencionados 45.000.000 de euros.

A petición del Abogado del estado se ha practicado prueba acerca del importe neto de la cifra de negocios de las que, de acuerdo con la resolución originaria recurrida, eran las sociedades vinculadas a la recurrente en el referido período:

· GANADOS OVIMANCHA, S.A.

· OVINOS MANCHEGOS, S.L.

· OVINOTECNIA MANCHEGA, S.L.

· AGM AGRI, S.L.

· APROVIMAN DEL CENTRO, S.L. (Hoy extinguida)

· PECUARIA MAJALASCAMAS, S.L.

· GANADERAS OVIMANCHA, S.L.

Resultando de la documental emitida por la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, incluso en la hipótesis más favorable al recurrente, que alega, sin acreditarlo, respecto de OVINOTECNIA MANCHEGA, S.L., que la adquisición del 50 % de participación por Ganados Ovi-Mancha en dicha entidad se formalizó mediante la suscripción de ampliación de capital formalizada en escritura pública de 26 de octubre de 2012 , que la cifra de negocios del grupo de empresas vinculadas era superior, en dicho ejercicio, a 45.000.000 de euros, por lo que, aun aplicando el nuevo Reglamento del Impuesto de Sociedades, a la recurrente no le resultaba de aplicación el punto 4 del art. 16 , donde se regula la documentación específica de contenido simplificado cuando la cifra de negocios es inferior a dicha cantidad. Sin que puedan acogerse las alegaciones que sobre la aplicación del art. 101 de la LIS se plantean en el escrito de conclusiones, en el sentido de que solo habría que sumar las entidades que constituyen grupo, es decir aquellas en las que existe relación de subordinación o dependencia, sin que, por tanto, haya que sumar las cifras de negocios de todas las entidades entre las que exista algún tipo de vinculación. Y ello en tanto en cuanto que la recurrente no formuló, en sus alegaciones en el procedimiento sancionador, alegación alguna acerca de la no concurrencia de los mencionados requisitos, cuando, por ejemplo, en la diligencia de trámite de audiencia se recoge expresamente que 'En los 2 ejercicios objeto de comprobación existen operaciones vinculadas con empresas que forman grupo contable con el obligado tributario', relacionándose a continuación las empresas a que dicha diligencia se refería; como tampoco intentó acreditar la no concurrencia de dichos requisitos al alegar, en su escrito de demanda, la aplicación de la norma más favorable.

TERCERO.-No se ha motivado por la Inspección la culpabilidad de la entidad.

Se alega por la parte recurrente que es jurídicamente inaceptable que la Inspección de los Tributos concluya apriorísticamente que se ha cometido una infracción y, por ende, que se ha actuado de forma negligente en todo caso, pero sin justificación alguna. Circunstancia que debería determinar, necesariamente, la imposibilidad de imponer una sanción.

Sin embargo, la simple lectura del Acuerdo de imposición de la sanción, nos permite apreciar que el mismo no se fundamenta en frases estereotipadas, sino que, antes al contrario, existe, a diferencia de lo que se alega, un verdadero juicio de culpa ad hoc, como puede apreciarse en el Fundamento de Derecho Cuarto del referido Acuerdo, donde se dice textualmente que:

(...)Si bien es verdad que a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, también es cierto que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica.

En el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad imprescindible para sancionar en tanto que, habiendo realizado el obligado tributario operaciones vinculadas con la entidad Ovinos Manchegos SL, por importe superior a los 250.000 euros a partir del 19 de febrero de 2009, no ha aportado la documentación exigida por el artículo 20 del RIS. El citado precepto concreta la documentación que debe estar a disposición de la Administración tributaria conforme señala el artículo 16.2 del TRLIS. Pues bien, requerida por la Inspección, no se ha aportado la documentación exigible por la normativa aplicable para las operaciones vinculadas. No sólo no ha aportado dicha documentación sino que las explicaciones dadas por el obligado tributario, primero mediante escrito de fecha 1/07/2012, y después en las alegaciones previas al acta de fecha 8/08/2012, no hacen sino reafirmar la necesidad de que operaciones de venta de ganado, que ya de por sí pueden presentar grandes oscilaciones de precio, cuando se realicen entre partes vinculadas es imprescindible elaborar una documentación que sirva de detalle para explicar el precio concreto aplicado en cada operación; máxime cuando el precio facturado a la entidad Ovinos Manchegos SL no se corresponden con el precio medio según contabilidad. En las reformas legislativas referentes a las operaciones vinculadas, uno de los objetivos fue adaptar la legislación española al contexto internacional, fundamentalmente a las directrices de la OCDE sobre la materia y el Foro Europeo sobre Precios de Transferencia, con el fin de homogeneizar la actuación de la Administración Tributaria española con los países de nuestro entorno. A estos efectos, el obligado tributario deberá aportar una serie de documentación a requerimiento de la Administración Tributaria, con el objetivo de determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. El incumplimiento culpable de esta obligación legal será lógicamente sancionable, dado que carecería de sentido el establecimiento de una obligación tributaria cuya transgresión no determinara ninguna consecuencia para el obligado tributario, de forma que su cumplimiento resultara puramente voluntario. No cabe una interpretación razonable de la norma que pueda amparar la falta de aportación de la documentación exigida al obligado tributario en el artículo 16 del TRLIS y artículo 20 del RIS en relación con las operaciones con la entidad vinculada Ovinos Manchegos SL. Debemos hacer hincapié en que no se está sancionado una llevanza incorrecta de dicha documentación sino la falta absoluta de la misma, lo cual no cabe sino estar motivada por una conducta, al menos, negligente del obligado tributario que debe ser sancionada.

En consecuencia con lo expuesto y considerando que el incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente no se halla justificado por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, dada su claridad, hemos de concluir que resulta imposible infringirlas sin existir la responsabilidad a la que nos hemos referido en los párrafos anteriores'.

De lo que ha de colegirse que la Inspección ha motivado de forma suficiente la culpabilidad de la demandante y que, a diferencia de lo que se alega, ha existido un verdadero juicio de culpa ad hoc que fundamenta la imposición de la sanción.

CUARTO.-De acuerdo con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , en la vigente redacción (aplicable al caso por obra de la disposición transitoria única de la Ley 37/2011), al estimarse parcialmente el recurso no ha lugar a efectuar pronunciamiento de condena en costas.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.-Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo.

2.-Anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 26 de noviembre de 2015, por la que se desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta por GANADOS OVI MANCHA, S.A., contra el acuerdo de imposición de sanción que modifica el acuerdo inicial en el sentido de fijar una sanción de 31.500 euros; en el sentido de reducir la sanción a la cantidad de 21.000 euros.

3.-No hacemos pronunciamiento de condena en costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a veintiunode marzo de dos mil diecisiete.