Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 101/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 137/2017 de 18 de Junio de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA: 00101/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCIÓN 2ª
Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario
Sentencia Nº: 101/2018
Fecha Sentencia : 18/06/2018
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 137 / 2017
Ponente Dª. Concepción García Vicario
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ferrero Pastrana
SENTENCIA Nº. 101/2018
Ilmos. Sres.:
Dª. Concepción García Vicario
D. José Matías Alonso Millán
Dª. Paloma Santiago Antuña
En la Ciudad de Burgos a dieciocho de junio de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso administrativo número 137/17 interpuesto por la mercantil JEMIAN S.L.
representada por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendida por el Letrado Don Luis
Arregui Diaz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala
de Burgos, de 29 de mayo de 2017, desestimando las reclamaciones económico-administrativas acumuladas
Nº 09/667/2016 y 09/938/2016 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Jefe de
Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos, que contiene la liquidación provisional practicada
por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, de la que resulta una cantidad a ingresar
de 32.431,01 €, de los cuales 28.831,29 corresponden a la cuota del impuesto y 3.599,72 € a los intereses de
demora, interponiéndose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción
tributaria derivada de liquidación provisional anteriormente citada por importe de 14.415,64 €; habiendo
comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el
Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 9 de octubre de 2017.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de enero de 2018 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que 'se anule y deje sin efecto las Resoluciones del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos 09/667/2016 y acumulada 09/938/2016 junto con las liquidaciones efectuadas por la, Oficina de Gestión Tributaria de Burgos por las cuales hemos procedido al ingreso de 32.431,01 € de cuota e intereses, y 14.415,64 € de sanción, por ser improcedentes ambos pagos al estimarse que es contrario a derecho el aplicar, a esta empresa, el tipo del 30% sobre la cifra de beneficios declarados ya que somos una entidad de reducida dimensión; así mismo se anule el expediente sancionador incoado por no haber existido intención defraudatoria objeto de sanción, amén de que no ha existido fundamentación completa del expediente sancionador y en consecuencia se proceda a la devolución de las cantidades ingresadas junto con sus intereses y se efectúe nueva liquidación del Impuesto de Sociedades por el ejercicio 2.012 aplicando el tipo impositivo del 25% a los 300.000 primeros euros de beneficios, sin imposición de sanción alguna.'

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 13 de marzo de 2018 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.



TERCERO - Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba, se presentaron los escritos de conclusiones escritas y quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 14 de junio de 2018 para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra.

Dª. Concepción García Vicario, Presidenta de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución recurrida y posición de la recurrente.

Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de mayo de 2017, desestimando las reclamaciones económico-administrativas acumuladas Nº 09/667/2016 y 09/938/2016 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo del Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, de la que resulta una cantidad a ingresar de 32.431,01 €, de los cuales 28.831,29 corresponden a la cuota del impuesto y 3.599,72 € a los intereses de demora, interponiéndose la segunda reclamación contra el Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de liquidación provisional anteriormente citada por importe de 14.415,64 €.

La resolución impugnada sostiene que la mercantil recurrente ha aplicado indebidamente el tipo de gravamen especial de 25% previsto en el régimen especial de empresas de reducida dimensión, cuando realmente no le corresponde tal tipo de gravamen, sino el general del 30%, ya que por un lado se indica en la resolución del TEAR: En el presente supuesto, según señala la Oficina Gestora y no se discute por la reclamante, los ingresos del contribuyente sólo proceden de arrendamientos inmobiliarios y de cuentas corrientes, sin que conste disponga de personal empleado con contrato laboral y a jornada completa. La reclamante no logra probar la ordenación de medios propios para el desarrollo de una actividad empresarial.

Debemos concluir que ha de calificarse la entidad como de mera tenencia de bienes, no desarrolla una verdadera actividad económica, sino una mera gestión de inmuebles en arrendamiento. Es por ello, que no se le permite acceder a los beneficios fiscales reservados a las empresas de reducida dimensión, por lo que procede la regularización contenida en el acuerdo impugnado.

Y además añade que tampoco cumple los requisitos exigido en cuanto a la plantilla media de la entidad, dado que la reclamante solo dispone de una persona contratada a tiempo parcial, con una jornada de trabajo de 10 horas a la semana, por lo que no cumple los requisitos exigidos para la aplicación del tipo reducido, por mantenimiento o creación de empleo.

Frente a ello la recurrente invoca que sí reúne los requisitos fiscales para las entidades de reducida dimensión, dado lo establecido en el art. 108 y 114 de la Ley Reguladora del Impuesto de Sociedades en su redacción, referida al año 2.012, así como lo indicado en la Disposición Adicional Duodécima y únicamente para los periodos 2009, 2010, 2011 y 2012 que otorgaba un beneficio especial a las entidades que reúnan los requisitos que dicha Disposición señalaba, a sensu contrario, las entidades que no los reúnan no gozarán de ellos, pero nunca se les podrá privar de aquellos otros que por su condición societaria tuvieren.

Criterio sustentado en el Acta de Inspección incoada, por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Castilla y León, que se ha aportado como documento n° 1 relativa al Impuesto de Sociedades 2013, en la cual se dice que no se cumple con los requisitos exigidos por la Disposición Adicional Duodécima, por lo que procede a liquidar el tributo conforme la condición fiscal de la empresa, el de ser una entidad de reducida dimensión aplicando el tipo que el art. 114 de la Ley fija a estas empresas.

Alega que no se comparte a estos efectos la argumentación del TEAR, dado que se trata de una sociedad que por su volumen de ventas no llega a 10 millones de euros, por lo que es de reducida dimensión y no se tiene que hacer ninguna investigación, aparte de que existió tal verificación, como lo prueba la liquidación practicada, añadiendo que el art. 108 de la Ley Reguladora es claro al señalar que los incentivos fiscales que se establecen en el capítulo XII de la Ley, se aplicarán siempre que la cifra de negocio sea inferior a 10 millones de euros, por tanto no hay ninguna otra condición para aplicar a los 300. 000 primeros euros de beneficio el tipo impositivo del 25% y no el 30%, como se aplica por la Oficina de Gestión y cuando la propia Inspección Regional no lo mantiene, reiterando las manifestaciones realizadas ante el TEAR.

Y en cuanto al expediente sancionador, sostiene que se ha aplicado por la Oficina de Gestión el criterio de que siempre que exista un Acta hay que aplicar una sanción, basándose en el criterio del TEAC en su resolución de 17 de octubre 2003 de que existió ocultación, cuando toda su motivación se refiere a una falta de negligencia y nada se dice respecto de la ocultación, por lo que atendiendo al criterio del Tribunal Supremo sobre que la negligencia requiere un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación del conocimiento de la Ley, como la Oficina de Gestión se basa en el conocimiento de una resolución del TEAC, cuando ello es imposible para un particular y cuando además no ha existido ocultación, tratándose a mayores de un asunto que no es pacífico, dado que la Inspección Regional consideró que eran aplicables los tipos impositivos de las entidades de reducida dimensión, tipo del 25% aplicable a los 300.000 € primeros de beneficio y el resto al 30%, mientras que la Oficina de Gestión de Burgos disiente con dicho criterio, liquidó todo el beneficio al 30%, por lo que si la propia Administración mantiene criterios diferentes y la propia Dirección General de Tributos viene modificando y atemperando dicho criterio, en aplicación del artículo 183.1 y 179 apartado 2, de la Ley 58/2003 , se invoca que se entenderá que se ha puesto la necesaria diligencia, cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, por lo que tras recordar la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la culpabilidad en el ámbito tributario, se rebaten los argumentos de la Oficina de Gestión relativos a que en la actuación de la recurrente haya existido ocultación, sin que tampoco se haya refutado por medio de prueba el principio de presunción de inocencia de la recurrente, conforme a la jurisprudencia que se cita en la demanda y en la que no se estima la imposición de sanciones cuando el contribuyente haya declarado la totalidad de sus ingresos y gastos y solamente se discuta la procedencia o no, de si se aplica o no el tipo impositivo de las entidades de reducida dimensión, por lo que considera que la Oficina de Gestión no ha fundamentado correctamente el expediente sancionador.



SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario, por la Administración demandada quien interesa la desestimación del recurso, al considerar que dado el criterio del TEAC y de esta Sala en sentencia de 15 de septiembre de 2017 dictada en el recurso 50/2017 , al estar ante una sociedad de tenencia de bienes, que no desarrolla ninguna actividad empresarial, no debe aplicarse los beneficios para las empresas de reducida dimensión, a la vista de lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 30 de mayo de 2012 y los datos concurrentes en el presente caso, de los que se deduce que la parte actora no es empresario y que respecto de las alegaciones de que la Dirección General de Tributos ha flexibilizado el requisito de tener un empleado, ni en ese caso se puede tener por empresa a la sociedad, porque no realiza una actividad de ordenación por cuenta propia de bienes y servicios.

Y respecto de que hay un Acta de conformidad de la Inspección de Tributos, sostiene que la misma se refiere a un procedimiento de comprobación limitada como se deduce de su página 6, al haberse comprobado solo los ajustes del resultado contable, no habiéndose practicado una inspección total en la que se hayan visitado las instalaciones, ni se ha practicado un mayor ajuste contable, y por ello no se pronuncia sobre la aplicación correcta o incorrecta de beneficios fiscales, añadiendo que dado que la parte actora no es empresario, no puede aplicarse el régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, y en cuanto a la sanción, sostiene que en este caso hay culpabilidad de la parte actora, por haber aplicado un beneficio fiscal, sin tan siquiera tratar de demostrar sí había o no derecho al mismo.



TERCERO.- Hechos de los que traen causa las resoluciones impugnadas y posición de este Tribunal.

Para la adecuada resolución del presente recurso, hemos de partir de los siguientes hechos que constan acreditados en el expediente: 1.- La actora es una sociedad mercantil constituida mediante escritura pública otorgada en enero de 1993 e inscrita en el registro Mercantil, siendo actividad como la de Alquiler de Locales Industriales, datos ambos que resultan del Poder para pleitos aportado como documento 1 del escrito de interposición del recurso y del documento 1 aportado con la demanda, el acta de conformidad.

La recurrente presentó declaración por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 el 12 de julio de 2013 aplicando el régimen de incentivos de las empresas de reducida dimensión.

2.- Con fecha 21 de enero de 2016 se requirió a la actora el modelo 100 del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, aportando la recurrente con fecha 9 de febrero de 2016 contrato de trabajo.

3.- Con fecha 15 de febrero de 2016 se dictó propuesta de liquidación del ejercicio 2012, presentando la mercantil oportunas alegaciones, tras lo cual se dictó Acuerdo de liquidación provisional de la que resulta una cantidad a ingresar de 28.831,29 € de cuota, al entender la Oficina gestora que no cumple los requisitos exigidos en el artículo 108 del TRLIS para la aplicación de los incentivos de empresas de reducida dimensión, al no cumplir con los requisitos para considerar el arrendamiento de bienes inmuebles como actividad empresarial, ni tampoco para aplicar el tipo reducido de la disposición adicional duodécima, al no cumplir los requisito de que la plantilla media no sea inferior a la unidad.

4.- Con fecha 29 de junio de 2016 se acordó la imposición de una sanción por una infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, por un importe de 14.415,64 euros.

5.- Disconforme con tales resoluciones, con fecha de 29 de abril de 2016 JEMIAN, S.L. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional a la que se le asignó el número 09/667/2016, y con fecha de 29 de julio de 2016 formuló reclamación económico-administrativa Nº 09/938/2016 contra la resolución sancionadora, siendo acumuladas ambas y resueltas en sentido desestimatorio mediante resolución del TEAR de 29 de mayo de 2017.

Planteados en dichos términos el presente recurso, hemos de indicar con carácter previo que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las mismas cuestiones que son objeto de este recurso y con relación a la misma recurrente, si bien referidas al ejercicio 2011, en la sentencia recaída el 13 de abril de 2018 ( rec. 112/17 ) cuyos pronunciamientos procede mantener en el presente caso, en todo lo que resulte de aplicación, en virtud del principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, al no existir tampoco ningún argumento en el presente recurso que obligue a resolver de diferente forma a como se ha concluido en la referida sentencia.



CUARTO.- Requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales a las empresas de reducida dimensión.

Como resulta de los anteriores fundamentos, la cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar si resulta de aplicación a la entidad recurrente el tipo reducido establecido para las sociedades de reducida dimensión, lo cual es negado por la Administración en la consideración de que estamos ante una sociedad cuyos ingresos proceden del arrendamiento de bienes inmuebles y que no desarrolla ninguna actividad económica y que tampoco se aplicaría la Disposición Adicional 12 del TRLIS al presente ejercicio, dado que la recurrente dispone de una persona contratada a tiempo parcial con una jornada de trabajo de 10 horas semanales. Ambos extremos no son negados por la recurrente, quien sostiene por el contrario la conformidad a derecho de su declaración-liquidación, basándose en el criterio aplicado por la Inspección de Tributos en el ejercicio 2013, pero como sostiene la resolución del TEAR, que consideramos no es un argumento artificioso, sino derivado del propio contenido de la referida Acta que se ha aportado como documento 1 de la demanda y que como se aprecia claramente de su lectura, en la misma se hace constar: ' De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 190.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, la liquidación propuesta tiene la consideración de provisional por haberse comprobado únicamente los ajustes al resultado contable' Por lo que como bien indica la Administración demandada, dicho procedimiento de inspección no tenía por objeto la determinación o no del régimen fiscal aplicable, ni de si era aplicable el incentivo fiscal por empresa de reducida dimensión. Además expresamente en el Acta se indica que el obligado tributario no cumplía con las condiciones establecidas en la DA Duodécima del TR de la Ley del Impuesto de Sociedades , por lo que no resulta de su lectura, el supuesto doble criterio que invoca la recurrente en su escrito de conclusiones, ya que del contenido de dicha Acta de conformidad ha de tenerse en cuenta, por un lado, lo que establece el artículo 148.1 de la Ley General Tributaria , que expresamente establece que las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial. Y añade en su numero 2, que las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del art. 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

Por lo que como confirma el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, en su sentencia de 28-11-2013, rec.

6329/2011 , en la que se concluye que: Por tanto en el presente caso la existencia de una liquidación provisional anterior no impide, posteriormente, modificar la liquidación provisional mediante la comprobación de la situación realizada por los órganos de Inspección, sin que ello implique ni reformatio in peius, ni conculcación de los actos propios.

La Inspección practica la correspondiente liquidación de la que se deriva una cuota tributaria final una vez deducida lo ya ingresado por el interesado.

En definitiva, como concluye la sentencia recurrida, en el procedimiento de comprobación en ningún momento se realizaron actuaciones tendentes a verificar la calificación del traspaso de bienes por el contribuyente a su patrimonio personal como consecuencia del cese en su actividad económica, ni la valoración de los mismos, por lo que no había ningún obstáculo para que, respecto a dicho objeto, se iniciaran posteriormente las actuaciones de inspección que han dado lugar a la liquidación definitiva impugnada.

Por tanto, si la Administración puede iniciar actuaciones de inspección respecto a un mismo ejercicio tributario, con relación a otro elemento que no hubiera sido objeto de inspección o comprobación, con mayor razón aquí, donde nos encontramos con ejercicios tributarios previos donde se analiza una cuestión que no fue objeto de examen en el Acta de conformidad aportada por la recurrente. Y sin que se pueda admitir, como postula la recurrente, que por el mero hecho de tratarse de una sociedad mercantil le sea aplicable dichos beneficios fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, dado el criterio sustentado por esta Sala, como se desprende de la sentencia que se cita por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, dictada en el recurso 50/2017 con fecha 15 de septiembre de 2017 y en la que se concluía con referencia a la jurisprudencia de esta misma Sala, entre otras, las sentencias de 13 de diciembre de 2013 ( rec. 70/13 ) , 17 de enero de 2014 (rec. 48/13 ) y de 4 de abril de 2014 ( rec. 130/13 ) a cuyos fundamentos jurídicos nuevamente debemos atenernos por razones de seguridad e igualdad en la aplicación de la norma.

Y también en la sentencia de la Sala homónima de Valladolid de 9 de marzo de 2017 ( rec. 36/16 ) y de 24 de febrero de 2017 ( rec. 852/2015 ) donde esa Sala también se ha pronunciado en el mismo sentido en diversas resoluciones judiciales, que se recogen expresamente en la sentencia dictada por esta Sala en el indicado recurso, manteniendo un criterio que es reiterado por otros TSJ como la sentencia del TSJ de La Rioja Sala de lo Contencioso-Administrativo de 30 de junio de 2016 , del TSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo de 27 de septiembre de 2017, nº 820/2017, rec. 138/2016 y del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3ª, S 31-10-2017, nº 1337/2017, rec.

2964/2013 , de toda esta doctrina jurisprudencial se puede extraer la misma conclusión que fue acogida por esta Sala, que es la de que con independencia de que el volumen de su negocio sea inferior a ocho millones de euros, ha de concluirse que no le es aplicable a la actora el beneficio del tipo reducido del 25% que contempla el artículo 108 del Real Decreto Legislativo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sin que se admita la interpretación de ese artículo que pretende la recurrente en el sentido amplio, pues la finalidad del incentivo es aplicarla a empresas que realizan una actividad empresarial o explotación económica de pequeño y mediano volumen atendido la cifra de negocio. Y ello exige una organización de medios humanos y materiales que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes como es el caso, donde es pacífico que no se cumplen los requisitos de tenencia de local y de al menos un trabajador laboral a jornada completa; criterio que ha sido igualmente tenido en cuenta por esta Sala en la reciente sentencia de fecha 9 de marzo de 2018, dictada en el recurso 72/2017 , en la que precisamente se estimaba el recurso al considerarse procedente la aplicación del tipo reducido en el Impuesto de Sociedades previsto para las empresas de reducida dimensión, al acreditarse en el supuesto de examen, que se cumplían con los requisitos establecidos en la Disposición Adicional 12ª del Real Decreto Legislativo 4/2004 , ya que la allí recurrente tenía a su disposición un local exclusivamente dedicado a la gestión de la actividad y al menos una persona con contrato laboral a jornada completa, lo que no ocurre en el presente caso, dado que solo se dispone de una persona contratada a tiempo parcial por diez horas semanales.

Por lo que dado que los ingresos declarados por la recurrente en el ejercicio objeto de autos, sólo proceden de la mera gestión de inmuebles en arrendamiento y de cuentas corrientes y demás ingresos financieros, no realizando por tanto ningún tipo de actividad económica, por cuanto sus ingresos derivan de la mera titularidad de un patrimonio, debe prevaler por tanto su condición de mera receptora pasiva de rentas, sin que lo que se invoca en conclusiones rebata las anteriores consideraciones, dado que solo se dispone de una trabajadora a tiempo parcial, por 10 horas semanales y sin que se haya realizado ninguna prueba que acredite la realización de actividades económicas por la entidad recurrente, tendentes a la organización de medios materiales y personales y supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sin que la Inspección Tributaria haya concluido en el ejercicio 2013 que tenía derecho a lo señalado en el artículo 114, dado el contenido del Acta de conformidad aportada por la recurrente y el alcance de la misma, donde expresamente se indica que comprobada la documentación aportada por el obligado tributario no cumple con las condiciones establecidas en la Disposición Adicional Duodécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ya que la plantilla media de la entidad es inferior a la unidad.

Por ello, hemos de concluir con la Administración Tributaria en considerar que no le puede ser de aplicación el beneficio fiscal pretendido, pues partiendo de la consideración de la entidad recurrente como de 'mera tenencia de bienes', es indudable que el tipo reducido no le es aplicable, pues la finalidad que ha tenido el establecimiento de dicho beneficio fiscal, no era otro que el de incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven las inversiones y el empleo, lo que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes, por lo que habiéndolo entendido así las resoluciones impugnadas, resulta obligada la desestimación del recurso, en cuanto a la liquidación impugnada se refiere.



QUINTO.- Improcedencia de la sanción.

Respecto de la resolución sancionadora, la actora cuestiona en la demanda la existencia de culpabilidad, así como la falta de motivación en cuanto a la ocultación apreciada. Y en cuanto a la culpabilidad es cierto que, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que ' Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2 y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

Dado que la recurrente invoca la falta de motivación de la existencia de culpabilidad, es por lo que ello obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y, por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23- 10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que: ' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.' Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art.

25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).' La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Y también más recientemente la sala homónima de Valladolid, de este mismo TSJ de Castilla y León, en su sentencia de 21 de julio de 2017, dictada en el recurso 1104/2016 , de la que ha sido Ponente Don Francisco Javier Pardo Muñoz y en donde se recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en lo siguiente términos, En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr.

Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica.

Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia ».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 , señala que « Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma ».

Y finalmente por el Tribunal Supremo se ha reiterado en la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016 , sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, que: El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones , incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

La aplicación de esta Doctrina debe llevar a la anulación de la sanción por su insuficiente motivación acerca de la culpabilidad, ya que la justificación del elemento de la culpabilidad ( artículo 183 LGT se produce por exclusión, apelando a las causas de exclusión de la culpabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT . En un supuesto similar, en el que se regularizaban determinados incrementos de patrimonio no justificados, basándose en la presunción legal establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Alto Tribunal se pronuncia de forma clara en estos términos: 'habiendo aceptado la liquidación por IRPF derivada de una presunción legal que no ha podido desvirtuar, a la hora de imponer sanciones , corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar de forma clara, suficiente y objetiva la presunción de inocencia, que favorece al contribuyente, sin que en consecuencia las mismas razones y datos sirvan para la regularización y para la imposición de una sanción ' ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 31 Octubre 2013, rec. 6319/2011 ).

El principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero .

Por lo que con dichos precedentes jurisprudenciales resulta que en el presente caso en el acuerdo sancionador se expresan los hechos que se imputan a al recurrente y expresamente en cuanto a la motivación de la culpabilidad, se añade que: En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 43.399,81 euros como consecuencia de haber aplicado indebidamente el tipo de gravamen establecido en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión, sin cumplir los requisitos para ser considerada como tal, por no haber quedado acreditado que realice una actividad empresarial o explotación económica. A este respecto, el TEAC en Resolución de fecha 29 de enero de 2009, dictada en unificación de criterio, concluía que si una entidad no realiza algún tipo de actividad empresarial o explotación económica, no le pueden ser de aplicación los beneficios fiscales del régimen especial de las empresas de reducida dimensión, dictándose otra posterior de fecha 30 de mayo de 2012, con el número 00/2398/2010, en la que se concluye que, tras la aprobación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, está plenamente vigente el criterio sostenido en la Resolución de 29 de enero de 2009 de dicho Tribunal Central, con carácter vinculante para toda la Administración tributaria.

De esta forma, la actuación del contribuyente no puede entenderse derivada de una interpretación razonable de la norma al no haber presentado fundamento objetivo alguno que apoye la discrepancia interpretativa, existiendo numerosa doctrina aplicable al respecto, por lo que, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, sin que se aprecie, por tanto, una posible exoneración de la responsabilidad.

Sin embargo, esta Sala no comparte dicha motivación, como tampoco el hecho de que se apreciara la ocultación a efectos de la calificación de la infracción tributaria como grave, dado que nada se justifica a los efectos de determinar en que ha consistido dicha ocultación, toda vez que conforme establece el artículo 184 de la Ley General Tributaria : 1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los arts. 191 a 206 de esta ley .

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del art. 191 de esta ley .

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

Y en el presente caso, es lo cierto que no se ha motivado en qué medida ha existido ocultación, dado que se ha presentado la declaración tributaria correspondiente, si bien ha sido fruto de una interpretación de la normativa aplicable al caso, diferente a la mantenida por la Administración Tributaria y que aunque se estime que no fue la correcta, sin embargo ello no justifica sin más la existencia de la infracción tributaria imputada, máxime cuando la cuestión suscitada en el presente recurso ha sido objeto de distintos pronunciamientos por parte de los órganos judiciales, como se demuestra del dato que respecto de la sentencia dictada en el recurso 50/2017 se haya admitido por el Tribunal Supremo , mediante Auto de fecha 14 de marzo de 2018, el recurso de casación al estimar que la cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, por lo que se ha de concluir que la conducta de la recurrente no es reveladora de un ánimo de intentar dejar de ingresar la deuda tributaria y que no puede justificar la imposición de sanción alguna, pues como se ha dicho, es necesario que concurra también el elemento intencional contenido en toda infracción normativa, lo que no se aprecia en el presente caso, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que ahora nos ocupa, además de existir un claro error en la tipificación de la infracción imputada, por todo lo cual, procede en este extremo estimar el recurso, al considerar no ajustada a derecho la resolución sancionadora también impugnada.

ÚLTIMO. - Costas.

De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA , según redacción dada al mismo por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el presente recurso, no procede hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo Nº 137/2017 interpuesto por la mercantil JEMIAN S.L. representada por la Procuradora Doña Elena Cobo de Guzmán Pisón y defendida por el Letrado Don Luis Arregui Diaz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de mayo de 2017, desestimando las reclamaciones económico-administrativas acumuladas Nº 09/667/2016 y 09/938/2016 reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, y en virtud de tal estimación parcial acordamos: 1.- Confirmar la resolución del TEAR impugnada, en cuanto desestima la reclamación Nº 09/667/2016, declarando la conformidad a derecho del Acuerdo del Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Burgos, que contiene la liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.

2.- Anular y dejar sin efecto la resolución del TEAR en cuanto desestimó la reclamación Nº 09/938/2016 por no ser conforme a derecho, anulándose en consecuencia la sanción por infracción tributaria grave derivada de la liquidación practicada por el concepto de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, en los términos razonados en la presente resolución, reconociendo como consecuencia de dicha anulación el derecho de la entidad recurrente a que le sea devuelta la cantidad abonada en virtud de la misma, siempre que acredite el ingreso, con los correspondientes intereses desde la fecha en que se produjo el mismo, a cuyo pago se condena a la Administración demandada.

3.- No procede hacer especial imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.