Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 101/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1448/2018 de 03 de Febrero de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0028493

Procedimiento Ordinario 1448/2018 SECCIÓN DE APOYO

Demandante:INTERNATIONAL OFFSHORE ENGINEERING AND CONSTRUCION HISPANO SLU

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 101/2020

Presidente:

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO

Magistrados:

D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO

D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU

Dña. MARÍA PRENDES VALLE

En la Villa de Madrid a tres de febrero de dos mil veinte.

Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso contencioso-administrativo número 1448/2018, interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de INTERNATIONAL OFFSHORE ENGINEERING AND CONSTRUCTION HISPANO S.L, contra la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-06369-2015 y 28.06382-2015, por la que estimó parcialmente la reclamación presentada frente al Acuerdo de liquidación practicado en relación con el Impuesto de Sociedades 2009 y 2010 y Acuerdo de imposición de sanción vinculado al mismo impuesto y ejercicio.

Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Siendo Ponente, la Magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes Valle.

Materia: Impuesto de Sociedades

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición.Por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de INTERNATIONAL OFFSHORE ENGINEERING AND CONSTRUCTION HISPANO S.L, se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2018, acordándose mediante Decreto de 13 de diciembre de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. - Demanda.En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 2 de abril de 2019, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando que se proceda a:

'se dicte Sentencia por la que, estimando las pretensiones que se formulan, se anule la resolución dictada el día 27 de septiembre de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y notificada el 23 de octubre siguiente, en virtud de la cual se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa número 28/06369/2015 y se desestimó la reclamación económico- administrativa número 28/06382/2015, así como el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 dictado el 9 de febrero de 2015 por el Inspector coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T, Don Fidel, de la que resultó una deuda tributaria por importe de 48.099,69 euros y el acuerdo sancionador referentes al mismo concepto tributario y ejercicio, por el que se impuso a mi representada una sanción de 30.187,48 euros, por ser todos ellos contrarios a Derecho.'

La demanda impugna la Resolución sobre las siguientes argumentaciones:

En primer lugar, arguye la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, mediante la oportuna liquidación. Asegura que el procedimiento inspector debió finalizar el día 11 de febrero de 2015, lo que implica que habiendo sido notificado el acuerdo de liquidación del impuesto el día 12 de febrero, debe considerarse prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria. Ello es así, en cuanto a los 105 días de dilaciones imputables al contribuyente, se deben añadir los seis días que han sido imputados indebidamente a la sociedad y que transcurrieron entre los días 21 y 27 de mayo de 2014. Explica que no se solicitó ninguna aplazamiento entre los días 21 y 27 de mayo de 2014, pues prueba de ello es que el 21 de mayo de 2014 se extendió la diligencia número 13.

En segundo lugar, aduce la improcedencia del incremento de la base imponible del ejercicio 2009 en 45.940 euros correspondiente a bases imponibles negativas procedentes de 2008. La documentación aportada ante la Inspección acredita el importe y la procedencia de las bases imponibles negativas de 2008 compensadas en 2009.

Por último, en relación con el Acuerdo sancionador, menciona que el acuerdo de inicio y la propuesta de sanción se notificó el día 30 de septiembre de 2014, cuando la liquidación, aún no se había dictado y por tanto, no se había dejado de ingresar ninguna deuda tributaria. La liquidación se practicó el día 9 de febrero de 2015 y se notificó el día 10 de febrero de 2015. Asimismo, denuncia la falta de motivación del Acuerdo sancionador, habiendo existido una interpretación razonable.

TERCERO. - Contestación a la demanda.El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 14 de mayo de 2019 en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

En primer lugar, comienza denunciando la existencia de desviación procesal, en tanto en cuanto la cuestión suscitada por la actora consistente en la existencia de una dilación incorrecta por plazo de seis días no fue planteada con anterioridad. De cualquier forma, añade que los seis días que la parte actora pretende suprimir no han sido contabilizados como dilaciones no imputables. Asimismo, existe un error en la fecha de la diligencia nº13, como así se verifica con la lectura de la diligencia nº 14.

Por otro lado, considera que la actora debió aportar la documentación contable suficiente que le permitiese comprobar la base imponible negativa declaradas en el ejercicio 2008.

Por último, considera que el Acuerdo sancionador es conforme a derecho.

CUARTO. - Prueba y conclusiones.Mediante Decreto de 21 de mayo de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 78.287,17 euros, no habiendo solicitado el recibimiento del pleito a prueba. A continuación se formularon conclusiones y se declararon conclusas las actuaciones.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 15 de octubre y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 28 de enero de 2020,fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña María Prendes Valle,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada.El presente recurso tiene como objeto, la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-06369-2015 y 28.06382-2015, por la que estimó parcialmente la reclamación presentada frente al Acuerdo de liquidación practicado en relación con el Impuesto de Sociedades 2009 y 2010 y Acuerdo de imposición de sanción vinculado al mismo impuesto y ejercicio.

La citada Resolución anula por un lado el acuerdo de ampliación de plazo y por otro señala que la Inspección no podía emplazar al sujeto pasivo antes del martes 26 de junio, de aquí que no pueda considerar dilación alguna previa a esta fecha. Esto significa que los días finalmente imputables ascienden a 105 y que en consecuencia, el procedimiento inspector debía haber finalizado el día 17 de febrero de 2015.

Dado que la notificación de la liquidación por la que finaliza el procedimiento se efectúa el 12 de febrero de 2015, no se estima la pretensión de prescripción del ejercicio 2009.

Respecto a la compensación de las bases imponibles negativas, indica que le corresponde al obligado tributario aportar la documentación contable y documental que permita a la Inspección comprobar la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2008.

Asimismo, confirma la liquidación, no admitiendo la deducción de los gastos por falta de aportación de la documentación y la inclusión de partidas no deducibles como multas, sanciones y recargos administrativos.

En cuanto al Acuerdo sancionador la citada Resolución fundamenta su decisión en la concurrencia de todos los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente y detallada sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente y de sus alegaciones.

Explica que concurre el elemento objetivo, al no haber presentado la autoliquidación en el periodo legalmente establecido y considera que la actuación del reclamante debe calificarse al menos como negligente.

SEGUNDO. - Desviación procesal.En primer lugar, la demanda propugna la prescripción del derecho a liquidar la deuda por parte de la Administración, en cuanto el procedimiento inspector excedió el plazo de 12 meses legalmente previsto. En concreto, se cuestiona la improcedencia de computar 6 días de dilaciones por solicitud de aplazamiento entre los días 21 y 27 de mayo de 2014, pues la representación de la entidad mercantil compareció ante la Inspección el 21 de mayo. Ello implica que el procedimiento debió finalizar el 11 de febrero de 2015. Esto es, un día antes de haber recibido la notificación.

A pesar de que la Abogacía del Estado, comienza denunciando la desviación procesal en la que incurre la demanda, porque esta petición no fue incluida inicialmente en el procedimiento administrativo y el TEAR no ha tenido la oportunidad de pronunciarse al respecto, lo cierto es que se limita a solicitar simplemente la desestimación del recurso contencioso.

Brevemente, sobre la interesada desviación, debemos comenzar señalando que el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa exige la existencia de un acto o actuación de la Administración sometida al Derecho Administrativo, pero no es el contenido del acto el que condiciona las facultades de revisión, sino las pretensiones formuladas en el escrito de interposición y en la demanda, siempre que la Administración hubiera tenido la oportunidad de resolver sobre las mismas, debiendo interpretarse este criterio en sentido amplio, de manera que no cabe exigir una correspondencia mimética entre las peticiones deducidas previamente en vía administrativa y las pretensiones articuladas en el proceso contencioso-administrativo ( STS de 19 de enero de 2015 , rec. de cas. 5923/2011).

En la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2010 (rec. de cas. 4326/2007)se determinan los límites derivados del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el sentido de que podrán inadmitirse por el juez contencioso-administrativo pretensiones deducidas en el proceso contencioso-administrativo que sean sustancialmente distintas a las planteadas ante la Administración:

[...] Por otra parte, quien recurre una actuación administrativa, en apoyo de su pretensión ha de articular los motivos que estime procedentes, debiendo resolver el tribunal en el marco delimitado por aquellas pretensiones y estos motivos (artículos 56.1 y 33.1) y, si apreciase la existencia de razones distintas a las hechas valer por las partes para fundar la demanda o la oposición a la misma, así habrá de hacérselo saber, para que se manifiesten sobre el particular (artículo 33.2).

En este diseño claramente se comprende que el carácter revisor de nuestra jurisdicción veda a los tribunales de lo contencioso-administrativo pronunciarse sobre pretensiones distintas de las esgrimidas por los contendientes en la vía administrativa, pero nada impide que para decidir sobre las mismas atienda a motivos diversos de los entonces hechos valer, bien se introduzcan ex novo por los interesados en la vía judicial o lo haga el propio órgano jurisdiccional de oficio, previo planteamiento de la tesis. El motivo es el fundamento de la reclamación y no existe óbice para que el administrado aduzca en la demanda una razón (motivo) para obtener la anulación del acto (pretensión) que no hizo valer ante la Administración.

Asimismo, cabe poner de relieve que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional expuesta en las sentencias 136/1995, de 25 de septiembre, 220/2003, de 15 de diciembre, 158/2005, de 20 de junio, y 155/2012, de 16 de julio, el orden contencioso-administrativo 'ya no puede ser concebido como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva o, si se prefiere, como un proceso al acto, sino, fundamentalmente, como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados', debiendo atender, para resolver las eventuales discordancias entre las cuestiones y pretensiones suscitadas en vía administrativa y las deducidas en el proceso contencioso-administrativo, a la distinción entre cuestiones nuevas y meros motivos de impugnación.

Pues bien, efectuadas estas consideraciones previas, deben rechazarse los argumentos esgrimidos por la Abogacía, ya que no se aprecia ninguna modificación de la pretensión deducida en el proceso, con respecto a la petición formulada en vía económico administrativa, que sigue siendo la misma, esto es, la anulación de la liquidación y por ende de la sanción impuesta. En este caso, la formulación del motivo de impugnación relacionado con la prescripción y que fue analizado inicialmente en la liquidación practicada no altera la relación jurídica y mucho menos la pretensión. Sostener lo contrario, llevaría a una concepción excesivamente rígida que no se concilia debidamente con la finalidad del artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso administrativa (LJCA ).

TERCERO.- Prescripción.Dicho lo anterior, se debe analizar la petición de prescripción argüida en la demanda. Pues bien, los seis días que identifica la parte como días no imputables, aunque han sido calificados como tales por parte de la Administración, como así se hace constar en el Acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación, sin embargo no han sido contabilizados como tales. Esto es, se cuantifican los días de dilaciones en seis, pero los días netos son cero.

Así, cuando en el Acta se indica que hay dilaciones no imputables a la Administración por un periodo de 254 días, dicha cifra comprende una dilación por incomparecencia (117 días), la dilación por falta de aportación de documentos (1 día) y la dilación por falta de aportación de documentos (136 días), pero no la solicitud de aplazamiento que ahora se invoca. En los mismos términos, el Acuerdo de liquidación incrementa los días imputables hasta los 262 días naturales, al tener en cuenta una solicitud de aplazamiento de fecha 17 de octubre de 2014, pero los seis días cuestionados, no se incrementan.

Lo que se debe retener es que estos seis días no se han computado, ya que se incluían en la dilación por falta de aportación de documentos por un tiempo de 136 días, entre el 25 de febrero de 2014 y 11 de julio de 2014.

De cualquier forma, tampoco se puede compartir las alegaciones del recurrente, pues consta en la diligencia nº 13 que se interesó un aplazamiento mediante fax en fecha 20 de mayo de 2014, entre los días 21 de mayo de 2014 y 27 de mayo de 2014, el cual fue concedido y advertido en forma legal al recurrente. Dicha diligencia n º13 se extendió en fecha 27 de mayo de 2014 y no en fecha 21 de mayo de 2014 como sostiene la demanda, pues la diligencia nº 14 procedió a corregir el error en el que había incurrido la anterior diligencia al datar la comparecencia. El motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- Bases imponibles negativas. A continuación, la demanda cuestiona el incremento de la base imponible del ejercicio 2009, al considerar que no se han tenido en cuenta las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2008.

Expuesto el contexto fáctico, se debe precisar que el objeto controvertido se ciñe en determinar si procede la minoración del saldo de base imponibles negativas, pendientes de compensación, que lleva a cabo la Administración en las actuaciones de comprobación practicadas sobre la autoliquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009.

El artículo 25 del R eal Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades vigentes en el ejercicio objeto de regularización, bajo la rúbrica 'compensación de bases imponibles negativas', expresamente, señala:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos (...)

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

En relación al tema decidendiplanteado hemos de tener en cuenta la jurisprudencia existente en este ámbito. En concreto, merece destacarse la Sentencia 26 de octubre de 2015, rec. 3261/2014, ES:TS:2015:4567, Ponente: RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO que aunque hace hincapié en la necesidad de acreditar las bases imponibles en periodos prescritos, es plenamente aplicable en la presente causa a pesar de las peculiares circunstancias.

CUARTO. -El actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013) es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. De cas. 4075) que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).

En ella dijimos: (...) 'Ya en la sentencia de 23 de marzo de 2015 (Nº de Recurso: 682/2014 ) a la que se alude en la anteriormente citada se determinaba lo siguiente:

'SEGUNDO. - La Sala anticipa que procede la estimación del recurso del Abogado del Estado, ante la reciente doctrina que hemos sentado en la sentencia de 5 de febrero de 2015, cas. 4075/2013 , con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014, cas. 581/2013 .

En dicha sentencia hemos declarado:

'La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio '.

Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 , agregándose en ésta que la misma había sido recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec. cas. 402/2008 , en la que se declaró:

'El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos.

El recurso debe estimarse, pues la doctrina correcta es la sentada en la sentencia de contraste en la que se afirma que 'no solamente las deudas tributarias se presumen autónomas (como señala el art. 62.1 de la Ley General Tributaria ), sino que en el presente caso, estamos en presencia de ejercicios impositivos diferentes cada uno de los cuales tiene su propio devengo, su específico hecho imponible, base y cuota tributaria, y en definitiva, su propia regulación normativa que puede, incluso diferir de un ejercicio impositivo a otro'.

Esto es especialmente claro en supuestos como los examinados en la sentencia impugnada y en la de contraste, en las que el incremento o disminución patrimonial como consecuencia de la enajenación de un bien se calcula en función de la diferencia de precio entre el de la adquisición y el de la venta, pudiendo haber tenido lugar la adquisición en fechas muy anteriores. Debe añadirse que la prescripción recae sobre el derecho a liquidar y no sobre el derecho a investigar y comprobar determinados hechos económicos que pueden proyectar sus efectos económicos hacia el futuro'.

En la sentencia más reciente del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2017 (dictada en Rec. Casación para Unificación de Doctrina núm.: 94/2017 ) se confirma dicho criterio cuando concluye que:

'La recurrente se limita a señalar que, la Administración y por extensión la sentencia, no pueden modificar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos, al practicar la liquidación por Impuesto de Sociedades de un ejercicio no prescrito. Y esa cuestión, tiene la respuesta en la sentencia recurrida -fundamento de derecho quinto- y la cita de sentencias del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6330/2010 - y 6 de noviembre de 2013 -recurso de casación 4319/2011 -, cuando señala de forma resumida: '... art. 23.5 de la Ley 43/1995 ...En ese entendimiento el TS estimo que, de la lectura de tal precepto se desprendía que el sujeto pasivo le correspondía acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas exhibiendo la documentación a la que se refería dicho artículo y, a partir de ese momento, era la Administración la que debía demostrar que dichas bases no se ajustaban a la realidad o eran contrarias a lo dispuesto por el ordenamiento tributario, pudiendo así desplegar sus facultades de comprobación que, aun no afectando a la firmeza de la autoliquidación del ejercicio prescrito, si incidirían sobre el ejercicio impositivo en el que la compensación pretendiera llevar a cabo efectivamente .... ' .

Sobre esta cuestión la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015 , aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos , en este caso bajo el paraguas del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT ), y sostiene en el fundamento jurídico cuarto que

'...dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , modificado por la Ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico '.'

Como se puede apreciar en las indicadas sentencias del Tribunal Supremo, tienen como punto de referencia la sentencia de 6 de noviembre de 2013 (casación 4319/11 , sentando un criterio que ha sido seguido en la de 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/11 ), y de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013), cuya doctrina se considera que ha sido superada por el Alto Tribunal en la sentencia de 26 de octubre de 2015 (recurso de casación número 3261/2014 ).

En los mismos términos, se ha pronunciado esta Sala, entre las que podemos destacar Sentencia 21 de marzo de 2019, rec.694/2017, ES: TSJM:2019:2329, Ponente: CARMEN ALVAREZ THEURER.

La parte actora debía, por tanto, aportar la documentación contable y documental que permitiera a la Inspección comprobar la base imponible negativa declarada en el ejercicio 2008 y que se aplica en el ejercicio 2009. Sin embargo, la parte actora se ha limitado a aportar las cuentas anuales abreviadas correspondientes al ejercicio 2008 y unos listados de facturas que resultan insuficientes para determinar la cuantía de las bases imponibles del ejercicio 2008 y su origen, máxime cuando no se han aportado otros libros de contabilidad que permitieran hacer el seguimiento de dichas bases ( artículo 25 del Real Decreto 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio.)

QUINTO.- Iniciación del procedimiento sancionador. -La siguiente cuestión que se dirime en las presentes actuaciones, se reduce a la conformidad a derecho del Acuerdo sancionador.

A propósito del Acuerdo sancionador, se cuestiona en primer lugar, el inicio de dicho procedimiento al entender que debe producirse en el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado la liquidación. En concreto, estima que habiendo iniciado en el presente supuesto un expediente sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, el mismo día en el que se incoó al recurrente el acta relativa al citado concepto tributario y ejercicio, sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo de infractor consistente en dejar de ingresar, puesto que no existía deuda tributaria alguna derivada de un acuerdo de liquidación. En definitiva, alega la vulneración del artículo 209.2 LGT.

Ciertamente, si se examinan las fechas, el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador, la notificación y la propuesta de sanción se produce en fecha 30 de septiembre de 2014. En dicha fecha, se formalizó Acta dictada en disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades periodos 2009 y 2010, habiéndose dictado la liquidación tributaria en fecha 9 de febrero de 2015.

Procede, a continuación, efectuar elexamen de la cuestión relativa a lo alegado por la recurrente, respecto a que no se podía iniciar por la AEAT el expediente sancionador con anterioridad a la emisión de la correspondiente liquidación, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 3 de febrero de 2016, rec. 5162/2010, Ponente: Martínez Micó, Juan Gonzalo, ECLI: ES:TS:2016:298 determina lo siguiente en su fundamento de derecho séptimo:

SÉPTIMO. - 1. En su cuarto motivo de casación , con carácter adicional a los motivos casacionales expuestos anteriormente y a pesar de que el contenido de la sentencia ha sido estimatorio en cuanto a la anulación de los acuerdos sancionadores derivados de la liquidación de IIEE, la recurrente alega que tanto la Exposición de Motivos como el artículo 209 de la Ley 58/2003 , General Tributaria , vigente al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, señalan que el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del acuerdo de liquidación de que se trate. Por lo que, teniendo en cuenta que el acuerdo de liquidación fue dictado el 17 de diciembre de 2007 y notificado el 21 de diciembre de ese mismo año, resulta que el plazo de que disponía la Inspección para iniciar el expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el día 21 de marzo de 2008. No obstante, como consta en el expediente puesto de manifiesto, en el presente caso el expediente sancionador se inició el día 26 de octubre de 2007 (junto con las Actas de Disconformidad) y, por tanto, con antelación a la notificación del acuerdo de liquidación que debía constituir su premisa.

La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non --al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria-- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación.

Lo que debemos retener del contenido de este pronunciamiento judicial es que la iniciación del expediente sancionador exige la correspondiente liquidación tributaria.

Por el contrario, son numerosas las sentencias que en el ámbito de los Tribunales Superiores de Justicia, se han venido pronunciando en sentido opuesto. Podemos destacar entre otras, sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 662/2016 de 26 Oct. 2016, Rec. 207/2015, Ponente: Estévez Goytre, Ricardo ECLI: ES:TSJCLM:2016:2894 o Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia 624/2016 de 21 Dic. 2016, Rec. 15190/2015, Ponente: Gómez y Díaz-Castroverde, José María, ECLI: ES:TSJGAL:2016:9358.

Asimismo, en nuestra Sala podemos destacar entre otras Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 852/2016 de 14 Jul. 2016, Rec. 1177/2014, Ponente: Dña. María Rosario Ornosa Fernández, ECLI: ES:TSJM:2016:6294; Sentencia de fecha 25 de septiembre de 2014 en el recurso 1036/2012: ponente D. José Alberto Gallego Laguna; o Sentencia de fecha el 29 de marzo de 2011, en el recurso 3/2009: Ponente: D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, o más recientemente, Sentencia de fecha 31 de enero de 2019, recurso 368/2014: ponente Dña. María Rosario Ornosa Fernández.

No obstante, no se puede desconocer que esta Sala ha mantenido otro criterio en la Sentencia de 31 de enero de 2019, rec. 368/2017, ponente: D. Javier Canabal Conejos.

El estudio de la problemática expuesta exige una correcta descripción del marco legislativo y su contexto legal, en aras a una mejor comprensión de la controversia.

El art. 209.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), determina:

Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Conviene destacar que el Tribunal Supremo ha venido interpretando el artículo 209. 2 LGT como un plazo de caducidad, a efectos de la iniciación del procedimiento sancionador, el cual no puede exceder de tres meses desde la notificación de la liquidación. Son ejemplos de ello las SSTS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de mayo de 2015, en el recurso de casación 3149/2013 y de 9 de marzo de 2016, dictada en el recurso de casación 2307/2014.

En la primera de ellas se relaciona dicho precepto, tal como ha sido la jurisprudencia reiterada de la Sala, con el Reglamento General de Inspección de los Tributos, en el que se regula la posibilidad de que la administración inicie un procedimiento sancionador ( art. 61 RGIT), siempre que en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación se pongan de relieve hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de una infracción tributaria, sin que sea preciso que exista ya, en ese momento, una liquidación tributaria.

Pues bien, con carácter previo, debemos detenernos en la norma expuesta. El procedimiento sancionador tributario previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y desarrollado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST) resulta aplicable a todas las Administraciones Públicas y unifica los procedimientos sancionadores de los órganos de gestión y los de Inspección.

Es decir, de la literalidad del artículo 1 de ambos textos legales, podemos extraer que el procedimiento sancionador tributario previsto en el RGRST constituye el procedimiento común para la imposición de las sanciones tributarias.

Por otro lado, el hecho de que el procedimiento sancionador tributario resulte de aplicación tanto a los procedimientos seguidos por órganos de gestión como por los de inspección, no es más que la continuación del camino iniciado por el Real Decreto 1930/1998. Con anterioridad las infracciones detectadas por la Inspección debían sancionarse conforme al procedimiento previsto para las actas o diligencias, situación que resultaba criticable por la vulneración de las garantías y derechos del artículo 24 CE.

Otra importante característica del procedimiento sancionador y que introdujo el Real Decreto 1930/1998, fue la extensión del procedimiento sancionador llevado a cabo por los órganos de gestión de la conformidad con la propuesta de regularización. Figura que tradicionalmente no resultaba aplicable.

Desde esta perspectiva, es de destacar, a su vez, que desde la separación de procedimientos, el objeto de la conformidad va a ser la liquidación y no la sanción ( artículo 187.d LGT y artículo 7 RGRST).

Por otra parte, debemos tener en cuenta el art. 22 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece:

Iniciación del procedimiento sancionador.

1. El procedimiento se iniciará de oficio mediante la notificación del acuerdo del órgano competente, que contendrá necesariamente las siguientes menciones:

a) Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.

b) Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder.

c) Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del instructor.

d) Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.

2. Será órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organización aplicable a los órganos con competencia sancionadora. En defecto de norma expresa, será órgano competente el que tenga atribuida la competencia para su resolución.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los procedimientos sancionadores iniciados por órganos de inspección serán de aplicación las siguientes reglas:

a) Si el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia de un procedimiento de inspección, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.1.

b) Si se trata de actuaciones inspectoras distintas de las que integran el procedimiento de inspección, será competente para iniciar el procedimiento sancionador el equipo o unidad que haya desarrollado las actuaciones de las que trae su causa la infracción.

4. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

De ahí que el art. 25 del mismo texto legal determine:

Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.

1. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.

En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos.

3. La instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinta, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.

Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector-jefe.

Pero, centrémonos por un momento en la notificación al imputado del inicio de las actuaciones del procedimiento sancionador por su transcendencia. El artículo 22.1 del RGRST, menciona que se debe notificar la conducta que motiva la incoación, esta exigencia debe ponerse en relación con el artículo 208.3 de la LGT, cuando indica que:

3. Los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos:

a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia.

b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

c) Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley.

Asimismo, pero en relación con el procedimiento de inspección el artículo 147.2 LGT se señala que:

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Por tanto, existen unas exigencias de información, en concreto, la que deriva del inicio del procedimiento de inspección, y la que lo hace del inicio del procedimiento sancionador. Ambas informaciones se presentan como un requisito de carácter necesario, al objeto de que el contribuyente pueda conocer sus derechos y deberes en cada momento. Derechos y deberes que no son equivalentes en uno u otro procedimiento.

La introducción de esta comunicación en el procedimiento sancionador tributario supone la traslación a este ámbito del ordenamiento de una garantía ya clásica en el procedimiento penal, cual es que toda persona pueda ejercer el derecho de defensa desde el momento inicial de la instrucción o en su caso desde que la investigación se dirija contra él.

Llegados a este punto, debemos reiterar que la LGT no se refiere al momento en que debe encontrarse el procedimiento de inspección para proceder al inicio del procedimiento sancionador. Es más, expresamente se indica que el inspector jefe podrá acordar la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación o investigación o tras su finalización y que podrá iniciar tanto expedientes sancionadores como actas se haya incoado.

De la redacción de ambos preceptos del Reglamento general del régimen sancionador tributario antes reproducidos, se desprende que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están realizando actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea necesaria la existencia de una liquidación tributaria previa para que pueda iniciarse el procedimiento sancionador, señalando, incluso, en el art. 25.2 RGRST que 'se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado'.

Redacción conforme con el artículo 209.2 LGT que tampoco establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio. El tenor literal de la norma es claro y no ofrece dudas de interpretación al proclamar que los procedimientos sancionadores 'no podrán iniciarse... una vez transcurrido el plazo de tres meses... desde que se entendiese notificada la correspondiente liquidación', por lo que se trata de un plazo final y no inicial, de modo que el expediente sancionador puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.

Pero además de la literalidad de los preceptos expuestos, debemos tener en cuenta la interpretación teleológica de la norma. Los argumentos favorables de iniciar el expediente sancionador en el momento en que existan circunstancias que justifiquen su inicio se evidencian en la necesidad de aplicar las garantías y derechos del proceso penal. Precisamente, sobre este extremo la jurisprudencia ha venido entendiendo la acusación en un sentido material y no formal. Esto es, el estatuto del acusado se configura desde que la acusación se dirige contra una persona concreta.

Si no se inicia el procedimiento sancionador, una vez que se conocen los elementos necesarios para sancionar, se corre el riesgo de conculcar precisamente las garantías y derechos de los contribuyentes, al violar su derecho a no declarar contra sí mismo y a la no autoincriminación. Pues, sólo desde este momento, debe dejar de resultar aplicable el deber de colaboración para no quebrantar el derecho a no autoincriminarse. Ello no empece a que la Administración pueda seguir obteniendo información en el procedimiento de comprobación, a través de terceros o incluso, del propio inculpado, pero sin utilizar medios coercitivos.

De lo contrario, podría ocurrir que el procedimiento dirigido a la liquidación del tributo se prolongue deliberadamente al objeto de obtener pruebas al amparo del deber de colaboración y al margen de los principios y garantías propios del ámbito sancionador.

Por otro lado, el único inconveniente de iniciar el procedimiento con anterioridad a la extensión de la liquidación es la posible caducidad en la que se puede incurrir, por lo que Administración debe sopesar suficientemente la iniciación del procedimiento sancionador.

En suma, la necesaria interpretación de lo establecido en el art. 209.2 LGT en el contexto normativo a que se ha hecho referencia, y dentro de su espíritu y finalidad de la norma, tal como debe ser la interpretación de las normas jurídicas, según establece el art. 3 CC, esta Sala no puede entender aplicable a este supuesto la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 3 de febrero de 2016, dictada en el recurso de casación 5162/2010, única que consta en este sentido.

De este modo, entendemos que debemos seguir manteniendo el mismo criterio que hemos venido sustentando apartándonos de la decisión anterior, en cuanto a que el art. 2019. 2 LGT se refiere a un plazo de caducidad para el inicio del procedimiento sancionador y no a que el mismo solo pueda ser iniciado cuando se ha dictado ya el acuerdo de liquidación del que deriva.

Todo ello, sin perjuicio, evidentemente, de que el acuerdo sancionador que en su día se dicte, deba tener el necesario sustrato de un previo acuerdo de liquidación, que configure sus elementos objetivo y subjetivo.

SEXTO.- Acuerdo sancionador. Por último, debemos analizar la conformidad a derecho del acuerdo sancionador dictado.

La infracción, que se atribuye a la parte actora, consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación. En concreto, la sociedad mercantil dejó de ingresar la cantidad de 15.340,35 euros en el ejercicio 2009 y 23.512,42 en el ejercicio 2010, obteniendo además una devolución indebida por importe de 1.397,21 en 2010.

De este modo, concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en la Ley, en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece lo siguiente:

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

La infracción cometida estaŽ correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador. Esto es, dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria en las cuantías anteriormente indicadas.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'viabilidad'. Viabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrᎠser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En definitiva, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia.Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

Se debe añadir que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio.

En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahíŽ, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la determinación de la deuda tributaria de forma incorrecta implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debióŽ declarar e ingresar.

Luego hay que considerar, que la conducta del recurrente es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el actor no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que se dedujo partidas no susceptibles de deducción como multas o sanciones, gastos no debidamente acreditados o se compensó bases negativas sin haber acreditado debidamente las pruebas de dichas pérdida. De este modo, sólo cabe confirmar los argumentos incluidos en el acuerdo sancionador, pues cumplen con las exigencias contenidas en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

De acuerdo con lo expuesto, no se aprecia ni la diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que antes al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, al menos en el grado de negligencia, siendo patente el perjuicio para la Administración, implicando la conducta del recurrente un incumplimiento frontal y manifiesto de las normas establecidas por la Ley del Impuesto, de manera completamente voluntaria, lo cual no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta.

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y concretada adecuadamente en el acuerdo sancionador según los preceptos de la Ley General Tributaria,

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria 'debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate...'

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6 de junio de 2014, recurso 1411/2012, Ponente: Juan Gonzalo Martínez Mico, ES:TS:2014:2308en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)'.

Pues bien, los requisitos exigidos legalmente se cumplen en la resolución recurrida. El acuerdo de imposición de sanción, reiterando el contenido de la propuesta de la resolución sancionadora, identifica los hechos que han determinado la incoación del procedimiento sancionador, el elemento subjetivo y el tipo impositivo descritos en el acuerdo sancionador bajo el epígrafe dedicado a 'Aplicación al caso concreto '.

De la mera lectura del epígrafe correspondiente a la motivación de la culpabilidad, se extrae que el recurrente conocía las razones por las que se calificaba la conducta como culpable. Se trata de una argumentación suficiente, en tanto permite conocer los hechos, en relación con el elemento subjetivo de la conducta del recurrente. De modo que no se trata de una argumentación estereotipada, susceptible de ser utilizada en cualquier otro acuerdo sancionador, sino que por el contrario, se describen la incidencia en la culpabilidad de la conducta del recurrente al haber tenido en cuenta gastos no susceptibles de deducción o bases imponibles negativas improcedentes. El hecho de que la extensión utilizada en el acuerdo para concretar la infracción no sea especialmente extensa, no impide su validez, pues no se puede obviar que se trata de una infracción especialmente sencilla, que no requiere complejas argumentaciones.

Por otro lado, la cuestión litigiosa, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

SÉPTIMO. - Costas procesales.Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 1448/2018,interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de INTERNATIONAL OFFSHORE ENGINEERING AND CONSTRUCTION HISPANO S.L, contra la Resolución de fecha 27 de septiembre de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-06369-2015 y 28.06382-2015, confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2000 euros en los términos expuestos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1448-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1448-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido

D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle