Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1015/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 275/2016 de 07 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)

S E N T E N C I A

D. GUILLERMO SANCHIS FERNÁNDEZ-MENSAQUE

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

En Sevilla, a 7 de octubre de 2019

Vistos por la Sección cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, los autos correspondientes al recurso 275/2016 interpuesto por PROMOTORA ÁNGELES GUZMÁN representada por el procurador/a Sr/a DÍAZ DE LA SERNA CHARLO. La ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO ha sido representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO. Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado recurrente se interpuso en tiempo y forma el presente recurso contencioso- administrativo contra resolución del TEARA de 27 de noviembre de 2015 que estimó la reclamación nº NUM000 formulada contra liquidación y . practicada por la Dependencia Regional de Inspección en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, desestimando la reclamación nº NUM001, formulada contra la sanción.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la entidad actora suplicó a la Sala que la tuviera por admitida y formulada por la que se declare la nulidad de pleno derecho, del fallo dictado por el TEARA y por derivación de los acuerdos del por la Dependencia Regional de Inspección en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006.

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, solicitando, a su vez, la desestimación del recurso.

CUARTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales, salvo las relativas a determinados plazos procesales, debido a la acumulación de asuntos ante la Sala, teniendo lugar la votación y fallo el día 7 de octubre de 2019.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna la resolución por la que el TEARA estima, aunque parcialmente, la reclamación formulada contra la liquidación y sanción practicadas por la Inspección de Tributos a la recurrente en calidad de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006: la estimación es parcial porque aceptando la procedencia de determinar la base imponible aplicando el régimen general del Impuesto sobre Sociedades --- y no las reglas de las sociedades patrimoniales, como sostenía la Inspección ---, el TEARA acude al resultado contable declarado efectuando los ajustes extracontables pertinentes ---- un ajuste positivo por el gasto registrado en concepto IS 2006 y otro por el incremento de patrimonio no justificado, por importes respectivos de 38.144,15 y 249.174,15 euros---- , pero disintiendo de los cálculos de la actora, también imputa el gasto por IS del período 2006 , consignado en el acta de conformidad suscrita por el recurrente, por importe 134.502,01 euros, lo que lleva a que la base imponible del ejercicio 2006 arroje finalmente una cifra 449.545,06 euros.

SEGUNDO.- La primera cuestión a decidir se refiere al cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio impositivo 2006.

Por resumir, la cuestión que debe decidirse atañe a la aplicación en la regularización que tiene lugar en el curso de actuaciones inspectoras del artículo 14. 1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conforme al cual no serán fiscalmente deducibles los gastos derivados de la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades, defendiendo la entidad recurrente que no es procedente tomar en consideración, para corregir el gasto contable, un gasto por impuesto inexistente por no contabilizado en sentido estricto, al tener origen en la comprobación inspectora.

Es insuficiente, a estos efectos, poner de relieve, como hace la Abogacía del Estado al contestar la demanda, que habiendo aceptado por la recurrente al suscribir el acta de conformidad que el gasto de impuesto del período 2006, asciende a 134.502,01€, este hecho se presume cierto y solo puede ser impugnado mediante la prueba de haber incurrido la suscribiente en error de hecho.

La cuestión no puede ser resuelta al amparo del artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por la sencilla razón de que la actora no pretende impugnar por inciertos los hechos consignados en un acta, sino que plantea la forma en que, a la vista de los datos obtenidos en las actuaciones inspectoras, debe ser calculados tanto el resultado contable , como por su corrección, el fiscal, con el fin de determinar la base imponible gravada , en suma, un problema de aplicación en sus justos términos de lo prevenido en el artículo 10.3 del TRLIS , conforme al cual' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Disintiendo de la tesis de la actora, no cabe admitir, en un plano estrictamente teórico, que la cuota del IS a fijar por la Inspección de Tributos deba prescindir del impuesto que esta ha calculado , como parte de las operaciones de determinación de la base imponible, pues a fin de cuentas, la finalidad de la comprobación inspectora tiene como finalidad la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, lo que como elemento de contraste con estas, exige calcular cuál tendría que haber sido, en Derecho, la correcta declaración y liquidación del tributo correspondiente.

Por resumir, la correcta aplicación en el seno de una comprobación inspectora del artículo 14. 1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es aquella que lo interpreta en el sentido de entender que no serán fiscalmente deducibles lo gastos derivados de la contabilización del propio Impuesto que hubiera debido practicarse de haber declarado el sujeto pasivo correctamente su situación tributaria.

La liquidación que ha de girarse al sujeto pasivo del IS debe tener en cuenta el impuesto que una correcta aplicación de las reglas contables y fiscales habría tenido por contabilizado.

TERCERO.- Dicho esto, asiste la razón a la actora cuando denuncia que, en todo caso, la solución dada por el TEARA, al enmendar a la Inspección, no ha sido del todo correcto, por inobservancia de la regla que impone a la Administración tributaria tener en consideración un hecho tanto en lo adverso como en lo beneficioso para el sujeto pasivo .

En efecto, en principio, sobre la Administración, en tanto sometida a la Ley y al ordenamiento jurídico, pesa la obligación de practicar regularizaciones coherentes con la realidad tributaria de los datos y antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras, tomando en consideración las circunstancias tanto adversas como favorables al obligado tributario, con la finalidad de que las liquidaciones que deban practicarse terminen respondiendo a la correcta aplicación de la normativa tributaria, extensiva a los principios y reglas contables comúnmente admitidos, de los que depende la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Esto es lo que expresa la demanda ( f. 10), al afirmar que para que procediera realizar el ajuste positivo relativo a la liquidación del acta de conformidad , el TEARA tendría que haber considerado previamente en el resultado contable de su representada como gasto del IS dicha liquidación; es decir, puesto que se trata de determinar la base imponible, como hubiera sido el caso de tributarse correctamente desde un primer momento, del beneficio antes de impuesto debe restarse el gasto por IS derivado del acta de conformidad no contabilizado como consecuencia de la defectuosa tributación del sujeto pasivo, para a continuación, aplicar al resultado contable negativo así determinado los ajustes fiscales ( extracontables), imputando el gasto por IS recalculado por la Inspección , lo que de acuerdo con el cuadro presentado por la actora arroja una base imponible sujeta a gravamen que asciende a 353.187,2 €.

Procede estimar la demanda en lo que atañe al extremo de la regularización de la situación tributaria de la actora examinado en este y en el anterior fundamento jurídico.

CUARTO.- Improcedencia de la sanción por no concurrencia de culpabilidad. Inexistencia de ocultación.

La conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto, lo que tenemos es la dificultad de considerar justificada la conducta de un obligado tributario que se ve obligado a soportar una regularización de su situación tributaria consecuencia del afloramiento de una ganancia patrimonial injustificada ---- inmune a la estimación de la demanda por las razones expuestas en los fundamentos anteriores, que no cuestionan la existencia de la ganancia no tributada ----, perfectamente explicada en el acuerdo de imposición de sanción , en estos términos:'la 'cuenta corriente con socios' que aparece en los diarios de la entidad del ejercicio 2006 con saldo acreedor como deudas de la entidad, la documentación aportada por el interesado, e incorporada en el expediente, no se considera suficiente para explicar el origen de unos fondos de 249.174,15 euros ,suponiendo el pago de facturas sin que en ningún caso quede acreditado quien realiza el bpago de las mismas, amparándolas en su mayoría contablemente como cargos a la cuenta gastos de representación (629) y con abono a la cuenta corriente con socios (553) o realizando ingreso en cuentas bancarias de la entidad sin que quede acreditado quien realiza el ingreso en dichas cuentas, que bien pudiera derivar de actuaciones dentro de su actividad de ventas o prestación de servicios, y por tanto no dejando constancia fehaciente de que dichos pagos o ingresos bancarios han sido realizados efectivamente por los socios o por un tercero. Estas ganancias no justificadas se producen tanto en el periodo 2006 y 2007, no obstante, y de acuerdo con el artículo 134.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ' el importe de la renta consecuencia de las presuncionescontenidas en los apartados anteriores se imputara al periodo impositivo más antiguo de los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otros u otros'.

En numerosas ocasiones, este mismo Tribunal ha señalado que la existencia de un conflicto razonable de interpretación habría de excluir la culpa, tal como expresamente prevé el artículo 179.2 de la LGT, sin embargo, en nuestro caso, la conducta de la entidad sancionada, más que a una interpretación razonable de las normas , responde de manera evidente a su simple infracción, consecuencia de no haber justificado el origen de unos fondos, que terminan considerándose ingresos de la sociedad.

La actora malentiende los términos del acuerdo sancionador, que no sanciona su negligencia, es decir la inobservancia por descuido de la norma tributaria, sino el comportamiento voluntario de desfigurar la base tributaria, amparándose en el manejo indebido de unos asientos contables, sin prueba de la existencia de verdaderas relaciones de cargo y abono con los socios.

La Sala, por lo expuesto, considera que se satisface la tipicidad de la ocultación, tal como la define el artículo 184 de la LGT.

Visto que la liquidación dictada debe ser corregida con el fin de ajustarse a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 2006, a que se refieren los fundamento jurídico cuarto de la presente sentencia, de conformidad con el criterio sentado en sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2014 (RJ/ 2014/6779),parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía en el caso de que resulte necesario, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador.

Sin imposición de costas de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, como corresponde a la estimación parcial del presente recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO 275/2016 INTERPUESTO POR PROMOTORA ÁNGELES GUZMÁN REPRESENTADA POR EL PROCURADOR/A SR/A DÍAZ DE LA SERNA CHARLO CONTRA RESOLUCIÓN DEL TEARA DE 27 DE NOVIEMBRE DE 2015DICTADA EN RESOLUCIÓN DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS NUM001 Y Nº NUM000.

QUE ANULANDO PARCIALMENTE LA RESOLUCIÓN DEL TEARA RECURRIDA, DEBEMOS DEJAR IGUALMENTE SIN EFECTO LA LIQUIDACIÓN GIRADA EN RELACIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO 2006, DECLARANDO COMO BASE IMPONIBLE SUJETA A GRAVAMEN LA SUMA DE 353.187,2 €, A LA QUE DEBERÁ ESTAR LA ADMINISTRACIÓN EN LA NUEVA LIQUIDACIÓN QUE SE GIRE EN SUSTITUCIÓN DE LA ANULADA.

CON DESESTIMACIÓN DEL RECURSO EN LO QUE EXCEDA DEL ANTERIOR PRONUNCIAMIENTO.

SIN IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS PROCESALES.

CONTRA ESTA RESOLUCIÓN CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACIÓN, EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN LA LEY 29/1998, DE 13 DE JULIO, REGULADORA DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.