Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1020/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 422/2017 de 30 de Julio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 422/2017
Partes: Josefina C/ TEAR
En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás
legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen
la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier
medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo
apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 1020
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a treinta de julio de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 422/2017, interpuesto por Josefina
, representado por el/la Procurador/a D. ELISA RODES CASAS, contra TEAR , representado por el ABOGADO
DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. - Por la Procuradora Dª ELISA RODES CASAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo en fecha de 20 de julio de 2017, contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO. - Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO. - Mediante auto nº 185, dictado en la pieza separada de medidas cautelares dimanante de estos autos principales en fecha 27 de septiembre de 2017, se acordó la suspensión de la ejecutividad de las actuaciones tributarias recurridas, con la consideración de suficiente e idónea de la garantía inmobiliaria ofrecida.



CUARTO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, 10 de julio de 2019.



QUINTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de Dª Josefina se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 422/2019 contra la resolución del TEAR de Cataluña de 27 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico- administrativa con núm. NUM000 y NUM001 acumuladas, contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por el concepto de IRPF , Ejercicios 2008 a 2011, liquidaciones Actas 02, con deuda positiva y sanción.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que '... acuerde la anulación de los acuerdos de liquidación y sancionadores detallados en el cuatro del HECHO
PRIMERO, objeto del presente recurso.' La cuantía del recurso quedó fijada en 124.473,27 euros.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Se argumenta en la demanda: 1.- Antecedentes relevantes: la actora es médico de profesión, y, entre otros, presta servicios de medicina estética, a través de la sociedad ADRIANA RIBÉ SLPU, que también ha sido objeto de regularización en sede ISO. Durante los años 2008 y 2009 compartió consulta con su hermana la Dra. Penélope , en Paseo de Gracia nº 91, piso 41º, puerta 2ª. En el año 2010, la actora inicia su andadura profesional en solitario en su consulta sita en Paseo de Gracia nº 91, piso 3º, puerta 2ª contratando personal y adquiriendo maquinaria y material de toda índole. Hasta este momento compartía espacio con su hermana y sufragaba parte del alquiler así como otros gastos de estructura. Los pacientes que tenía eran en parte propios y otros derivados de su hermana Penélope , en cuyo caso el 25% de lo cobrado era para Penélope 2.- El 11 de diciembre de 2012 se inician actuaciones de comprobación e investigación en relación a la actora y por los conceptos de IVA, 1t 2008 a 4t 2012, e IRPF 2008 a 2011. Asimismo, también respecto a la empresa ADRIANA RIBE SLPU, por IVA e ISo. La Inspección de los Tributos se constituyó en el domicilio fiscal y sede social de la mercantil, realizando entrada y registro en el inmueble: '... al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables, o procedentes de sus relaciones económicas con terceras personas.

La visita a realizar, al amparo de la presente autorización, se fija para el día 11 de diciembre de 2012, sin perjuicio de posteriores actuaciones.' Se incoaron por la Inspección el 14 de marzo de 2014 Actas de disconformidad por el IRPF, periodo 2008 a 2011. El 6 de mayo de 2014 se dictaron los acuerdos de liquidación provisional por cada uno de los ejercicios investigados El 9 de mayo y 3 de junio de 2014 la Inspección dicta los correspondientes acuerdos de imposición de sanciones, graves y muy graves.

3.- Fondo del asunto. Sobre la entrada y registro en el domicilio social y fiscal de la Sra. Josefina . Interpretación errónea del TEARC. Sobre el motivo del tiempo de espera en la diligencia, se trata de una simple conjetura sin fundamento ya que se encontraba en una sesión de formación matinal impartida por ella con 4 personas de distinta procedencia. Se aportan certificaciones sobre esa asistencia coincidiendo con la entrada y registro.

Se tuvo que interrumpir la entrada para concluir la sesión de formación y así se hizo saber a la Inspección (desde la 13,40 h a las 15,25 h). Conjeturas sobre el propósito del borrado de datos sin acreditar que los datos borrados fueran de trascendencia tributaria. La Inspección elucubra sobre el contenido de los ficheros borrados y no hace ninguna afirmación categórica al respecto. Lo acreditado es que ninguno de los datos borrados que fueron recuperados forman parte del expediente administrativo. En cuanto al consentimiento para la práctica de la diligencia hay que decir que no se adjuntó autorización del Delegado u Orden Judicial, y por tanto, aquel incurrió en vicio, puesto que tampoco se hace constar en la diligencia nº 1 la información sobre los derechos que le asisten a la actora (denegación de entrada o revocación del consentimiento). Vicio del consentimiento desde el inicio.

4.- Sobre las pruebas obtenidas en el expediente precedente de la Sra. Penélope . Para el correcto ejercicio de defensa de la Sra. Josefina , resultaba imprescindible conocer, sino el expediente completo, todo aquello que rodeara a la prueba aportada a su expediente procedente del expediente de la Sra. Penélope . Ello porque no ha podido desvirtuar lo que haya podido decir y reconocer su hermana, al no conocer el contenido de las manifestaciones de la Sra. Penélope , generándose una situación de indefensión. Y es que todo reconocimiento de pagos efectuados por la Sra. Penélope a la actora, revertía en contra de esta última al minorar los rendimientos de aquella y por tanto el impuesto a pagar.

5.- Procedencia de la estimación indirecta. Hay que decir que yerra el TEARC porque a la Inspección no le han faltado datos reales de ningún ejercicio. Tanto en relación con los ingresos como con los gastos. Ha contado con todos los soportes documentales que justifican unos y otros. Se discute una falta de declaración de ingresos pero no se acredita la existencia de ingresos ocultos porque se ha determinado que la contabilidad era correcta. No cabe extrapolar los ingresos no declarados de los años 2008 y 2009 porque a su vez también provenían de una estimación indirecta. Se contrató personal debido a la necesidad de contar con una estructura de una calidad a la que estaban acostumbrados los clientes en la época de convivencia de las dos hermanas, para generar de nuevo ingresos. Existen errores en los ficheros denominados 'Laser' porque no son efectivos y existen discordancias de entidad suficiente como para restarles toda credibilidad para que no sirvan para regularizar la situación tributaria de la actora. El TEARC obvia la importancia de la prueba relativa a consumos de los cabezales necesarios para el funcionamiento de las máquinas laser y para obtener ingresos derivados de los tratamientos realizados con las mismas que , constituyen el 100% de los ingresos atribuidos por la Inspección. Se aporta informe pericial a los efectos de analizar la evolución de los consumos y variación de los ingresos así como la estimación de los ingresos anuales. Del citado informe pericial, se desprende que es imposible que los ingresos totales (entre declarados y los supuestos ingresos no declarados) se correspondan con los que pretende imputar la Inspección a la actora. El ejercicio 2010 hay una gran diferencia porque fue un año de cambio de domicilio y el año en el que la actora inició de nuevo su actividad, sin contar con los clientes que le eran derivados de su hermana Penélope . Por ello, su clínica no pudo obtener el mismo nivel de ingresos por la lógica bajada de clientes y por tanto, por no tener posibilidad de darle el máximo rendimiento a las maquinas laser.

6.- Improcedencia de los ajustes derivados por operaciones vinculadas y de la imposición de sanción.



TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que la actora prácticamente se limita a reproducir las mismas alegaciones que hizo valer en la vía económico-administrativa, por lo que se han de dar por reproducidos los apartados de la resolución recurrida, que ya da respuesta a cada una de ellas.

En primer lugar, en relación con la entrada y registro en el domicilio social y fiscal de la actora hay que señalar que lo determinante es el consentimiento de la obligada tributaria y en el expediente administrativo consta el acta de la diligencia extendida el día 11.12.2012 con la expresa autorización para acceder al mismo, según la propia diligencia nº 1 y nº2. Hay que negar la falta de información de los derechos de oposición a la entrada y registro, en la diligencia nº1 del acta, quedando acreditado la entrega de la comunicación del inicio del procedimiento con la preceptiva información de los derechos y obligaciones.

En segundo lugar, en relación a la validez de las prueba obtenidas, hay que precisar que la sentencia núm.

251/2015, 13 de mayo, condenó por delito fiscal a la Sra. Penélope , en relación al IRPF del ejercicio 2008, en base a las pruebas obtenidas en las actuaciones inspectoras, declarando probado la mayor facturación real de la entidad en relación a lo declarado en los datos de la hoja Excel que consta en el expediente y que la propia condenada ratificó.

A continuación, fue procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, según lo previsto en el art.

53. C) LGT por ' incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales' . Los cálculos efectuados fueron correctos según lo dispuesto en el FJ 7º de la resolución atacada.

Seguidamente, hay que decir que la conducta fue claramente culpable por parte de la actora, quien dejó de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. La conducta infractora ha consistido en dejar de ingresar parte de las cuotas devengadas lo cual resulta subsumible dentro del art. 191 LGT. Existió ocultación y culpabilidad.

Procede la confirmación de la resolución recurrida, con imposición de costas.



CUARTO. - Sobre el objeto de la regularización practicada a la Sra. Josefina .

Según lo recogido en la resolución del TEARC impugnada, el objeto de la regularización practicada a la Sra.

Josefina por el concepto de IRPF de los ejercicios 2008 a 2011 consistió: '2.- La regularización que practicó la Inspección es consecuencia de lo siguiente:: - Se ha recalculado el rendimiento de actividades económicas obtenido por la entidad ADRIANA RIBÈ SLPU como consecuencia del descubrimiento de mayores ingresos y de menores gastos deducibles en relación a los declarados. Asimismo, como consecuencia de valorar por su valor normal de mercado - al tratarse de operaciones vinculadas- las operaciones entre la obligada tributaria y la entidad ADRIANA RIBE SLPU - en la que participa al 100%- la Inspección incrementó el rendimiento de actividades económicas declarado por la misma - Incrementar los rendimientos netos del trabajo en 2008 como consecuencia de considerar no exento el total importe recibido como consecuencia de una indemnización por despido en un importe de 21.643,85 €.

- Disminuir el importe declarado por rendimientos del trabajo personal en los ejercicios 2009 y 2010 al calificarse los servicios prestados por Josefina a su entidad como una prestación de servicios económicos independientes al considerar que no existía una relación laboral. ' Asimismo, se dictaron acuerdos sancionadores por los cuatro ejercicios regularizados de IRPF: '... subsumibles en los tipos de infracción de los articulo 191 de la Ley 58/2003 LGT en todos los ejercicios, y en el tipo de infracción del articulo 16.10.2º del TRLIS en el ejercicio 2011. En dichos acuerdos se calificaban las Infracción cometidas por el articulo artículo 191 - dejar de ingresar- como grave en el ejercicio 2008, resultando un porcentaje de sanción del 50, y como muy grave en los ejercicios 2009 a 2011 % resultando un porcentaje de sanción del 125% en todos ellos. La Infracción por el incumplimiento de la obligación de documentación de las operaciones vinculadas se califica de grave.' Hay que hacer constancia también por su relevancia en el presente procedimiento que la hermana de la actora, la Sra. Penélope también fue objeto de comprobación e investigación por la Inspección de Tributos iniciándose el mismo día que para la hoy actora, con una diligencia de entrada y registro -11.12.2012- en el domicilio fiscal de la entidad Natalia Ribé SL, y el resultado dio lugar a una sentencia penal dictada por el Juzgado Penal nº 7 de Barcelona, nº 251/2015, condenatoria por delito fiscal en relación al IRPF 2008. Los hechos declarados probados en dicha sentencia son los siguientes (el subrayado es nuestro): 'Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por la inspección de Tributos mediante personación, en día 11/12/2012, en el domicilio de la actividad, sito en aquellas en fechas en el ya citado de Paseo de Gracia n° 60, 3A de Barcelona, siendo recibida y firmada por la propia acusada la comunicación de inicio de actuaciones. En tal fecha la Inspección de Tributos obtuvo una copia del contenido del ordenador ubicado en la recepción del gabinete dirigido por aquella, obteniéndose así, entre otros documentos, unos archivos en formato Excel, en los que la acusada reflejaba, anotados por días, la relación de visitas a la clínica, identificación de los pacientes, tratamiento dispensado, precio cobrado y forma de pago elegida por el paciente. El análisis de dicha información, contrastado con el de los Libros que aportó la obligada tributaria al procedimiento, los correspondientes requerimientos de información, el análisis de sus cuentas bancarias y los extractos de las operaciones realizadas con tarjeta de crédito o débito en el Terminal Punto de Venta (17V) ha permitido acreditar que por parte de la acusada se mantuvieron ocultos al fisco, y por tanto a su debida tributación, una parte muy sustancial de los ingresos por la misma percibidos con ocasión de sus actividades profesionales. Es así que en el mismo local de Paseo de Gracia (n° 91 en las fechas de los hechos) donde la acusada ejercía su actividad profesional, también prestaba SUS servicios profesionales su hermana Josefina , a través de su propia sociedad ADRIANA RIBE, SLPU (NIF B64518988), Además de las hermanas Josefina Penélope prestaban sus servicios, en régimen laboral, en el indicado gabinete de estética JESSICA MORENO MORERA, secretaria a tiempo completo de la clínica , y Jose Daniel , auxiliar de enfermería a tiempo parcial. La Inspección de Tributos ha podido constatar que las hermanas Josefina Penélope llevaban, cada una, su propia agenda, así como su relación de clientes a los que facturaban directamente, ya que cada una tenía su propia TPV. Al final del día la secretaria entregaba a cada doctora un sobre con el efectivo correspondiente a sus pacientes respectivos. Por otra parte sus respectivas sociedades participaban en los gastos fijos del gabinete en aproximadamente una proporción del 50%, y la perteneciente a Josefina satisfacía a la gestionada por Penélope una comisión de aproximadamente el 25% de los clientes que le eran derivados por la misma .'

QUINTO. - Sobre el consentimiento otorgado en la diligencia de entrada y registro.

El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó en el domicilio fiscal de la entidad ADRIANA RIBE SLPU, mediante diligencia de entrada y registro practicada el 11 de diciembre de 2012, haciendose notificación la misma obligada tributaria. Los argumentos que reitera en esta instancia son los relativos a falta de documento habilitante y ausencia de información de derechos previa al otorgamiento del consentimiento.

En relación a la relevancia pretendida de la falta de exhibición de la autorización del Delegado Especial de la AEAT, no puede tener las consecuencias anulatorias que anuda la actora puesto que si el consentimiento prestado fue libre, voluntario y previo al acceso a las instalaciones que constituyen un domicilio constitucionalmente dotado de protección -ex. Art. 18.2 CE-, no cabe argüir la relevancia de la autorización. El consentimiento válidamente otorgado constituye presupuesto habilitante para la realización de la diligencia de entrada y registro, sin que la normativa constitucional ni legal exija la exhibición de la autorización del Delegado Especial ni tampoco conste circunstancia alguna que haya determinado que el consentimiento resulto viciado por su falta a la vista de las diligencias nº 1 y 2. En este punto, y del examen de los arts. 142.2 y 113 LGT 58/2003, no cabe considerar requisito imprescindible la existencia de autorización del Delegado Especial, pudiendo el obligado tributario negarse a la práctica de la diligencia de entrada sin oponer razón alguna o manifestándola. El representante legal del obligado tributario o su administrador puede negarse a la práctica de la diligencia en cuyo caso exclusivamente podrá practicarse previa obtención de orden judicial que pondere la intromisión en el derecho fundamental y la finalidad legalmente reconocida a la AEAT.

A continuación, la parte actora alega que se ha producido un vicio en el consentimiento otorgado con carácter previo a la práctica de la diligencia por falta de información previa sobre los derechos que asistían a la obligada tributaria. Asiente que se le hizo entrega de un 'anexo informativo' solo con la referencia a la obligación de permitir la entrada a la Inspección pero no detallaba ninguno de los derechos establecidos en el RD 1065/2007.

En este punto, podemos citar la STS, Sala 3ª, Sección 7ª, de 24.1.2012, rec. Casación 2269/2010, que con claridad recuerda: '

SEXTO .- Bajo la premisa de no haberse obtenido autorización judicial, correspondería ahora determinar si existió o no el consentimiento del representante de la sociedad, que, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ).

Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero , declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición...' Pues bien, no cabe considerar que se produjo un consentimiento viciado por falta de información previa a la vista del contenido de las diligencias nº 1 y 2, en las que la actora manifiesta y así se recoge en el acta su aceptación a la entrada en las oficinas que constituyen el domicilio social y fiscal de la entidad Adriana Ribé SLPU y además la diligencia siendo interrumpida por actos que se consideraron inaplazables para la actividad social, se retomó sin objeción alguna respondiendo a cuestiones relativas al funcionamiento de la actividad económica, contable y profesional de la entidad. El consentimiento ha de ser expreso, claro y univoco pero también cabe deducirlo de los actos propios de la obligada tributaria cuando por el clima de colaboración y de conducta, muestra que el mismo se ha producido sin sombra o tacha alguna de oposición tanto en el momento, como durante la práctica de la diligencia. En la diligencia nº 1 se hace constar expresamente: 'El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.' En la diligencia nº 2, del mismo día, se recoge: '... La Inspección es invitada a entrar por la citada señora en las instalaciones que constituyen su despacho...' y a continuación se realizan una serie de cuestiones a las que se responden de modo libre y sin mostrar oposición alguna, firmando en conformidad al final de la diligencia. Por tanto, no puede otorgarse verosimilitud a la alegación referida a la falta de información previa sobre los derechos a oponerse a la diligencia o revocar su consentimiento durante la misma puesto que ello hubiera determinado o su no conformidad al final o la no reanudación de la diligencia de entrada una vez que fue interrumpida. Asimismo lo recoge la resolución impugnada del TEARC: ' Así pues, entendemos que de los hechos narrados se desprende que la interesada si tuvo información del derecho a oponerse a la entrada del personal inspector - como así lo demuestra el hecho de que retrasara en dos horas el acceso de los funcionarios a ciertas instalaciones de la clínica- con lo que cabe rechazar la alegación efectuada.' Dentro de este motivo de impugnación la actora articula alegaciones referidas al tiempo de desarrollo de la diligencia, en cuanto que supuso una interrupción así como también al borrado de determinados ficheros durante el tiempo de espera de la Inspección para poder acceder a las instalaciones y domicilio fiscal de la entidad. Pues bien, a la vista que las mismas no son relevantes para el análisis de los motivos de impugnación y no afectan a los extremos que este Tribunal debe analizar, no procede hacer mención alguna más que para expresar su irrelevancia jurídica en las conclusiones de esta sentencia.



SEXTO. - Sobre la validez de las pruebas obtenidas en el expediente procedente de la Sra. Penélope que finalizó con sentencia condenatoria penal por delito fiscal en relación al ejercicio 2008.

La actora articula como motivo un vicio procedimental generador de indefensión por falta de participación y conocimiento del contenido del mismo. Mantiene que no ha tenido la oportunidad de desvirtuar lo que haya podido decir y reconocer su hermana y que tiene trascendencia en este procedimiento.

Pues bien, este motivo no puede prosperar por varias razones siendo que la primera de ellas es que no consta que se haya limitado ningún medio de prueba en el procedimiento de inspección determinante de vicio alguno de nulidad radical -ex art. 217.1 e) LGT 58/2003-. No existe trámite alguno legal en un procedimiento ajeno que haga que ello pueda afectar al propio procedimiento de regularización, si en éste último, la parte puede articular todos los medios de prueba pertinentes a su estrategia de interés. La actora no ha sido privada de alegar y probar lo que ha tenido por conveniente. Pero es que es más, los hechos y datos reconocidos por su hermana han sido incorporados como hechos probados en un procedimiento penal que dio lugar a una sentencia penal condenatoria por delito fiscal y tales hechos y datos ya no pueden ser desconocidos por los restantes afectados si bien, pueden defenderse y oponer aquello que tengan por conveniente.

Pues bien, hay que partir del art. 108.4 , primer párrafo, LGT 58/2003, que recoge la tradicional presunción de certeza de las declaraciones tributarias, extendiéndola a las comunicaciones, autoliquidaciones y en general a cualquier documento presentado por los obligados tributarios, y precisando, por un lado, que tal presunción lo es no solo en beneficio de la Administración, sino también en relación con el obligado tributario a partir de la importante sentencia de 23 de mayo de 2018 , nº 843/2018, y por otro lado, que el alcance de la misma se limita a los datos y elementos de hecho, sin que la presunción afecte, como es lógico, ni a las operaciones de calificación jurídica ni siquiera a las operaciones aritméticas de cuantificación de la deuda. No constituye, en cambio, ninguna presunción, la contenida en el párrafo segundo del artículo 108.4 en relación con los datos suministrados por terceros, ya sea en contestación a un concreto requerimiento de información ya sea a través del modelo 347 u otras declaraciones presentadas en cumplimiento del deber general de colaboración de terceros. En relación con el sujeto que los suministra, tales datos se presumen ciertos (párrafo primero del citado art. 108.4), pero en relación con obligado tributario al que se refiere la información no existe ninguna presunción de certeza, pues si bien el tenor literal del párrafo segundo también afirma que 'se presumen ciertos', inmediatamente añade que ' deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección (es decir, de acuerdo con las reglas generales sobre carga de la prueba y medios de prueba) cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de los mismos'. Para ello, ' podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'. En el presente caso, y asumiendo lo anterior tales datos o elementos fácticos asumidos por la Inspección han resultado confirmados por una sentencia penal condenatoria en el que se han reconocido los hechos y la operativa económica de la entidad para el ejercicio 2008, por lo que adquieren una fuerza y relevancia que supone un plus sin que por ello impide a la hoy actora alegar y probar y añadir todo lo que pueda conducir a enervar tales conclusiones en su expediente.

Por todo ello, debe desestimarse este motivo de impugnación.

SEPTIMO. - Sobre la procedencia de la estimación indirecta.

Como hemos expuesto, la actora centra este motivo en la improcedencia de utilización de este método de determinación de la base imponible, que es subsidiario y excepcional y fundamentado en la concurrencia de una serie de causas, art. 53 LGT.

Discute la actora que se hayan estimado un porcentaje de ingresos ocultos de forma indirecta y sin embargo los gastos y los ingresos declarados se hayan basado en datos reales obtenidos de la contabilidad mercantil.

Ataca los indicios que ha tenido en cuenta la Inspección relativos a la contratación de personal por parte de la actora a partir de su andadura profesional en solitario así como la compra de maquinaria y otro material para las intervenciones de laser estético.

La resolución recurrida, basándose en otra relativa a la regularización de la mercantil Adriana Ribé SLPU, analiza la causa de acudir al régimen de estimación indirecta previsto en el art. 53 c) LGT 'incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales' y las razones de porque se acudió a estimar por este método exclusivamente los ingresos ocultos.

Pues bien, la Inspección y el TEARC han analizado el modus operandi seguido por la Sra. Josefina en los años 2010 y 2011, que es idéntico al seguido con anterioridad pero ya en solitario a través de su propia consulta, y se ha tenido en cuenta aquellos datos que sí constan tanto en los listados de 'Excel' como los derivados de una bajada de actividad económica. No existe ninguna vulneración por el hecho de acudir a este método solo para determinar uno de los elementos de la actividad económica si los restantes si que constan acreditados. Efectivamente, el recurso al método de estimación indirecta apela a un régimen de fijación de la base que recurre a pruebas indiciarias o indirectas, pero ello no obsta a la utilización de cualquier otro tipo de datos reales, siempre que estos sean veraces y estén al alcance de la Inspección. Se ha llegado a definir por la doctrina este método excepcional como un procedimiento destinado a la obtención de las pruebas necesarias para la estimación de la base imponible cuando las circunstancias concurrentes impide llegar a su a la Administración Tributaria por los cauces ordinarios. Por tanto, al acudir a pruebas indiciarias o indirectas se ha de proceder a su valoración en integridad y globalmente que permita por referencia, determinar cuál fue la capacidad económica que no se declaró y por tanto, no fue objeto de tributación.

En este caso, en la demanda se esfuerza la actora en desdecir los indicios de la Inspección sin que pueda considerarse tal formula como hábil para destruir la conformidad en la aplicación de este régimen.

OCTAVO. - Sobre la procedencia de los cálculos realizados por el método de estimación indirecta.

La actora, a continuación, discute los cálculos llevados a cabo por la Inspección y ratificados por el TEARC relativos a la estimación de los ingresos ocultos, y, por tanto, la determinación de los ingresos totales de la actividad desarrollada por las mercantiles -sucesivamente en el tiempo-.

El punto central son los listados 'Excel' que se obtuvieron y que evidenciaron una actividad económica oculta en prestación de servicios de estética que no había sido objeto de contabilización declarada. Esos listados determinaban una actividad diaria de servicios laser que era abonada en efectivo a los profesionales por los clientes, sin más reflejo que esos ficheros con los datos esenciales de la actividad, precio del servicio y forma de pago.

La resolución recurrida da cumplida respuesta a cada uno de los ataques que realiza la actora respecto a la fijación de los ingresos no declarados por pagos en efectivos y por qué se acude a cada porcentaje en cada ejercicio. La actora sustenta la demanda en lo que considera 'discordancias' entre listados mensuales y diarios pero que en modo alguno inhabilitan su aptitud para ser considerados como ciertos y veraces al no discutirse por la actora que esos servicios se prestaron y que fueron abonados por clientes en efectivo.

También se ofrece en la resolución justificación relativa a los consumos de los cabezales utilizados en las maquinas laser de estética, entendiendo que la valoración final ha sido más beneficiosa al obligado tributario al tener en cuenta no el ejercicio 2008 sino la real disminución de actividad en el año 2009 y 2010, aumentándose de nuevo en el año 2011.

El informe pericial de una empresa de auditoría, aportada por la actora, no determina ningún error en los cálculos puesto que los mismos están basados en la comparativa con la actividad de otros ejercicios y tiene en cuenta la reducción de actividad para los ejercicios 2009 y 2010.

No queda más que remitirse a la resolución recurrida por ser claramente indicativa del conjunto de datos aplicados a porcentajes anuales.

Se desestima este motivo de impugnación.

Por último, y sin que merezca un tratamiento separado, por falta de impugnación individualizada y argumentada, procede confirmar los acuerdos sancionadores, así como los ajustes por operaciones vinculadas.

ÚLTIMO. - Costas A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, por lo que dicho principio del vencimiento mitigado deberá conducir aquí a la imposición de costas a la parte actora, si bien limitadas a 2.000 euros.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. - Por la Procuradora Dª ELISA RODES CASAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo en fecha de 20 de julio de 2017, contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO. - Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO. - Mediante auto nº 185, dictado en la pieza separada de medidas cautelares dimanante de estos autos principales en fecha 27 de septiembre de 2017, se acordó la suspensión de la ejecutividad de las actuaciones tributarias recurridas, con la consideración de suficiente e idónea de la garantía inmobiliaria ofrecida.



CUARTO. - Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, 10 de julio de 2019.



QUINTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de Dª Josefina se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 422/2019 contra la resolución del TEAR de Cataluña de 27 de febrero de 2017 que desestima la reclamación económico- administrativa con núm. NUM000 y NUM001 acumuladas, contra los acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por el concepto de IRPF , Ejercicios 2008 a 2011, liquidaciones Actas 02, con deuda positiva y sanción.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que '... acuerde la anulación de los acuerdos de liquidación y sancionadores detallados en el cuatro del HECHO
PRIMERO, objeto del presente recurso.' La cuantía del recurso quedó fijada en 124.473,27 euros.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Se argumenta en la demanda: 1.- Antecedentes relevantes: la actora es médico de profesión, y, entre otros, presta servicios de medicina estética, a través de la sociedad ADRIANA RIBÉ SLPU, que también ha sido objeto de regularización en sede ISO. Durante los años 2008 y 2009 compartió consulta con su hermana la Dra. Penélope , en Paseo de Gracia nº 91, piso 41º, puerta 2ª. En el año 2010, la actora inicia su andadura profesional en solitario en su consulta sita en Paseo de Gracia nº 91, piso 3º, puerta 2ª contratando personal y adquiriendo maquinaria y material de toda índole. Hasta este momento compartía espacio con su hermana y sufragaba parte del alquiler así como otros gastos de estructura. Los pacientes que tenía eran en parte propios y otros derivados de su hermana Penélope , en cuyo caso el 25% de lo cobrado era para Penélope 2.- El 11 de diciembre de 2012 se inician actuaciones de comprobación e investigación en relación a la actora y por los conceptos de IVA, 1t 2008 a 4t 2012, e IRPF 2008 a 2011. Asimismo, también respecto a la empresa ADRIANA RIBE SLPU, por IVA e ISo. La Inspección de los Tributos se constituyó en el domicilio fiscal y sede social de la mercantil, realizando entrada y registro en el inmueble: '... al objeto de proceder a la toma de todo tipo de datos contables y extracontables, o procedentes de sus relaciones económicas con terceras personas.

La visita a realizar, al amparo de la presente autorización, se fija para el día 11 de diciembre de 2012, sin perjuicio de posteriores actuaciones.' Se incoaron por la Inspección el 14 de marzo de 2014 Actas de disconformidad por el IRPF, periodo 2008 a 2011. El 6 de mayo de 2014 se dictaron los acuerdos de liquidación provisional por cada uno de los ejercicios investigados El 9 de mayo y 3 de junio de 2014 la Inspección dicta los correspondientes acuerdos de imposición de sanciones, graves y muy graves.

3.- Fondo del asunto. Sobre la entrada y registro en el domicilio social y fiscal de la Sra. Josefina . Interpretación errónea del TEARC. Sobre el motivo del tiempo de espera en la diligencia, se trata de una simple conjetura sin fundamento ya que se encontraba en una sesión de formación matinal impartida por ella con 4 personas de distinta procedencia. Se aportan certificaciones sobre esa asistencia coincidiendo con la entrada y registro.

Se tuvo que interrumpir la entrada para concluir la sesión de formación y así se hizo saber a la Inspección (desde la 13,40 h a las 15,25 h). Conjeturas sobre el propósito del borrado de datos sin acreditar que los datos borrados fueran de trascendencia tributaria. La Inspección elucubra sobre el contenido de los ficheros borrados y no hace ninguna afirmación categórica al respecto. Lo acreditado es que ninguno de los datos borrados que fueron recuperados forman parte del expediente administrativo. En cuanto al consentimiento para la práctica de la diligencia hay que decir que no se adjuntó autorización del Delegado u Orden Judicial, y por tanto, aquel incurrió en vicio, puesto que tampoco se hace constar en la diligencia nº 1 la información sobre los derechos que le asisten a la actora (denegación de entrada o revocación del consentimiento). Vicio del consentimiento desde el inicio.

4.- Sobre las pruebas obtenidas en el expediente precedente de la Sra. Penélope . Para el correcto ejercicio de defensa de la Sra. Josefina , resultaba imprescindible conocer, sino el expediente completo, todo aquello que rodeara a la prueba aportada a su expediente procedente del expediente de la Sra. Penélope . Ello porque no ha podido desvirtuar lo que haya podido decir y reconocer su hermana, al no conocer el contenido de las manifestaciones de la Sra. Penélope , generándose una situación de indefensión. Y es que todo reconocimiento de pagos efectuados por la Sra. Penélope a la actora, revertía en contra de esta última al minorar los rendimientos de aquella y por tanto el impuesto a pagar.

5.- Procedencia de la estimación indirecta. Hay que decir que yerra el TEARC porque a la Inspección no le han faltado datos reales de ningún ejercicio. Tanto en relación con los ingresos como con los gastos. Ha contado con todos los soportes documentales que justifican unos y otros. Se discute una falta de declaración de ingresos pero no se acredita la existencia de ingresos ocultos porque se ha determinado que la contabilidad era correcta. No cabe extrapolar los ingresos no declarados de los años 2008 y 2009 porque a su vez también provenían de una estimación indirecta. Se contrató personal debido a la necesidad de contar con una estructura de una calidad a la que estaban acostumbrados los clientes en la época de convivencia de las dos hermanas, para generar de nuevo ingresos. Existen errores en los ficheros denominados 'Laser' porque no son efectivos y existen discordancias de entidad suficiente como para restarles toda credibilidad para que no sirvan para regularizar la situación tributaria de la actora. El TEARC obvia la importancia de la prueba relativa a consumos de los cabezales necesarios para el funcionamiento de las máquinas laser y para obtener ingresos derivados de los tratamientos realizados con las mismas que , constituyen el 100% de los ingresos atribuidos por la Inspección. Se aporta informe pericial a los efectos de analizar la evolución de los consumos y variación de los ingresos así como la estimación de los ingresos anuales. Del citado informe pericial, se desprende que es imposible que los ingresos totales (entre declarados y los supuestos ingresos no declarados) se correspondan con los que pretende imputar la Inspección a la actora. El ejercicio 2010 hay una gran diferencia porque fue un año de cambio de domicilio y el año en el que la actora inició de nuevo su actividad, sin contar con los clientes que le eran derivados de su hermana Penélope . Por ello, su clínica no pudo obtener el mismo nivel de ingresos por la lógica bajada de clientes y por tanto, por no tener posibilidad de darle el máximo rendimiento a las maquinas laser.

6.- Improcedencia de los ajustes derivados por operaciones vinculadas y de la imposición de sanción.



TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que la actora prácticamente se limita a reproducir las mismas alegaciones que hizo valer en la vía económico-administrativa, por lo que se han de dar por reproducidos los apartados de la resolución recurrida, que ya da respuesta a cada una de ellas.

En primer lugar, en relación con la entrada y registro en el domicilio social y fiscal de la actora hay que señalar que lo determinante es el consentimiento de la obligada tributaria y en el expediente administrativo consta el acta de la diligencia extendida el día 11.12.2012 con la expresa autorización para acceder al mismo, según la propia diligencia nº 1 y nº2. Hay que negar la falta de información de los derechos de oposición a la entrada y registro, en la diligencia nº1 del acta, quedando acreditado la entrega de la comunicación del inicio del procedimiento con la preceptiva información de los derechos y obligaciones.

En segundo lugar, en relación a la validez de las prueba obtenidas, hay que precisar que la sentencia núm.

251/2015, 13 de mayo, condenó por delito fiscal a la Sra. Penélope , en relación al IRPF del ejercicio 2008, en base a las pruebas obtenidas en las actuaciones inspectoras, declarando probado la mayor facturación real de la entidad en relación a lo declarado en los datos de la hoja Excel que consta en el expediente y que la propia condenada ratificó.

A continuación, fue procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, según lo previsto en el art.

53. C) LGT por ' incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales' . Los cálculos efectuados fueron correctos según lo dispuesto en el FJ 7º de la resolución atacada.

Seguidamente, hay que decir que la conducta fue claramente culpable por parte de la actora, quien dejó de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. La conducta infractora ha consistido en dejar de ingresar parte de las cuotas devengadas lo cual resulta subsumible dentro del art. 191 LGT. Existió ocultación y culpabilidad.

Procede la confirmación de la resolución recurrida, con imposición de costas.



CUARTO. - Sobre el objeto de la regularización practicada a la Sra. Josefina .

Según lo recogido en la resolución del TEARC impugnada, el objeto de la regularización practicada a la Sra.

Josefina por el concepto de IRPF de los ejercicios 2008 a 2011 consistió: '2.- La regularización que practicó la Inspección es consecuencia de lo siguiente:: - Se ha recalculado el rendimiento de actividades económicas obtenido por la entidad ADRIANA RIBÈ SLPU como consecuencia del descubrimiento de mayores ingresos y de menores gastos deducibles en relación a los declarados. Asimismo, como consecuencia de valorar por su valor normal de mercado - al tratarse de operaciones vinculadas- las operaciones entre la obligada tributaria y la entidad ADRIANA RIBE SLPU - en la que participa al 100%- la Inspección incrementó el rendimiento de actividades económicas declarado por la misma - Incrementar los rendimientos netos del trabajo en 2008 como consecuencia de considerar no exento el total importe recibido como consecuencia de una indemnización por despido en un importe de 21.643,85 €.

- Disminuir el importe declarado por rendimientos del trabajo personal en los ejercicios 2009 y 2010 al calificarse los servicios prestados por Josefina a su entidad como una prestación de servicios económicos independientes al considerar que no existía una relación laboral. ' Asimismo, se dictaron acuerdos sancionadores por los cuatro ejercicios regularizados de IRPF: '... subsumibles en los tipos de infracción de los articulo 191 de la Ley 58/2003 LGT en todos los ejercicios, y en el tipo de infracción del articulo 16.10.2º del TRLIS en el ejercicio 2011. En dichos acuerdos se calificaban las Infracción cometidas por el articulo artículo 191 - dejar de ingresar- como grave en el ejercicio 2008, resultando un porcentaje de sanción del 50, y como muy grave en los ejercicios 2009 a 2011 % resultando un porcentaje de sanción del 125% en todos ellos. La Infracción por el incumplimiento de la obligación de documentación de las operaciones vinculadas se califica de grave.' Hay que hacer constancia también por su relevancia en el presente procedimiento que la hermana de la actora, la Sra. Penélope también fue objeto de comprobación e investigación por la Inspección de Tributos iniciándose el mismo día que para la hoy actora, con una diligencia de entrada y registro -11.12.2012- en el domicilio fiscal de la entidad Natalia Ribé SL, y el resultado dio lugar a una sentencia penal dictada por el Juzgado Penal nº 7 de Barcelona, nº 251/2015, condenatoria por delito fiscal en relación al IRPF 2008. Los hechos declarados probados en dicha sentencia son los siguientes (el subrayado es nuestro): 'Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron por la inspección de Tributos mediante personación, en día 11/12/2012, en el domicilio de la actividad, sito en aquellas en fechas en el ya citado de Paseo de Gracia n° 60, 3A de Barcelona, siendo recibida y firmada por la propia acusada la comunicación de inicio de actuaciones. En tal fecha la Inspección de Tributos obtuvo una copia del contenido del ordenador ubicado en la recepción del gabinete dirigido por aquella, obteniéndose así, entre otros documentos, unos archivos en formato Excel, en los que la acusada reflejaba, anotados por días, la relación de visitas a la clínica, identificación de los pacientes, tratamiento dispensado, precio cobrado y forma de pago elegida por el paciente. El análisis de dicha información, contrastado con el de los Libros que aportó la obligada tributaria al procedimiento, los correspondientes requerimientos de información, el análisis de sus cuentas bancarias y los extractos de las operaciones realizadas con tarjeta de crédito o débito en el Terminal Punto de Venta (17V) ha permitido acreditar que por parte de la acusada se mantuvieron ocultos al fisco, y por tanto a su debida tributación, una parte muy sustancial de los ingresos por la misma percibidos con ocasión de sus actividades profesionales. Es así que en el mismo local de Paseo de Gracia (n° 91 en las fechas de los hechos) donde la acusada ejercía su actividad profesional, también prestaba SUS servicios profesionales su hermana Josefina , a través de su propia sociedad ADRIANA RIBE, SLPU (NIF B64518988), Además de las hermanas Josefina Penélope prestaban sus servicios, en régimen laboral, en el indicado gabinete de estética JESSICA MORENO MORERA, secretaria a tiempo completo de la clínica , y Jose Daniel , auxiliar de enfermería a tiempo parcial. La Inspección de Tributos ha podido constatar que las hermanas Josefina Penélope llevaban, cada una, su propia agenda, así como su relación de clientes a los que facturaban directamente, ya que cada una tenía su propia TPV. Al final del día la secretaria entregaba a cada doctora un sobre con el efectivo correspondiente a sus pacientes respectivos. Por otra parte sus respectivas sociedades participaban en los gastos fijos del gabinete en aproximadamente una proporción del 50%, y la perteneciente a Josefina satisfacía a la gestionada por Penélope una comisión de aproximadamente el 25% de los clientes que le eran derivados por la misma .'

QUINTO. - Sobre el consentimiento otorgado en la diligencia de entrada y registro.

El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó en el domicilio fiscal de la entidad ADRIANA RIBE SLPU, mediante diligencia de entrada y registro practicada el 11 de diciembre de 2012, haciendose notificación la misma obligada tributaria. Los argumentos que reitera en esta instancia son los relativos a falta de documento habilitante y ausencia de información de derechos previa al otorgamiento del consentimiento.

En relación a la relevancia pretendida de la falta de exhibición de la autorización del Delegado Especial de la AEAT, no puede tener las consecuencias anulatorias que anuda la actora puesto que si el consentimiento prestado fue libre, voluntario y previo al acceso a las instalaciones que constituyen un domicilio constitucionalmente dotado de protección -ex. Art. 18.2 CE-, no cabe argüir la relevancia de la autorización. El consentimiento válidamente otorgado constituye presupuesto habilitante para la realización de la diligencia de entrada y registro, sin que la normativa constitucional ni legal exija la exhibición de la autorización del Delegado Especial ni tampoco conste circunstancia alguna que haya determinado que el consentimiento resulto viciado por su falta a la vista de las diligencias nº 1 y 2. En este punto, y del examen de los arts. 142.2 y 113 LGT 58/2003, no cabe considerar requisito imprescindible la existencia de autorización del Delegado Especial, pudiendo el obligado tributario negarse a la práctica de la diligencia de entrada sin oponer razón alguna o manifestándola. El representante legal del obligado tributario o su administrador puede negarse a la práctica de la diligencia en cuyo caso exclusivamente podrá practicarse previa obtención de orden judicial que pondere la intromisión en el derecho fundamental y la finalidad legalmente reconocida a la AEAT.

A continuación, la parte actora alega que se ha producido un vicio en el consentimiento otorgado con carácter previo a la práctica de la diligencia por falta de información previa sobre los derechos que asistían a la obligada tributaria. Asiente que se le hizo entrega de un 'anexo informativo' solo con la referencia a la obligación de permitir la entrada a la Inspección pero no detallaba ninguno de los derechos establecidos en el RD 1065/2007.

En este punto, podemos citar la STS, Sala 3ª, Sección 7ª, de 24.1.2012, rec. Casación 2269/2010, que con claridad recuerda: '

SEXTO .- Bajo la premisa de no haberse obtenido autorización judicial, correspondería ahora determinar si existió o no el consentimiento del representante de la sociedad, que, según la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal, debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ).

Por otra parte, cabe recordar que la sentencia 22/1984, de 17 de febrero , declara que el consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado éste del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición...' Pues bien, no cabe considerar que se produjo un consentimiento viciado por falta de información previa a la vista del contenido de las diligencias nº 1 y 2, en las que la actora manifiesta y así se recoge en el acta su aceptación a la entrada en las oficinas que constituyen el domicilio social y fiscal de la entidad Adriana Ribé SLPU y además la diligencia siendo interrumpida por actos que se consideraron inaplazables para la actividad social, se retomó sin objeción alguna respondiendo a cuestiones relativas al funcionamiento de la actividad económica, contable y profesional de la entidad. El consentimiento ha de ser expreso, claro y univoco pero también cabe deducirlo de los actos propios de la obligada tributaria cuando por el clima de colaboración y de conducta, muestra que el mismo se ha producido sin sombra o tacha alguna de oposición tanto en el momento, como durante la práctica de la diligencia. En la diligencia nº 1 se hace constar expresamente: 'El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.' En la diligencia nº 2, del mismo día, se recoge: '... La Inspección es invitada a entrar por la citada señora en las instalaciones que constituyen su despacho...' y a continuación se realizan una serie de cuestiones a las que se responden de modo libre y sin mostrar oposición alguna, firmando en conformidad al final de la diligencia. Por tanto, no puede otorgarse verosimilitud a la alegación referida a la falta de información previa sobre los derechos a oponerse a la diligencia o revocar su consentimiento durante la misma puesto que ello hubiera determinado o su no conformidad al final o la no reanudación de la diligencia de entrada una vez que fue interrumpida. Asimismo lo recoge la resolución impugnada del TEARC: ' Así pues, entendemos que de los hechos narrados se desprende que la interesada si tuvo información del derecho a oponerse a la entrada del personal inspector - como así lo demuestra el hecho de que retrasara en dos horas el acceso de los funcionarios a ciertas instalaciones de la clínica- con lo que cabe rechazar la alegación efectuada.' Dentro de este motivo de impugnación la actora articula alegaciones referidas al tiempo de desarrollo de la diligencia, en cuanto que supuso una interrupción así como también al borrado de determinados ficheros durante el tiempo de espera de la Inspección para poder acceder a las instalaciones y domicilio fiscal de la entidad. Pues bien, a la vista que las mismas no son relevantes para el análisis de los motivos de impugnación y no afectan a los extremos que este Tribunal debe analizar, no procede hacer mención alguna más que para expresar su irrelevancia jurídica en las conclusiones de esta sentencia.



SEXTO. - Sobre la validez de las pruebas obtenidas en el expediente procedente de la Sra. Penélope que finalizó con sentencia condenatoria penal por delito fiscal en relación al ejercicio 2008.

La actora articula como motivo un vicio procedimental generador de indefensión por falta de participación y conocimiento del contenido del mismo. Mantiene que no ha tenido la oportunidad de desvirtuar lo que haya podido decir y reconocer su hermana y que tiene trascendencia en este procedimiento.

Pues bien, este motivo no puede prosperar por varias razones siendo que la primera de ellas es que no consta que se haya limitado ningún medio de prueba en el procedimiento de inspección determinante de vicio alguno de nulidad radical -ex art. 217.1 e) LGT 58/2003-. No existe trámite alguno legal en un procedimiento ajeno que haga que ello pueda afectar al propio procedimiento de regularización, si en éste último, la parte puede articular todos los medios de prueba pertinentes a su estrategia de interés. La actora no ha sido privada de alegar y probar lo que ha tenido por conveniente. Pero es que es más, los hechos y datos reconocidos por su hermana han sido incorporados como hechos probados en un procedimiento penal que dio lugar a una sentencia penal condenatoria por delito fiscal y tales hechos y datos ya no pueden ser desconocidos por los restantes afectados si bien, pueden defenderse y oponer aquello que tengan por conveniente.

Pues bien, hay que partir del art. 108.4 , primer párrafo, LGT 58/2003, que recoge la tradicional presunción de certeza de las declaraciones tributarias, extendiéndola a las comunicaciones, autoliquidaciones y en general a cualquier documento presentado por los obligados tributarios, y precisando, por un lado, que tal presunción lo es no solo en beneficio de la Administración, sino también en relación con el obligado tributario a partir de la importante sentencia de 23 de mayo de 2018 , nº 843/2018, y por otro lado, que el alcance de la misma se limita a los datos y elementos de hecho, sin que la presunción afecte, como es lógico, ni a las operaciones de calificación jurídica ni siquiera a las operaciones aritméticas de cuantificación de la deuda. No constituye, en cambio, ninguna presunción, la contenida en el párrafo segundo del artículo 108.4 en relación con los datos suministrados por terceros, ya sea en contestación a un concreto requerimiento de información ya sea a través del modelo 347 u otras declaraciones presentadas en cumplimiento del deber general de colaboración de terceros. En relación con el sujeto que los suministra, tales datos se presumen ciertos (párrafo primero del citado art. 108.4), pero en relación con obligado tributario al que se refiere la información no existe ninguna presunción de certeza, pues si bien el tenor literal del párrafo segundo también afirma que 'se presumen ciertos', inmediatamente añade que ' deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección (es decir, de acuerdo con las reglas generales sobre carga de la prueba y medios de prueba) cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de los mismos'. Para ello, ' podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'. En el presente caso, y asumiendo lo anterior tales datos o elementos fácticos asumidos por la Inspección han resultado confirmados por una sentencia penal condenatoria en el que se han reconocido los hechos y la operativa económica de la entidad para el ejercicio 2008, por lo que adquieren una fuerza y relevancia que supone un plus sin que por ello impide a la hoy actora alegar y probar y añadir todo lo que pueda conducir a enervar tales conclusiones en su expediente.

Por todo ello, debe desestimarse este motivo de impugnación.

SEPTIMO. - Sobre la procedencia de la estimación indirecta.

Como hemos expuesto, la actora centra este motivo en la improcedencia de utilización de este método de determinación de la base imponible, que es subsidiario y excepcional y fundamentado en la concurrencia de una serie de causas, art. 53 LGT.

Discute la actora que se hayan estimado un porcentaje de ingresos ocultos de forma indirecta y sin embargo los gastos y los ingresos declarados se hayan basado en datos reales obtenidos de la contabilidad mercantil.

Ataca los indicios que ha tenido en cuenta la Inspección relativos a la contratación de personal por parte de la actora a partir de su andadura profesional en solitario así como la compra de maquinaria y otro material para las intervenciones de laser estético.

La resolución recurrida, basándose en otra relativa a la regularización de la mercantil Adriana Ribé SLPU, analiza la causa de acudir al régimen de estimación indirecta previsto en el art. 53 c) LGT 'incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales' y las razones de porque se acudió a estimar por este método exclusivamente los ingresos ocultos.

Pues bien, la Inspección y el TEARC han analizado el modus operandi seguido por la Sra. Josefina en los años 2010 y 2011, que es idéntico al seguido con anterioridad pero ya en solitario a través de su propia consulta, y se ha tenido en cuenta aquellos datos que sí constan tanto en los listados de 'Excel' como los derivados de una bajada de actividad económica. No existe ninguna vulneración por el hecho de acudir a este método solo para determinar uno de los elementos de la actividad económica si los restantes si que constan acreditados. Efectivamente, el recurso al método de estimación indirecta apela a un régimen de fijación de la base que recurre a pruebas indiciarias o indirectas, pero ello no obsta a la utilización de cualquier otro tipo de datos reales, siempre que estos sean veraces y estén al alcance de la Inspección. Se ha llegado a definir por la doctrina este método excepcional como un procedimiento destinado a la obtención de las pruebas necesarias para la estimación de la base imponible cuando las circunstancias concurrentes impide llegar a su a la Administración Tributaria por los cauces ordinarios. Por tanto, al acudir a pruebas indiciarias o indirectas se ha de proceder a su valoración en integridad y globalmente que permita por referencia, determinar cuál fue la capacidad económica que no se declaró y por tanto, no fue objeto de tributación.

En este caso, en la demanda se esfuerza la actora en desdecir los indicios de la Inspección sin que pueda considerarse tal formula como hábil para destruir la conformidad en la aplicación de este régimen.

OCTAVO. - Sobre la procedencia de los cálculos realizados por el método de estimación indirecta.

La actora, a continuación, discute los cálculos llevados a cabo por la Inspección y ratificados por el TEARC relativos a la estimación de los ingresos ocultos, y, por tanto, la determinación de los ingresos totales de la actividad desarrollada por las mercantiles -sucesivamente en el tiempo-.

El punto central son los listados 'Excel' que se obtuvieron y que evidenciaron una actividad económica oculta en prestación de servicios de estética que no había sido objeto de contabilización declarada. Esos listados determinaban una actividad diaria de servicios laser que era abonada en efectivo a los profesionales por los clientes, sin más reflejo que esos ficheros con los datos esenciales de la actividad, precio del servicio y forma de pago.

La resolución recurrida da cumplida respuesta a cada uno de los ataques que realiza la actora respecto a la fijación de los ingresos no declarados por pagos en efectivos y por qué se acude a cada porcentaje en cada ejercicio. La actora sustenta la demanda en lo que considera 'discordancias' entre listados mensuales y diarios pero que en modo alguno inhabilitan su aptitud para ser considerados como ciertos y veraces al no discutirse por la actora que esos servicios se prestaron y que fueron abonados por clientes en efectivo.

También se ofrece en la resolución justificación relativa a los consumos de los cabezales utilizados en las maquinas laser de estética, entendiendo que la valoración final ha sido más beneficiosa al obligado tributario al tener en cuenta no el ejercicio 2008 sino la real disminución de actividad en el año 2009 y 2010, aumentándose de nuevo en el año 2011.

El informe pericial de una empresa de auditoría, aportada por la actora, no determina ningún error en los cálculos puesto que los mismos están basados en la comparativa con la actividad de otros ejercicios y tiene en cuenta la reducción de actividad para los ejercicios 2009 y 2010.

No queda más que remitirse a la resolución recurrida por ser claramente indicativa del conjunto de datos aplicados a porcentajes anuales.

Se desestima este motivo de impugnación.

Por último, y sin que merezca un tratamiento separado, por falta de impugnación individualizada y argumentada, procede confirmar los acuerdos sancionadores, así como los ajustes por operaciones vinculadas.

ÚLTIMO. - Costas A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, por lo que dicho principio del vencimiento mitigado deberá conducir aquí a la imposición de costas a la parte actora, si bien limitadas a 2.000 euros.

FALLO 1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 422/2017 interpuesto por la representación de D. Josefina contra la resolución del TEARC de fecha 27 de febrero de 2017.

2º.- Se imponen las costas a la parte actora, si bien limitadas a 2.000 euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7- 2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.