Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1028/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 326/2019 de 09 de Junio de 2020

Encabezamiento

Procedimiento Ordinario 326/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
SENTENCIA Nº. 1028/2020
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
Dª. Begoña García Meléndez
D. Antonio López Tomás
D. Javier Latorre Beltrán
Valencia, a nueve de junio de dos mil veinte.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 326/2019
interpuesto por CORYNA STILE SL, representada por el Procurador don Ramón Biforcos Sancho y asistida por el
letrado don Florencio Fernández Rubio, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado. La cuantía se fijó en 1392,64€. Siendo Ponente
don Antonio López Tomás, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verificó en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se deje sin efecto la resolución del TEAR impugnada.



SEGUNDO.- La parte demandada dedujo escrito de contestación en el que solicita que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 2 de junio de 2020, teniendo lugar mediante videoconferencia.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de recurso la Resolución del TEAR de 26 de junio de 2020 que resuelve la reclamación 46-13783-2016 y 46-03583-2017, interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación relativa al DUA 46116114523 y la interpuesta contra el acuerdo sancionador conectado.



SEGUNDO .- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda mostrándose disconforme con las presunciones argumentadas por la administración, señalando que la motivación se basa en datos económicos de 2011 a 2013, cuando los hechos objeto de análisis se corresponden al 2016. A ello añade que es perfectamente normal que no coincidan las bases declaradas e los DUAs con las declaradas en las liquidaciones trimestrales. En cuanto a las cuentas anuales, declaración de Impuesto sobre Sociedades, Balance y cuenta de pérdidas y ganancias, alega que nada se dice del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto donde se hubiera encontrado la diferencia de 13.640,39€, sin que existan deudas con empresas del grupo y asociadas. Sobre las disposiciones en efectivo, indica que todas han sido contabilizadas en el Libro Auxiliar de Caja y que muchas operaciones se hacen en efectivo.

En cuanto al acuerdo sancionador, invoca la interpretación razonable de la norma, que la desviación es mínima, y para nada puede hacer presuponer que la importación es fraudulenta.



TERCERO. - El Abogado del Estado se opone alegando que de los indicios enumerados que constan en el expediente solo cabe sostener la suficiencia probatoria en relación a la liquidación practicada, reiterando lo expuesto por el TEAR. Con respecto a la sanción, considera que concurre tanto el elemento objetivo como el subjetivo del tipo.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, analicemos el acuerdo de liquidación. En el mismo, se indica lo siguiente: En este caso, hay unos hechos claros, consistentes en la declaración de un valor claramente inferior al medio en un conjunto de operaciones con parecidas características, y la existencia de elementos de contradicción en las manifestaciones y demás información en poder de la Administración Tributaria, así como en las propias declaraciones tributarias de la empresa. Así, son elementos probados sin género de duda: - La empresa continúa la actividad que ya venía realizando su administrador como empresario individual.

- Tanto la empresa como su administrador han aportado con ocasión de sus importaciones facturas del mismo proveedor que presentan diferencias en cuanto a su estructura y formato. Asimismo, el administrador había aportado una factura exactamente con el mismo formato que una de las aportadas por la empresa para otro proveedor.

- Otros importadores han aportado facturas de los mismos proveedores que la empresa y su administrador pero que presentan formatos diferentes.

- El administrador de la empresa incurre en contradicción en sus manifestaciones sobre la forma de pago a proveedores, indica una forma de pago condicionada a sus propias ventas y dice cobrar todas sus ventas en efectivo.

- Los pagos deducidos de sus propias declaraciones tributarias y la documentación aportada superan en un 33% los recursos financieros derivados de las ventas declaradas y el desembolso inicial de la cifra de capital social.

Con este conjunto de elementos probados, la consecuencia deducida indica que se trata de una empresa constituida con la finalidad principal de reducir la carga impositiva de la importación y posterior distribución de mercancías, que ha presentado una factura que no refleja el precio real de las mercancías y que en consecuencia no pueden considerase justificadas las dudas sobre el valor en aduana.

Dicha conclusión es completamente lógica según las reglas del criterio humano si se tiene en cuenta que lo que se está tratando de determinar son precisamente los tributos exigibles y que la estrategia para su elusión pasa por la declaración y consignación en una factura de un valor irreal y que dicho valor es claramente inferior al medio del conjunto de importaciones de características análogas realizadas en territorio español en un momento cercano en el tiempo, con sus elementos esenciales comunes y siendo evidente que, considerando el conjunto de las operaciones, no es económicamente lógico un precio tan diferenciado a la baja.

A la vista de tales circunstancias, esta Administración de aduanas concluye que no se ha justificado adecuadamente el valor en aduana de las mercancías importadas con cargo al DUA de referencia. En consecuencia, dicho valor en aduana no puede determinarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento (UE) no 952/2013, es decir, por el valor de transacción declarado, por lo que ha de hacerse por los métodos secundarios de valoración por aplicación del artículo 74 del mencionado Reglamento.



QUINTO.- Pus bien, partiendo de los datos obrantes en el expediente administrativo, procede desestimar los motivos de impugnación relativos al acuerdo de liquidación. En efecto, la parte actora reitera las alegaciones realizadas en vía administrativa, que son analizadas y resueltas por la AEAT en el acuerdo de liquidación (páginas 39 y ss) La AEAT realiza una argumentación que a juicio de la Sala resulta fundamentada y sustentada, sin que las alegaciones del recurrente sirvan para desvirtuar lo resuelto por la Administración. Así, en el acuerdo de liquidación se señala lo siguiente: i. Respecto a la motivación de los datos económicos de 2011 a 2013, se señala que: Desde finales de 2014 hasta abril de 2015 la sociedad fue objeto de liquidaciones por parte de la administración con la misma fundamentación sobre dudas en la valoración de mercancías.

Como consecuencia de esta liquidaciones, la sociedad dejó de realizar importaciones del volumen de las que son objeto de estudio, tras el DUA 15ES00461130105756, admitido el 21 de enero de 2015, y que fue objeto de liquidación (firme) el 28 de abril de 2015.

ii. Con referencia a la continuidad de las actividades que desarrollaba su administrador, indica que lo que produce dudas a la administración es que comparta local la sociedad que está régimen general de IVA con un empresario individual, que además es el propio administrador, y que está en recargo de equivalencia por comercio minorista, siendo esto una situación de riesgo fiscal, por la diferente tributación de ambos, debiendo concluirse que existe una continuidad de la actividad del empresario individual por parte de la sociedad.

iii. Por lo que a los indicios tenidos en cuenta, se señala que: del análisis pormenorizado realizado en la motivación sobre la credibilidad de los documentos aportados, la conclusión es la falta de credibilidad de los mismos. No entra dentro de la lógica que una sociedad cambie de aplicación informática en pequeños espacios de tiempo, y dependiendo de si el transporte es aéreo y marítimo, y que además sea coincidente el formato de distintos proveedores, según tipo de envío.

iv. Lo mismo cabe decir respecto del cuadro que se inserta en la propuesta y que se señala que está mal elaborado, ya que no se ha tenido en cuenta el IVA repercutido en la cifra de negocios, dicha cuestión también se contesta en el acuerdo de liquidación al indicar que: El hecho de que el impuesto no se incluía en ese dato ya se tuvo en cuenta por la Administración, y expresamente fue indicado en el análisis. La conclusión ponía en contraste la información facilitada por el administrador y las declaraciones tributarias, haciendo referencia a las incongruencias, pero no entrando en si ese volumen de cobros pendientes puede ser satisfactorio o no. Por tanto, esta alegación carece de relevancia a efectos de la motivación de la Administración.

Además en las alegaciones se indica como argumento que la campaña de otoño o invierno retrase o adelanta el cobro de las ventas. Sin embargo, en la diligencia de manifestaciones del administrador, éste indicaba que los clientes pagan en efectivo y otros mediante transferencia, sin anticipos, al ser ventas inmediatas.

v. Las alegaciones relativas a las cuentas anuales, declaración del impuesto sobre sociedades, balance y cuenta de pérdidas y ganancias también son analizadas y desestimadas en el acuerdo de liquidación: cierto lo que manifiesta sobre la cuenta 407 del P.G. C., con ello no se desvirtúa el análisis global de la Aduana respecto de la credibilidad de los datos manifestados en el Impuesto sobre Sociedades, no aportándose pruebas de que la contabilidad refleja los datos que manifiesta en la alegación.

A su vez en la segunda parte de la alegación sexta reconoce un error a la hora de contabilizar, que ya es indicado en la motivación como una más de las incongruencias.

En cuanto al razonamiento que se hace respecto de la incongruencia sobre el cálculo teórico del estado de tesorería del 2011 y el contraste entre las declaraciones de IVA con las cuentas de activos y gastos, el interesado se remite el E.C.P.N.. Sin embargo, este Estado de cambios en el patrimonio neto procede de la misma contabilidad, que se ha manifestado incongruente según el análisis realizado sobre el Impuesto sobre Sociedades. Siendo que el E.C.P.N. forma parte de este modelo y es el resultado de la misma contabilidad, por lo tanto sólo podemos concluir que refleja la misma incongruencia vi. Y sobre las disposiciones en efectivo, se indica que queda acreditado que existen unos saldos netos de salidas de efectivo que, según la explicación del interesado, se debe a que no se recogen las operaciones inferiores a 2500 euros, no aportándose justificación alguna sobre lo argumentado

SEXTO.- Así las cosas, procede señalar que en materia probatoria debe regir lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC, que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba: ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: 'Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas.

núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste.

Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm.

7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]' (FD 5). Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. Núm. 4545/2004 ) En el presente caso, la AEAT basa la liquidación en varios indicios, como antes se ha expuesto. En efecto, para la válida utilización de la prueba de presunciones se precisa que concurran los siguientes requisitos: i. que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; ii. que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; iii. y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica.

Estas tres circunstancias concurren en el caso analizado, sin que la actora haya desvirtuado, con prueba que acredite sus alegaciones, que lo razonado por la administración no es ajustado a derecho.

Lo anterior es coherente con el criterio judicial según el cual la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010- 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de los datos consignados en las declaraciones, tales datos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación. Solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales.

En el presente caso, podemos concluir afirmando que los datos indiciarios aportados por la Inspección Tributaria son sobreabundantes e integran un conjunto probatorio amplio e incontestable, sin que los argumentos expuestos por la mercantil recurrente en su demanda desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria. En conclusión, debemos afirmar que los argumentos expuestos por la parte actora no desvirtúan el proceso inductivo tenido en cuenta por la administración, pues las alegaciones de la parte han sido debidamente analizadas y desvirtuadas en el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- Analicemos el acuerdo sancionador. La parte actora alega la necesidad de la culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, señalando que no ha existido una importación ficticia e irreal, que la desviación es mínima y se encuentra dentro de los márgenes razonables de la norma, y por lo tanto no existe culpabilidad.

Dicho lo cual, hay que significar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC150/1991 ,FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC59/2004 ,FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así: En este sentido, cabe hacer referencia al artículo 179 LGT en cuya virtud las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

En el presente caso no hay duda de que concurre una clara responsabilidad en la declaración presentada con un valor y con soporte en una factura que cabe presumir que no refleja el valor real por los motivos, debidamente respaldados en elementos objetivos, que se describen en el acuerdo de liquidación.

El operador ha presentado una declaración de importación y consignado un valor en aduana que debe justificar y que respalda con la aportación de una factura de compra con importe igual al valor declarado. El control de la declaración por parte de la aduana obliga a concluir, con apoyo en elementos objetivos, que la factura aportada como justificante del valor no refleja la realidad del precio de la mercancía.

El empleo de factura falsa o falseada para ocultar el valor real de la mercancía es una acción de la que el importador debe necesariamente ser inductor, no pudiendo ser la misma una acción ajena a él, existiendo maliciosidad en su conducta. Según se detalla en la liquidación, esta acción tiene claros los fines elusivos en cuanto a tributación quedando perfectamente encuadrada su actuación en la infracción del artículo 192 de la Ley General Tributaria .

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo, de forma clara e individualizada, por lo que se acredita la concurrencia del elemento subjetivo del injusto en su actuación, al hacer referencia a maliciosidad, como equivalente de dolo, lo que determina que las alegaciones al acuerdo sancionador deban ser desestimadas.

Recapitulando, se desestima el recurso contencioso administrativo.

OCTAVO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa se imponen las costas a la parte actora, si bien se limita la cuantía por Honorarios de Letrado a la cantidad máxima de 1500€.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CORYNA STILE S.L. contra la Resolución del TEAR de 26 de junio de 2020 que resuelve la reclamación 46-13783-2016 y 46-03583-2017, interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación relativa al DUA 46116114523 y la interpuesta contra el acuerdo sancionador conectado.

2.- Se imponen las costas a la parte actora.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Letrada de la Administración de Justicia. Valencia, en la fecha arriba indicada.