Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 103/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 116/2016 de 24 de Enero de 2019

Encabezamiento

Recurso ordinario 116/2016
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
En la ciudad de Valencia, a 24 de enero de 2019.
La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
la Comunidad Valenciana, compuesta por los Iltmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D.
RAFAEL PEREZ NIETO, D. JOSE I. CHIRIVELLA GARRIDO, y D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO,
Magistrados, han pronunciado la siguiente:
S E N T E N C I A N.º 103/2019
En el recurso contencioso-administrativo número 116 /2016 interpuesto por D. Adrian , representado
por la Procuradora Dña. Isabel Castillo Almela, defendido por el letrado D. Juan A. Mata Manzano.
Es Administración demandada la Administración General del Estado- TEAR- , representada y defendida
por la Abogacía del Estado.
Constituye el objeto del recurso liquidación por IRPF.
La cuantía se fijó en 6.649,99 euros.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO, quien expresa el
parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso por la parte actora, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.



SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo impugnado.



TERCERO .Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.



CUARTO . No habiéndose recibido el proceso a prueba, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 16 de enero de 2019.

Fundamentos

PRIMERO: Acto recurrido y fundamentación del mismo. Las posiciones de las partes.

Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24-9-2015 por la que se desestima la reclamación económico administrativa NUM000 y acumulada NUM001 contra la liquidación provisional realizada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Castellón de la que resulta un importe a ingresar de 6.649,99 euros, clave NUM002 frente a los 1.451,04 euros cuya devolución se solicitó en su autoliquidación. En la misma resolución se fija el rendimiento neto de las actividades 236.180,56 euros frente a los 220.826,26 euros declarados por el contribuyente al aminorarse diversas partidas de gastos. Asimismo, y derivado de lo anterior, se inició expediente sancionador por la comisión de dos infracciones tributarias: una leve del art. 191 de la LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria derivada de su correcta autoliquidación; y otra grave, consistente en solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación. El importe de la sanción ascendió a 3.330,70 euros, clave NUM003 .

La resolución recurrida, entre otros aspectos, priva a la parte actora de la deducción en el IRPF correspondiente al ejercicio de 2012 por gastos relativos a atenciones a terceros al considerar que no se han aportado facturas justificativas del gasto, condonado y contabilizado, ni la justificación de su contabilización.

Según la resolución impugnada la única documentación aportada son apuntes, que no demuestran ni el impago de las facturas ni que no se trate de una mera liberalidad, sino de un gasto necesario y directamente enfocado a la obtención de ingresos. Por otra parte, y en lo que hace a las dos sanciones impuestas se considera que el obligado tributario ha incurrido en conducta culpable constitutiva de infracción tributaria como consecuencia de la consignación de rendimientos netos de actividades económicas por un importe inferior al comprobado por la Administración al haber deducido gastos no justificados. Añade que el interesado aplicó en el cálculo del rendimiento neto de su actividad en régimen de imputación de rentas una serie de gastos cuya procedencia no ha justificado, o cuya deducibilidad no se ajusta a la vigente normativa y solicitó un importe a devolver improcedente. Señala que: 'Estas circunstancias debían ser conocidas por el interesado que debió reflejarlas en su declaración de forma correcta, sin que esta conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma. Por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.' No ha existido interpretación razonable de la norma ni situación asimilada que se le parezca.

Por el contrario, en el recurso presentado se alega en cuanto a la deducción de gastos por atenciones a terceros que se trata de facturas que se presentaron para la liquidación del IVA correspondiente. Estamos ante gastos deducibles amparándose para ello en lo previsto en el art. 14 de la LIS. Señala que la notaría que regenta y gestiona el recurrente despliega determinadas actividades comerciales para promocionar directa o indirectamente su prestación de servicios. A ello se une una inveterada práctica de dispensar del pago a clientes relevantes habituales, tales como promotores inmobiliarios, empresarios, etc a quienes no se les cobran los aranceles cuando solicitan servicios jurídicos a título personal o particular, como ocurre con las actas, poderes mercantiles o procesales, testamentos...No se trata de una mera liberalidad, pues se espera que a cambio sigan siendo demandantes de servicios en la notaría. Estamos en todo caso ante una actividad comercial. Con relación a los empleados de la notaria no se les cobran los servicios prestados de acuerdo con los usos y costumbres. Existen facturas que la gestora ni tan siquiera quiso examinar y se presentaron a efectos del IVA correspondiente. No se trata de meros apuntes contables como se refiere en la resolución recurrida. El servicio se prestó aun cuando no se cobrase y son correlativos a los ingresos obtenidos, además de proporcionados de acuerdo con el dictamen pericial adjunto al suponer un 1,04 respecto de la cifra de negocio de la entidad Notarios Asociados S.C.P. a la que pertenecía el actor con un porcentaje de participación del 33%, que alcanza un total de 3.515.322,12 euros.

Por lo que hace al cálculo de la reducción por mantenimiento de empleo de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, entiende el recurrente que el porcentaje del 20% de reducción se debe aplicar sobre el rendimiento neto comprobado, es decir, después de aminorar los ingresos en el importe de los gastos a cuya deducción se tiene derecho pero que la Administración Tributaria no acepta. Por el contrario, la Administración entiende que dicho porcentaje se debe aplicar sobre el rendimiento neto declarado sin ajustes ni reducciones por razón de los gastos que el contribuyente pretende detraer de sus ingresos. Invoca el art. 120 de la LGT. No parece de recibo que una comprobación pueda mantener o congelar una reducción porcentual sobre un rendimiento neto corregido respecto del inicialmente consignado por el obligado tributario ni que la reducción de los rendimientos de resultar procedentes pueda aprovechar a la disminución de la sanción que se cuantifica en el 50% de la cuota a ingresar en función de la liquidación practicada por la Administración.

En cuanto a la imposición de las sanciones se trata de un caso de interpretación razonable de la norma con relación a los gastos cuya deducción se pretende. No nos encontramos ante casos de donativos o liberalidades que no son deducibles sino de gastos distintos que no se cobran por diversas razones de amistad, usos o costumbres o política comercial.

En lo que se refiere a la sanción por deducción con relación a la política de empleo, debido al mantenimiento de los puestos de trabajo no ha existido ningún tipo de ocultación de ingresos o inclusión de datos falsos que justifique su imposición La Abogacía del Estado se muestra conforme con la resolución dictada y solicita la desestimación del recurso presentado.



SEGUNDO: La justificación de los gastos deducibles. Atenciones a terceros.

Como hemos venido reiteradamente manteniendopara que un gasto sea deducible fiscalmente aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible del gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y su correlación con la obtención de ingresos. Por tanto debemos analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y en estos autos consta la realidad del servicio o de la actividad que motiva el gasto así como la necesidad del mismo, por estar en íntima relación con la obtención de los ingresos; y ello teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario como señala el artículo 105 de la LGT, puesto que la deducción de gastos o cuotas soportadas constituye un derecho del sujeto pasivo del impuesto, y éste está obligado a demostrar que efectivamente se dan todos los requisitos, no sólo de índole formal, sino también sustantivos que permitan acreditar que las operaciones cuyo gasto pretende deducir son reales y se encuentran en íntima relación con la obtención de los ingresos.

La principal objeción que se opone por parte de la Administración demandada a la deducción que se pretende de determinados gastos por atenciones a terceros consistentes en servicios que no se cobran a ciertos clientes preferentes, como abogados, empresarios, bancos, promotores, constructores a los que se quiere fidelizar mediante ese tipo de liberalidades y por razones de política comercial, o a amigos o a empleados...se fundamenta en que se trata de simples liberalidades o donativos que no se han justificado.

Sin embargo, no podemos aceptar tal reparo a la vista del dictamen del auditor de cuentas D. Calixto , el cual ha comprobado la facturación correspondiente a tales gastos y asegura la emisión de la factura por el servicio prestado, la anotación por parte del notario autorizante de su carácter de atención con terceros y expresión del motivo de la factura y la cancelación del saldo deudor con abono a la cuenta de cliente y cargo a la cuenta de gasto adjuntando la factura emitida. Asimismo, se procede a su inclusión en el libro de facturas recibidas como IVA no deducible. En opinión de dicho perito la documentación acreditativa del asiento contable realizado es suficiente atendiendo a los criterios de registro y efectivo. Dichas atenciones se clasifican en cinco motivos fundamentales (comercial, costumbre, amistad, 'no consta' y 'rectificación error'). El importe de los gastos deducible es proporcionado y correlativo a los ingresos obtenidos, representando el 1,04 de los totales.

Su valoración sigue los criterios de razonabilidad y el procedimiento de registro es contablemente correcto, coherente y con la necesaria correlación con los números de protocolo y el libro de registro de pólizas, puesto que permite su adecuado seguimiento y trazabilidad.

Dicha deducción se ampara, por lo demás, en lo previsto en el art. 15,e) de la Ley del Impuesto de Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, que dispone lo siguiente: 'No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo'.

Según el resultado de dicha pericial los gastos que pretendía deducirse la recurrente se refieren a la necesidad de fidelizar a determinados clientes preferentes por razones de política comercial y por su alta rentabilidad dadas las cifras de los negocios que mueven y contratan. O bien, estamos ante costumbres arraigadas en el sector de premiar a determinados colectivos como empleados o de beneficiar a determinadas personas. Estos servicios se han prestado y se han declarado. No ha existido ocultación al respecto.

Realmente se ha ocasionado un gasto por que no se han cobrado, pero como contraprestación se consiguen clientes más duraderos, se premia a los empleados y allegados y, en definitiva, se obtienen beneficios futuros por razones de política comercial o por el respeto de determinados usos y costumbres o como respuesta a relaciones con parientes o allegados. Propiamente en estos casos es bastante discutible que podamos hablar de liberalidad o donativos cuando se trata de políticas comerciales que tratan de realizar una promoción y relanzamiento de la actividad de la empresa de las que se obtiene una utilidad como son los beneficios futuros aun cuando resulten de difícil de cuantificación.

Por tanto la deducción debe aceptarse respecto de esos gastos que importan 36.525,32 euros.



TERCERO: La deducción por mantenimiento del empleo. El rendimiento neto declarado.

Esta deducción se ampara en lo previsto en la disposición adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre que dispone lo siguiente: '1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.' No se discute que concurran los requisitos necesarios para la deducción sino su cuantía. Los términos del debate se suscitan porque mientras que el contribuyente entiende que la deducción debe realizarse sobre el rendimiento neto reducido declarado que son 276.032,82 euros, una vez deducidos los gastos de 36.525,32 euros, cuyo 20% son 55.206,56 euros, dando un rendimiento reducido total de 220.826,26 euros, por el contrario la Administración entiende que el rendimiento neto de la actividad declarada son 236.180,56 euros ( partiendo de un rendimiento superior de 291.387,12 euros) en lugar de los 220.826,26 euros pretendidos.

La Sala se inclina por el rendimiento neto una vez realizada la oportuna deducción de los gastos por importe de 36.525,32 euros que la Sala admite.

A pesar de los razonamientos de la Administración relativos a que tratándose de una autoliquidación- arts. 119 y 120 de la LGT- estamos ante declaraciones a los que los obligados tributarios se hallan sometidos, siendo, por tanto, coherente que el rendimiento neto sea el declarado porque no se admite la deducción del gasto pretendido, sin embargo también cabe entender conforme al art. 120 de la LGT que dichas autoliquidaciones pueden ser regularizadas y comprobadas por la Administración, lo cual significa que no tienen siempre un valor vinculante, debiendo estarse en última instancia a la comprobación realizada que puede ser al alza, pero también a la baja, como ocurre en este caso con los gastos deducibles que el actor pretende y la Sala admite, cabiendo siempre la posibilidad de rectificación a través del oportuno procedimiento reglamentario. De no ser así se estarían gravando unos rendimientos ficticios, que no son los reales, en contra de la capacidad económica y contributiva del sujeto. Es más, la pérdida de una parte alícuota de reducción se proyecta sobre la sanción que se impone al contribuyente, que es del 50% de la cuota a ingresar por la liquidación practicada a instancias de la Administración. Se daría la paradoja de que tendría lugar una reducción de la sanción al disminuirse el rendimiento neto como consecuencia de la admisión de gastos deducibles mientras que para la liquidación tributaria, y de seguirse la tesis que patrocina la Administración, la liquidación no se rebajaría, lo que debería ocurrir y ser razonable como consecuencia de una mayor admisión de gastos.

Por tanto, también cabe que la deducción pretendida se realice sobre el rendimiento neto comprobado y no el declarado, tras la admisión de los gastos de 36.525,32 euros.

El recurso debe prosperar.

Al estimarse las deducciones reclamadas por la parte tanto en gastos correlativos a ingresos declarados, como en una mayor desgravación por creación o mantenimiento de empleo, no procede imposición de sanción alguna, debiendo dejarse sin efecto la impugnada.



CUARTO: Pronunciamiento en materia de costas procesales.

Al estimarse el recurso de conformidad con lo previsto en el art. 139 de la LJCA las costas procesales causadas se le imponen a la parte demandada en la cuantía de 1.500 euros por los gastos de defensa y 334,38 euros por los de representación.

Fallo

1º Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Adrian contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de fecha 24-9-2015 por la que se desestima la reclamación económico administrativa NUM000 y acumulada NUM001 contra la liquidación provisional realizada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Castellón de la que resulta un importe a ingresar de 6.649,99 euros, clave NUM002 frente a los 1.451,04 euros cuya devolución se solicitó en su autoliquidación en cuya resolución se fija el rendimiento neto de las actividades en 236.180,56 euros frente a los 220.826,26 euros declarados al aminorarse diversas partidas de gastos; asimismo y derivado de lo anterior, estimamos el recurso contra la sanción impuesta de 3.330,70 euros como consecuencia del expediente sancionador por la comisión de dos infracciones tributarias: una leve del art. 191 de la LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria derivada de su correcta autoliquidación; y otra grave, consistente en solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación.

2º Revocamos la resolución recurrida, y en consecuencia, anulamos las sanciones impuestas, y admitimos la deducción de 36.525,32 euros de la cuenta 627000012 'Atenciones con terceros' cuestionada; asimismo admitimos que el cálculo de la reducción por mantenimiento del empleo deberá realizarse sobre el rendimiento neto comprobado y no el declarado de acuerdo con el fundamento de derecho tercero de la presente resolución; y condenando a la Administración demandada a estar y pasar por dicha declaración.

3º Imponemos las costas procesales causadas a la Administración demandada en los términos establecidos en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo.

Sr. D. MIGUEL ÁNGEL NARVAEZ BERMEJO, que ha sido ponente, en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Letrado A. Justicia , rubricado.