Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1037/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 244/2018 de 17 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (REFUERZO)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) nº. 244/2018

Partes actora: Herminio

Parte demandada: T.E.A.R.

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1037

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJIA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a 17 de septiembre de dos mil diecinueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº244/2018, interpuesto por D. Herminio representado por el Procurador de los Tribunales D./ª Marta Coll Sirvent,y asistido por el Letrado D./ª Axel Yildiz; contra T.E.A.R. representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Eduardo Barrachina Juan, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. Marta Coll Sirvent, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de recurso la resolución administrativa dictada por el TEAR de fecha 15 de diciembre de 2017, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa en concepto del IRPF de los ejercicios 2008 a 2011, más sanción tributaria, en importe de 135.568'21 euros.

En la resolución impugnada se expresa con todo detalle las relaciones del recurrente con un conjunto de sociedades mercantiles, que actuaban de forma interpuesta entre la actividad profesional del demandante, médico especialista en endoscopia digestiva y el Centro Médico Teknon, lo que es considerado sinónimo de simulación, con la deducción de gastos imputados a GALOESPI, que carecía de medios personales y materiales, salvo la actividad profesional del demandante y que se utilizaba para facturar el importe de los servicios profesionales del actor, a SERVICIOS INTEGRALES DE ENDOSCOPIA SL y DISPRONSA. Se relatan los gastos deducibles imputados a GALOESPI, en los que ninguno de ellos reunía los requisitos de deducibilidad. Se analiza la relación entre GALOESPI y las otras empresas, basándose en indicios que expresa detalladamente, destacando la ausencia de organización empresarial, dependencia absoluta del actor de la clínica Teknon donde realizaba efectivamente sus trabaos profesionales, sometido al horario y dirección de dicha Clínica. Justifica la imposición de la sanción tributaria, por cuanto concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad.

En la demanda, expuesto de forma resumida, se alega la existencia de prescripción, por cuanto las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de marzo de 2013 y finalizó el 9 de abril de 2014, habiéndose superado el plazo máximo de doce meses. Añade el proceso de constitución de las distintas sociedades mercantiles relacionadas con su actividad profesional, la naturaleza de los rendimientos percibidos de cada una de dichas empresas, mencionado a Clínicas y Consultorios, que deben considerarse rendimientos de actividades económicas. Cuantifica el número de intervenciones profesionales en los años 2009 a 2011 y la retribución recibida. Razona la inexistencia de requisitos para que se aprecie la existencia de simulación entre Galoespi SL, Servicios Integrales de Endoscopia SLP, Consultorio Galoespi Turau, y Dispronsa SL. Para ello, se analizan los medios materiales y personales, así como la economía de opción. Analiza la relación profesional con la Clínica Nuestra Señora del Remedio y Galoespi, de quien afirma no se puede considerar una sociedad instrumental. Por último, alega que no concurren los requisitos para imponer sanción tributaria alguna, pues los indicios de simulación no son válidos y ello vulnera el principio de presunción de inocencia, sin que se haya acreditado la existencia de culpabilidad.

En la contestación a la demanda por parte de la Administración tributaria demandada, se razona la inexistencia de prescripción, pues el demandante no ha tenido en cuenta las dilaciones que ha provocado y le son imputables, lo que interrumpió el cómputo de la prescripción, como así se le hizo saber en cada diligencia. Razona la existencia de simulación y la improcedencia de acudir a la economía de opción para justificar la conducta fiscal del demandante, quien se aprovechó de sociedades interpuestas para no abonar la deuda tributaria que le correspondía por la prestación de sus servicios profesionales. Se remite al Acta de la Inspección que considera motivada en cuanto a la determinación de los hechos que fundamentan la simulación y la relación del demandante con las sociedades, lo que acredita suficientemente. Destaca que Galoespi en su relación con Dispronsa, Consultorio Galoespir Turau y Servicios Integrales de Endoscopia, era una mercantil sin actividad relevante societaria, salvo la facturación interesada en beneficio del demandante, quien realizaba su actividad profesional en el Centro Médico Teknon, pero a través de las sociedades interpuestas, Dispronsa, Servicios Integrales de Endoscopia, y Galoespi, quien no prestó nunca ningún servicio médico, distinto del propio del demandante. Analiza la prueba indiciaria que detalla: Galoespi carecía de medios materiales y personales, pues los servicios médicos los realizaba el demandante en la Clínica Teknon, quien controlaba y dirigía su actividad, salvo la facturación que se realizaba a través de las sociedades indicadas anteriormente. Por último, analiza los requisitos que concurren para apreciar la procedencia de la sanción tributaria.

SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar claramente a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los mismos razonamientos jurídicos que se exponen en la contestación a la demanda, fruto del más relevante análisis jurisprudencial en aplicación a los hechos de este proceso y que damos por reproducidos, si bien añadiremos lo siguiente.

Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene una doble limitación al decidir recursos de la naturaleza del ahora examinado. De un lado, las pretensiones formuladas por el demandante, de otro, los motivos alegados. No le es posible al órgano jurisdiccional decidir sobre motivos no planteados, ni acerca de pretensiones no formuladas. Por eso, es muy importante expresar, ya desde el inicio, cuales son los motivos alegados contra la disposición impugnada, pues si bien las pretensiones formuladas son de gran generalidad como puede comprobarse por su lectura, no sucede lo mismo con los motivos alegados que tiene un contenido mucho más específico.

Es bien sabido que las simples alegaciones si no van acompañadas de la prueba correspondiente, o al menos, del razonamiento racional que pueda convencer al Tribunal de la realidad jurídica de cierta alegación o valoración, no produce efecto jurídico alguno. En el mismo sentido, este Tribunal no sólo debe valorar lo que se expresa en la resolución administrativa, como se ha indicado anteriormente, sino también las alegaciones y razonamientos jurídicos del recurrente que deben ser valorados debidamente a efectos de resolver la controversia que le enfrenta con la Administración tributaria, en relación con los principios constitucionales que garantiza la plena y efectiva relación jurídica del obligado tributario con la administración tributaria, con las garantías establecidas para ello y reconocidas por la jurisprudencia.

En primer lugar, respecto de la alegada prescripción, por haberse superado el plazo de doce meses que como máximo determina el artículo 150 de la Ley 58/2003, en modo alguno puede prosperar, cuando el propio demandante omite las dilaciones que causaron un retraso considerable en las actuaciones inspectoras y así se pusieron en su conocimiento en cada una de las diligencias dictadas en el procedimiento inspector.

Acerca de los efectos jurídicos que produce la superación del plazo de doce meses que se concede legalmente a la Inspección tributaria para que culmine el procedimiento sancionador, es evidente que no se ha superado, pues si se iniciaron el 26 de marzo de 2013 y finalizó el 9 de abril de 2014 venció dicho plazo, si no se contaran con las dilaciones indebidas a cargo del propio sujeto inspeccionado.

La resolución del primer motivo de impugnación, relativos a la duración de las actuaciones inspectoras, requiere dejar sentadas las líneas básicas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el artículo 150.1 LGT (o sus precedentes) y los preceptos reglamentarios que lo complementan ( artículos 102 y 104 RGIT ), en la redacción aplicable al tiempo de los hechos de este litigio años 2009:

Fue propósito del legislador que, como regla general, la Inspección finiquite su función de inspección o comprobación en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro, si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras instituciones. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación. Esa regla general tiene como desarrollo que, llegado el momento de consumirse los primeros doce meses (no antes de que transcurran 6 meses, artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

Ello tiene su fundamento en el carácter dinámico del procedimiento inspectordetermina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el dies ad quemdel plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas. Por ello, el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, determina que el cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerse en general, sin deducir las posibles dilaciones ni las interrupciones.

Por lo tanto, uno de los aspectos más controvertidos de las dilaciones indebidas en el procedimiento, no imputable a la Administración tributaria, se manifiesta habitualmente en el procedimiento inspector, pues el plazo ordinario de las actuaciones inspectoras deberá llevarse a cabo en el período de tiempo de doce meses. No obstante, dicho plazo podrá ampliarse por otros doce meses más cuando se acredite la concurrencia de determinadas circunstancias excepcionales. Las dilaciones indebidas del procedimiento inspector, debido a la conducta del obligado tributario, produce el efecto de que ese tiempo de retraso no puede computarse, en principio, en contra del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, siempre que las dilaciones indebidas sean consecuencia de la intervención personal, por acción u omisión, del obligado tributario y se cumplan determinados requisitos.

Entrando a resolver el fondo de la cuestión controvertida, debemos tener en cuenta que aun cuando el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, no ampara la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional. La cuestión que realmente se plantea no es que se ejerza la actividad profesional en el seno de una sociedad profesional, sino si existe una razón económica valida, distinta de la estrictamente fiscal, para utilizar otra sociedad (de la que es socio mayoritario y administrador) para facturar a la primera los servicios profesionales que realiza para otra (de la que también es administrador) y tributar por esos ingresos por el Impuesto de Sociedades, en lugar de hacerlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas.

Es cierto que corresponde a la Administración tributaria la carga probatoria respecto de cuestiones como la simulación controvertida, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandien materia tributaria hoy recogidas para este ámbito sectorial específico por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, (antes artículo 114.1 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ) y, con carácter general, ya en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1.214 del Código Civil ).

Siendo así que, como es sabido, en supuestos como el presente, que versa sobre la determinación de los requisitos sobre simulación, no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de las mismas, de tal manera que la prueba de dichos extremos exige la prueba de hechos negativos a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria admitida en el ámbito tributario bajo determinadas condiciones por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 :

Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Al respecto, debe anotarse que la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 , que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy asimismo en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (presunciones hominiso judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son incluso necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar por ejemplo la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la Ley 58/2003 (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963), bajo siguiente tenor literal:

En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

A su vez, el Tribunal Constitucional ha venido considerando ya desde antiguo que las presunciones son un medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho baseacreditado y el hecho consecuenciapresumido o deducido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que, a su vez, se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Además, la simulación tributaria contemplada en el artículo 16 LGT es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente por la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. Así pues, en la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Además, es bien sabido que para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: en primer lugar, la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación. Segundo, la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley. Y en tercer lugar la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fisc En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

Por su parte el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de economías de opción indeseadas, considerando como tales la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras, y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3).

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC).

Por lo que se refiere al alegato de que las actuaciones de la recurrente están amparadas por la denominada economía de opción, hemos de rechazar las consideraciones expuestas a este respecto, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 3ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 estableció la siguiente doctrina:

La llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

La prestación de servicios profesionales utilizando una sociedad, cuando la misma no tiene más medios que los servicios prestados por el propio único socio, la vivienda habitual de éste, sin la menor infraestructura personal o material, demuestran la verdadera intención que subyace en dicho entramado de sociedades, máxime, cuando la prestación profesional del demandante se realizaba para la clínica Teknon o la Clínica Nuestra Señora del Remedio, pero siempre a través de las sociedades interpuestas que facturaban para su propio beneficio, e incluso se procedía a la deducción de gastos que consideraba deducibles, en algunos casos, verdaderamente escandalosos.

Y por último, poco más se puede añadir, pero en cuanto a la sanción tributaria, que confirmamos plenamente, por cuanto concurren los requisitos para su aplicación, en los térmios que se motivan debidamente en la resolución administrativa impugnada. Concurren los requisitos de culpabilidad, tipicidad y responsabilidad exigidos por el artículo 178 de la Ley 58/2003, al acreditarse formalmente el elemento subjetivo de la culpabilidad, es decir, del dolo consciente y deliberado de causar un perjuicio a la Hacienda Pública, a través de la creación de ese entramado de sociedades mercantiles, que le permitió disminuir el importe de la deuda tributaria, con perjuicio del interés general..

En consecuencia, debemos confirmar plenamente la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación de la que trae causa y desestimar la pretensión de la demanda, con imposición de costas a la parte recurrente en importe máximo de tres mil euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Fallo

1º Desestimar la demanda y confirmar la resolución administrativa impugnada.

2º Imponer las costas a la parte recurrente en el importe máximo de tres mil euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86, ss. y concordantes de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo a tal efecto las indicaciones dadas por Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante Acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el BOE núm. 162, de 06-07-2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará un testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.