Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1040/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 854/2015 de 05 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 854/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
SENTENCIA Nº. 1040/18
En la ciudad de Valencia, a cinco de noviembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luís Manglano Sada, Presidente, doña
Begoña García Meléndez, don Antonio López Tomás y don Rafael Latorre Beltrán, Magistrados, el recurso
contencioso-administrativo registrado con el número 854/2015, en el que han sido partes, como recurrente,
la mercantil CICLAGAM S.L., representada por el Procurador don Carlos Aznar Gómez y defendida por la
Letrada doña Nuria Puebla Agramunt y como demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional
(TEAR), representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía es de 25.602 euros. Ha sido ponente
el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen las resoluciones y actos recurridos.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba, y tras el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 23 de octubre de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de fecha 28 de julio de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR), que inadmite la reclamación 46/12441/2014 y 46/12406/2014 interpuestas por la recurrente contra la liquidación practicada por la Dependencia Tributaria de la delegación de Valencia por el concepto de Impuesto de Sociedades ejercicio 2011 y el consiguiente acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- Alega la parte actora, en su demanda, como motivos de impugnación de la resolución recurrida, que la reclamación económico administrativa se interpuso dentro del plazo del mes, pues se interpuso el 8 de agosto de 2014, con lo que la declaración de inadmisibilidad no es ajustada a derecho. Así las cosas, y sobre el fondo del asunto, considera, con referencia al acuerdo de liquidación, la realidad de los trabajos realizados por los socios y administradores don Moises y don Onesimo , el primero por honorarios profesionales por cuota de asesoramiento económico y el segundo por los trabajos de comercialización de la materia reciclada, teniendo en cuenta que la sociedad no cuenta con empleados que realicen ese trabajo, ni ha contratado a otros profesionales para la realización de estos servicios, por lo que todas las funciones contables y administrativas son realizadas por don Moises , y por lo que respecta a don Onesimo , el mismo realiza funciones de agente comercial, gestionando la compra de subproductos, su transformación en láminas y posterior venta de las mismas. En cuanto al acuerdo sancionador, se alega ausencia de tipicidad, sin que se plasme el precepto infringido y no se hace referencia a las razone sustantivas por las cuales considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción. A continuación, alega la ausencia de prueba de la culpa como elemento esencial, pues se desgranan algunos indicios que, en absoluto, son prueba de la comisión de una infracción.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone alegando que una cosa son las funciones estatutarias de un profesional liberal y otra la concreción y descripción de cada uno de los servicios facturados, considerando que no se ha acreditado la realidad de los servicios y que los únicos proveedores de láminas son las empresas POLPAS S.,L. Y PLÁSTICOS ZEHER 2010 S.L., que no son independientes de la recurrente, sino que forman un entramado. Por lo que a la sanción se refiere, alega que emitida una factura que no se corresponde con la realidad es una infracción clara y culpable.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión objeto de litis, procede estimar, en primer lugar, la alegación relativa a la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad, pues la actora ha acreditado que interpuso las reclamaciones económico administrativas dentro del plazo previsto en la norma y ello a tenor de la documentación obrante en el expediente.

Dicho lo anterior, ello nos conduce a entrar a conocer sobre el fondo de la pretensión de la parte actora, dado el concepto de plena jurisdicción y que en sede jurisdiccional se han planteado cuantas cuestiones las partes han considerado pertinentes en defensa de sus derechos legítimos, por lo que no existe indefensión alguna. Como antes se decía, la actora se muestra en desacuerdo con el acuerdo de liquidación, el cual indica que no cabe calificar los pagos realizados a los dos socios como retribución de unas actuaciones 'innecesarias y que no se han producido', por lo que considera que no son deducibles en el Impuesto sobre sociedades.

La actora, por el contrario, considera que dichos trabajos han sido realizados, en concreto, don Moises , en concepto de 'Honorarios profesionales por cuota de asesoramiento económico', y don Onesimo , por 'trabajos de comercialización de materia reciclada'.

Pues bien, así planteada la cuestión, la alegación debe ser desestimada, y ello por los argumentos que a continuación se exponen. En efecto, hay que indicar que es ala parte actora, a quien le corresponde acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, conforme a las reglas de la carga de la prueba previstas en el artículo 217 de la LEC , de aplicación supletoria en la jurisdicción contencioso administrativa. Don Moises y don Onesimo son administradores y socios únicos de la mercantil, y en la cuenta de gastos 'ECONOMISTA' y en la de 'AGENTES COMPRAVENTA' se han recogido gastos por importe de 38.000€ por cada uno de los socios administradores, justificados con las correspondientes facturas, considerando la administración que dichos trabajos facturados, atendiendo a la relación de la mercantil recurrente con las otras empresas que se cita, no fueron efectivamente realizados, señalando que lo que factura cada uno de los socios coincide con lo facturado por el otro, y no solo en conjunto, sino mes a mes, por lo que difícilmente puede responder a la realización de diferentes trabajos, añadiendo que los gastos facturados por el Sr. Moises son desorbitados en relación con el volumen de operaciones, pues representa su sexta parte. La administración, en consecuencia, sobre la base de los indicios y documentos existentes en el expediente, alcanza unas conclusiones que deben ser rebatidas por la mercantil recurrente.

La actora alega que los trabajos han sido realizados, pues don Moises realiza las funciones de economista, citando el artículo 4 del Estatuto de Economista, y don Onesimo realiza funciones de agente comercial, gestionando la compra de subproductos plásticos, su transformación en láminas y posterior venta.

Así las cosas, hay que partir de la consideración de los gastos que se consideran deducibles. En efecto, para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos. Para que pueda hablarse de 'gasto deducible', se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable.

2.º La contabilización del gasto.

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

4.º La 'necesariedad' del gasto.

El concepto de 'gastos necesarios' no es cuestión pacífica. Así, la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio según el cual gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'. Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la 'necesariedad' del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de 'gasto deducible', conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba. Y con la prueba obrante en autos, la parte actora no ha acreditado los hechos constitutivos de su pretensión, pues no se acredita la necesidad de los gastos consignados en las facturas que la administración ha rechazado como gastos deducibles, pues el hecho de que se pagaran unas cantidades fijas mensuales a cada socio, conduce a la Sala a la consideración de que, en efecto, no se trataba de gastos por trabajos concretos y específicos encargados a cada uno de ambos socios y que desde luego nunca coincidiría con una cantidad fija mensual- sino que por el contrario la retribución a los socios en su componente de asignación mensual, lo era exclusivamente por su condición de socios administradores y no por tener una relación laboral ni de otro tipo, lo que no resulta acreditado, pues no consta encargo alguno.

Lo expuesto determina que deba ser rechazado el motivo referente al acuerdo liquidatorio.



QUINTO.- La parte cuestiona, a continuación, el acuerdo sancionador, por considerar que no se ha acreditado la tipicidad ni la culpabilidad, y que la administración impone la sanción sin motivar ni explicar la existencia de culpabilidad. Cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas (art . 25.1 CE y STC 76/1990 ) . La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador. Se dice en dicho Acuerdo para motivar la imposición de sanción, que: Es evidente que la conducta descrita demuestra que su actuar fue consciente y voluntariamente dirigida a minorar la cuota a ingresar por el Impuesto sobre Sociedades incluyendo en su autoliquidación gastos por un concepto diferente a aquel por el que se produjeron y aportando para justificarlo unas facturas emitidas por sus socios y administradores.

Ello denota claramente una voluntad planificada de reducir ilícitamente la deuda tributaria.

En definitiva, su actuación debe calificarse de culpable, así pues, se entiende, por lo tanto, concurrente el elemento subjetivo necesario, de acuerdo con el art. 183 de la LGT , para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción Dicho lo cual, basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se razona y se explica la conducta del sujeto pasivopor lo que en aplicación de la doctrina anteriormente referida, se debe concluir que se cumplen con los postulados de motivación del elemento subjetivo Ello determina la desestimación del motivo por lo que procede dejar sin efecto los acuerdos sancionadores por ser contrarios a derecho.



SEXTO.- En cuanto a las costas, de conformidad con el artículo 139 LJCA , no ha lugar a efectuar pronunciamiento alguno VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil CICLAGAM S.L. contra el Acuerdo de fecha 28 de julio de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR), que inadmite la reclamación 46/12441/2014 y 46/12406/2014 interpuestas por la recurrente contra la liquidación practicada por la Dependencia Tributaria de la delegación de Valencia por el concepto de Impuesto de Sociedades ejercicio 2011 y el consiguiente acuerdo sancionador.

2.- ANULAMOS el citado Acuerdo del TEAR en cuanto inadmite las reclamaciones económico administrativas por extemporáneas.

3º.- SE DESESTIMA LA DEMANDA en lo referente al acuerdo de liquidación y al acuerdo sancionador, 4º.- Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. - Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de justicia, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada