Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1053/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 816/2015 de 30 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA SALA DE LO
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (Sección tercera)
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 816/2015
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª. BEGOÑA MELÉNDEZ GACÍA
D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.
SENTENCIA Nº 1053/2018
En VALENCIA a treinta de octubre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA,
Presidente, Dª. BEGOÑA MELÉNDEZ GACÍA, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE
BELTRÁN, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 816/2015, en el que han sido
partes, como recurrente, Carlos Miguel , representada por el Procurador OLIVA CRESPO GARCÍAy
defendido por el Letrado D. FRANCISCO DÍEZ AMORETTI, y como demandada, el TRIBUNAL ECONÓMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL de la Comunidad Valenciana, representado y defendido por el Sr. Abogado
del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que anule las resolución/es del TEAR de la Comunidad Valenciana y que, en consecuencia, estime las pretensiones y anule los actos administrativos (liquidación y sanción tributaria) que fueron confirmados por el TEAR.



SEGUNDO.- La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

La cuantía del recurso quedó fijada en 140.657,33 euros.



TERCERO.- Por auto de 8 de abril de 2016, se recibió el recurso a prueba. Tras su práctica, las partes presentaron sus escritos de alegaciones sucintas, quedando los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 30 de octubre de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

Son objeto de recurso la resolución del TEAR de 30 de julio de 2015 que desestima la reclamación NUM000 , concepto: IVA; y la resolución del TEAR de la misma fecha que desestima la reclamación NUM001 , concepto: IRPF Tal y como consta en las actuaciones, por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la AEAT de Valencia se siguió procedimiento de comprobación e investigación por el concepto IVA 1T a 4T/2009, incoándose con fecha 2 de septiembre de 2013 Acta de disconformidad al obligado tributario. La Administración entendió que había existido una simulación en la actividad del recurrente ya que la actividad había sido desarrollada realmente por la entidad TRANSPORTES SERRET S.L., con la única finalidad de acogerse a la tributación en el régimen simplificado de IVA y en el de estimación objetiva del IRPF, siendo procedente incluir las cuotas devengadas y soportadas deducibles repercutidas por terceros como cuotas de la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L. y devolver las cuotas indebidamente ingresadas por Carlos Miguel . Todo ello dio lugar a la práctica de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2013, con una deuda a devolver de 23.559,21 €, notificada el 3 de diciembre de 2013.

Por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la AEAT de Valencia se siguió procedimiento de comprobación e investigación por el concepto IRPF, ejercicio 2009 a 2011, incoándose con fecha 2 de septiembre de 2013 Acta de disconformidad al obligado tributario. La Administración entendió que había existido una simulación en la actividad del recurrente ya que la actividad había sido desarrollada realmente por la entidad TRANSPORTES SERRET S.L., con la única finalidad de acogerse a la tributación en el régimen simplificado de IVA y en el de estimación objetiva del IRPF, y que en consecuencia procedía incluir los ingresos y los gastos de la misma en la citada TRANSPORTES SERRET S.L. Asimismo se consideró que al no existir actividad, las cantidades recibidas de dicha entidad constituyan rendimientos del capital procedentes de la participación en dicha entidad. Todo ello dio lugar a la práctica de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2013, con una deuda a ingresar de 55.107,64 €, notificada el 3 de diciembre de 2013.

Asimismo, como consecuencia de lo expuesto, se tramitó expediente sancionador, formulando con fecha 2 de septiembre de 2013 propuesta de resolución con imposición de sanción al considerar cometidas sendas infracciones tributarias muy graves previstas en el artículo 191 de la LGT , como consecuencia de concurrir medios fraudulentos. Con fecha 28 de noviembre de 2013, se dictó resolución imponiendo sanción por importe de 61.990,48 €.

La mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución que recurre por considerar que la misma no se ajusta a derecho.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO .- La Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en sus sentencias 945/2017 y 895/2017 .

La mercantil TRANSPORTES SERRET S.L., se constituyó mediante escritura pública de 6 de julio de 1974. El 15 de abril de 2004, se celebró junta extraordinaria y universal pasando a regirse la sociedad por un Consejo de Administración formado por Carlos Miguel , Alonso y Anibal , siendo nombrados consejeros delegados solidarios los dos primeros. Con fecha 16 de abril de 2004, se formalizó notarialmente la escritura de compraventa de la totalidad de las participaciones sociales de la mercantil, siendo adquiridas por partes iguales por Carlos Miguel y por Alonso . La actividad principal del obligado tributario, clasificada en el epígrafe de IAE 722 (empresario) fue la de transporte de mercancías por carretera, dándose de alta como empresario individual el 13 de junio de 2005. El recurrente se dio de baja el 31 de diciembre de 2009.

Esta Sala ya ha tenido ocasión de analizar las cuestiones que suscita la parte demandante en este recurso. Así, en la sentencia 945/2017 (recurso ordinario 2151/2013) se desestima el recurso frente a la resolución que desestima la reclamación tramitada por el concepto IVA 3T/2006 a 4T/2008. En la sentencia 895/2017 (recurso ordinario 2152/2013) se desestima el recurso frente a la resolución que desestima la reclamación tramitada por el concepto IRPF 2006, 2007 y 2008.

En ambas resoluciones se analiza si ha existido una simulación en la actividad desarrollada por el demandante, concluyendo que ha existido una simulación al darse una evidente discordancia entre la actividad propia de la entidad TRANSPORTES SERRET S.L. y la actividad exteriorizada por el demandante de transporte de mercancías como empresario individual. En las dos sentencias se concluye que el demandante no realiza ninguna actividad económica como empresario individual al haberse desarrollado toda la actividad por la mercantile TRANSPORTES SERRET S.L.

Así las cosas, la cuestión controvertida se centra en decidir si ha existido o no una simulación en la actividad desarrollada por el demandante. La Administración lo que hace es negar la existencia de actividad económica por parte del recurrente como empresario individual, considerando que la actividad ha sido desarrollada por la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L. Obviamente, todas las consideraciones realizadas en las sentencias 945 y 895/2017 deben proyectarse sobre la cuestión que debe ser resuelta en este procedimiento.



TERCERO.- La simulación negocial.

El artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone lo siguiente: 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

La doctrina y la jurisprudencia distinguen entre la simulación absoluta y la simulación relativa. A su vez, en la simulación relativa existe un negocio real (disimulado) que se oculta bajo el negocio aparente (simulado).

De entrada, debe decirse que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria .

El límite a las variantes negociales lo otorga la denominada economía de opción que, como se encargó de señalar la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ): ' la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas' .

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de ' economías de opción indeseadas' ,considerando como tales ' la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras ',y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria' ... En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial ' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio' (FD Tercero).



CUARTO.- Concurre simulación. Prueba de indicios.

A partir de estas consideraciones, como ya ha sido indicado, la Administración entiende que nos encontramos ante un supuesto de 'negocio simulado', pues hay discordancia entre el negocio que verdaderamente existe (el que realiza la entidad TRANSPORTES SERRET SL) y el que formalmente se exterioriza (tres empresarios aparentemente distintos e independientes: el empresario individual Alonso , el empresario individual Carlos Miguel , y la entidad TRANSPORTES SERRET SL). Esta apariencia se instrumenta para eludir la correcta tributación de TRANSPORTES SERRET SL de acuerdo con su verdadera actividad y capacidad económica.

La dificultad que entraña invocar la concurrencia de un supuesto de simulación es la de su prueba, siendo preciso en la mayoría de las ocasiones acudir a la prueba de indicios para tratar de acreditar el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba que, en este caso, sería la existencia de un único negocio realizado por la mercantil TRANSPORTES SERRET SL.

Con relación a la prueba de presunciones, los dos primeros apartados del artículo 108 de la Ley General Tributaria disponen lo siguiente: 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Pues bien, la relación de indicios que tiene en cuenta la Administración para considerar que ha existido negocio simulado es suficiente, es decir, nos encontramos ante una serie de indicios sólidos y serios que tienen entidad suficiente para acreditar que existe una única actividad económica desarrollada y ejecutada por la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L. El indicio de mayor entidad o peso es el que viene referido a la realización por cuenta propia de una actividad económica por parte del demandante. Al respecto, el recurrente refiere que dispone de medios materiales y personales para el desarrollo de su actividad económica. El demandante señala que tiene en propiedad varios camiones (cabezas tractoras), que dispone de capacitación profesional y autorización administrativa para el desarrollo de la actividad económica de transporte de mercancías por carretera, que tiene contratados varios trabajadores (chóferes) dados de alta en la Seguridad Social, y que ha incurrido en una serie de gastos inherentes al ejercicio de la actividad económica.

Pese al esfuerzo argumental que hace la parte demandante, no puede compartirse la conclusión a la que llega. Así, las cabezas tractoras han sido compradas obteniendo financiación a través de la propia sociedad mercantil y del otro socio señor Alonso . Los chóferes a los que hace referencia el demandante tienen como domicilio fiscal el de la empresa TRANSPORTES SERRET S.L. En cuanto a los gastos en que se ha incurrido por el ejercicio de la actividad económica, resulta muy llamativo que una empresa dedicada al transporte de carreteras no acredite gasto alguno por la compra de neumáticos. Como señala la Administración, no constan facturas de compra de neumáticos. Por si ello no fuera suficiente, en los contratos de seguro aportados, el tomador del seguro y el pagador de las primas es la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L. Todas estas consideraciones, evidencian que el demandante no dispone de medios personales y materiales para el ejercicio de la actividad económica, correspondiendo todos ellos a la entidad que verdaderamente desarrolla dicha actividad, la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L.

El resto de elementos indiciarias no hacen más que acompañar al indicio anterior, que como ya ha sido indicado posee una singular potencia acreditativa de lo afirmado por la Administración. Entre ellos cabe citar que cada socio de la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L. abre cuentas bancarias en las mismas entidades y sucursales que la sociedad, que las facturas emitidas tienen idéntico formato, que los libros de facturas emitidas son equivalentes, que los vehículos pasan las inspecciones técnicas en las mismas instalaciones que los vehículos de la sociedad, que no hay gastos de renovación o reparación de neumáticos, que cada socio tiene la misma financiación para adquirir sus vehículos con el aval del otro socio y de la sociedad, y que en la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados figura como transportista la sociedad. En definitiva, se trata de indicios suficientes para dejar constancia de que la actividad económica ha sido realizada por la mercantil de la que era socio el recurrente, sin existir en la práctica un ejercicio individual o autónomo de la actividad de transporte de mercancías por carretera por parte del mismo.

Todo ello, nos lleva a la conclusión de que ha existido una simulación al darse una evidente discordancia entre el negocio que verdaderamente existe (el que realiza la entidad TRANSPORTES SERRET S.L.) y el formalmente exteriorizado (la supuesta realización por parte del demandante de una actividad de transporte de mercancías como empresario individual). Por tal motivo, no cabe más que rechazar todas las alegaciones vertidas por el demandante y considerar ajustada a derecho la resolución del TEAR, que no hace más que confirmar la liquidación practicada por la Administración tributaria.



QUINTO.- Reclamación por IRPF. No cabe admitir la pretensión subsidiaria. No cabe aplicar deducción por las retenciones que debería haber practicado la entidad.

El demandante, como pretensión subsidiaria para el supuesto de que se entienda que existe simulación de negocio, entiende que procedería aplicar las deducciones por las retenciones que debería haber practicado la entidad TRANSPORTES SERRET S.L. en los ejercicios 2009 a 2011. El recurrente considera que siguiendo con el razonamiento de la Administración Tributaria, se niega la existencia de actividad económica por simulación, lo que implicaría que habría que calificar los rendimientos obtenidos por el señor Carlos Miguel como rendimientos de capital mobiliario (dividendos de la sociedad TRANSPORTES SERRET S.L.) y con la obligación por parte de dicha entidad de practicar las correspondientes retenciones.

Esta cuestión ya fue analizada en la sentencia 895/2017 en los siguientes términos: 'A igual conclusión desestimatoria se llega sobre las alegaciones subsidiarias de la demanda, pues no procede minorar la cuota líquida atribuida al actor con las retenciones a cuenta de la sociedad, pues ésta no se realizaron en su momento por expresa voluntad de la sociedad y sus socios administradores, sin previo ingreso de las mismas en la Hacienda Pública, además de ser relevante evitar el enriquecimiento injusto que supondría para el sujeto pasivo el descontar de su tributación unas retenciones que nunca se practicaron ni han sido liquidadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En cuando a las deducciones por doble imposición de dividendos, no proceden a tenor de los arts. 81 de la LIRPF , en relación al artículo 23.4, por tratarse los dividendos de utilidades procedentes de una entidad por la condición de socio del actor, habiendo obtenido estos rendimientos de forma simulada, siendo procedente integrar esas retribuciones al 100%'.

Por lo expuesto, la pretensión subsidiaria de la parte demandantedebe ser rechazada.



SEXTO.- El acuerdo sancionador que se recurre es ajustado a derecho.

Por último, respecto a la impugnación de la sanción, resulta patente de lo anteriormente expuesto que la conducta del demandante fue antijurídica, estando correctamente tipificada en los arts. 179.2 y 3 , 183.1 y 191.1 de la Ley General Tributaria , estando más que motivada la sanción en lo que respecta a las adecuadas explicaciones de la antijuricidad y tipicidad de la conducta actora. En cuanto a la culpabilidad, el acuerdo sancionador motiva de la siguiente manera: '... Según se acredita en el procedimiento inspector que antecede a este procedimiento sancionador, el sujeto infractor simuló junto con otro socio el ejercicio por cada uno a título individual de una actividad económica (transporte de mercancías por carretera), facturando casi con exclusividad a la sociedad Transportes Serret SL, NIF B12017422, de la que era socio al 50% y administrador solidario y declarando un mínimo rendimiento neto de la actividad en régimen de estimación objetiva en el IRPF, Tal simulación consistió en realizar una división artificial de la única actividad económica, la desarrollada por Transportes Serret SL, dándose de alta cada socio y administrador solidario ( Alonso y Carlos Miguel ) como transportistas autónomos. Ambos tributaron en régimen de estimación objetiva en el impuesto sobre la renta de las personas físicas y en régimen simplificado en el impuesto sobre el valor añadido, regímenes en los que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no en función de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y los socios. Estos cobraron cantidades significativas de la sociedad sin tributar por ellas como retribución de fondos propios (rendimientos de capital mobiliario en el IRPF), aparentando que obtenían rendimientos de una actividad económica.La sociedad por su parte se dedujo unos gastos y unas cuotas de IVA por las facturas recibidas de sus socios, los cuales las emitían sin coste fiscal para ellos y sin que tales facturas respondieran a un verdadero ejercicio de la actividad de transportistas por parte de ellos.

Para el desarrollo de la simulada actividad como autónomos contratan a trabajadores antes empleados por la sociedad, todos extranjeros, varios de los cuales declaran como domicilio fiscal las instalaciones y domicilio de la empresa, adquieren cabezas tractoras a la misma empresa que las suministra a Transportes Serret SL, no disponen de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, no contratan seguro de sus vehículos haciéndolo Transportes Serret SL, cada socio abre cuentas bancarias en las mismas entidades y sucursales que la sociedad, las facturas emitidas por uno y otro socio tienen idéntico formato, sus libros de facturas emitidas son equivalentes figurando supuestas retenciones que no constan en las facturas emitidas, sus vehículos pasan las inspecciones técnicas en las mismas instalaciones que los de la sociedad, no hay gastos de renovación o reparación de neumáticos, cada socio obtiene la misma financiación para adquirir sus vehículos con el aval del otro socio y de la sociedad, en la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados junto a las facturas emitidas figura como transportista la sociedad si bien consta además un sello con los datos del autónomo. Y en ambos casos facturan casi exclusiva a la SL de la que son socios. Se da la circunstancia de que ambos son trabajadores asalariados de la empresa a jornada completa.

Por lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue inequívocamente voluntaria y planificada, apreciándose el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción' .

La lectura de la descripción inspectora de la culpabilidad del actor permite apreciar que está debidamente motivada, explica de manera individualizada y sin estereotipos su conducta y analiza de forma pormenorizada su responsabilidad subjetiva, su comportamiento doloso. De la conducta descrita resulta evidenteque no estamos ante una interpretación razonable de la normativa tributaria, ni ante una denominada economía de opción, sino ante una simulación de negocios, entendida la simulación como la inexistencia de causa, como la ausencia en la realidad de la apariencia jurídica dada a un negocio o situación empresarial respondiendo el contrato o apariencia jurídica a otra finalidad diferente, siendo la consecuencia de esta simulación su ineficacia, la ausencia de efectos jurídicos en esta conducta o negocio, de conformidad al artículo 1.275 del Código Civil , 217.2 y 3 de la LEC y los artículos 86__h6_0013art>13 , 16 y 105 de la Ley General Tributaria . Se trata de una abusiva utilización del marco jurídico con la evidente finalidad de eludir el pago de tributos por parte de los recurrentes, evidenciando un ánimo elusivo y defraudatorio. En definitiva, el Acuerdo sancionador recurrido es ajustado a derecho.

Llegados a este punto, procede desestimar el recurso al ser las resoluciones recurridas conformes a derecho.

SÉPTIMO.- Costas.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , procede imponer las costas a la parte demandante, sin que su importe pueda exceeder de 2000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación,

Fallo

1.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Carlos Miguel , frente a las resoluciones del TEAR de 30 de julio de 2015, resoluciones que se consideran conformes a derecho. Asimismo, se confirma la legalidad de las liquidaciones y sanción tributaria recurridas.

2º.- Condenar en costas al demandante.

RÉGIMEN DE RECURSOS: Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr.

Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.