Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1053/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 285/2018 de 17 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 285/2018
Partes: RENT VIP GOLD, S.L.U. C/ TEAR
En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás
legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen
la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier
medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo
apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 1053
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍAMAGISTRADO/AS
Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT
Dª MARIA FERNANDA NAVARRO DE ZULOAGA
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de septiembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 285/2018, interpuesto por la entidad
RENT VIP GOLD S.L.U. , representado/a por el/la Procuradora D./Dª MIRIAM SAGNIER VALIENTE y asistido por
el/la Abogado/a D./Dª Luís Carballeda Galán, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. MIRIAM SAGNIER VALIENTE, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 30 de noviembre de 2017, dictada en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 ; NUM001 ; NUM002 (acumuladas), en virtud de la cual se desestimó la reclamación en concepto de recaudación de Aduanas Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT).

La demanda parte de lo siguiente: (i) A consecuencia de un procedimiento de inspección, la Dependencia Regional de Inspección practicó y notificó en su día la liquidación relativa al impuesto citado, clave NUM003 .

(ii) Posteriormente, se recibió liquidación sancionadora por el mismo impuesto clave NUM004 .

(iii) Como la liquidación había sido reducida, conforme al art. 188 de la LGT, el 26 de septiembre de 2014, recibió notificación exigiendo la reducción practicada, clave NUM005 .

(iv) No estimando conforme a derecho las liquidaciones, se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución objeto del presente.

La impugnación de la legalidad de la Resolución impugnada se sustenta en: 1. Utilización exclusiva de los vehículos para la actividad de alquiler sin conductor.

En los fundamentos de derecho parte de que la AEAT comprobó las declaraciones de exención del IEDMT (impuesto de matriculación) que previamente había sido reconocida en relación con los vehículos que relaciona. A resultas de dicha comprobación se denegó la exención del impuesto en la matriculación de 7 de los 8 vehículos (se aceptó en relación con un vehículo Range Rover, conforme consta en el Acta de conformidad NUM006 ).

Significa que la exención objeto de discusión viene regulada en el art. 66.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales, Ley 38/1992, de 28 de diciembre, que configura la exención del Impuesto de Matriculación para aquellos vehículos que sean destinados a alquiler, en los términos que resulta de la norma invocada y que exige que los automóviles se afecten exclusivamente a la actividad, es decir, que no se destinen a otras actividades o al uso y disfrute particular, salvo que dicho uso sea completamente accesorio o irrelevante; y sin que puedan considerarse afectos aquellos automóviles que se alquilen a personas vinculadas o a una misma persona durante un periodo consecutivo de tres meses.

La Administración, señala, no cuestiona que los vehículos estén afectos a la actividad de alquiler sin conductor, lo único que discute es que esta afectación se efectúe de modo exclusivo (pag. 13 del acuerdo de liquidación) y ello en base a que: (i) En el momento de su adquisición se contrató un seguro con varias compañías aseguradoras que contemplaban en la póliza el uso particular de los mismos. El recurrente no niega que se contrataran dichos seguros, pero afirma que una vez constatada la anomalía (i) canceló las pólizas vigentes en el año 2013 en los vehículos .... CZS y .... WNF y (ii) en el resto de vehículos que adolecían de este defecto ( .... BPK ; .... MPW ; .... WNF ; y .... SNG ) se incluyó una cláusula adicional en la póliza con carácter retroactivo desde la adquisición del automóvil en la que se decía que tal póliza tenía la consideración de 'seguro de flota de automóviles'.

Entiende que la existencia de dichas pólizas no implican, siquiera indiciariamente, que no exista una afectación exclusiva del vehículo a la actividad de alquiler; el hecho de que en la póliza de seguro se contemple la posibilidad de utilización privada no supone que dicho uso se haya producido o que la simple posibilidad desafecte el automóvil a la actividad exclusiva de destinatario al alquiler. Y dicha anomalía, que afecta a asegurador y asegurado, ha sido corregida.

(ii) Que algunos vehículos han sido sancionados por la Jefatura de Tráfico o el Servei Català de Trànsit por infracciones cometidas en fechas en las que no constaban alquilados. La actora admite dichos hechos si bien manifiesta que en todos los casos eran empleados de la empresa que -excepcionalmente- habían cogido el vehículo para realizar tareas propias de la actividad empresarial de alquiler de vehículos, aunque en algunos casos el expediente consta como persona desconocida.

(iii) La inspección reconoce que todos los vehículos están afectados por la entidad a la actividad de alquiler de automóviles sin conductor, cuestión que tampoco fue discutida en la comprobación efectuada por el Impuesto de Sociedades e IVA (años 2008 a 2011), comprobación que finalizó con actas de conformidad (firmadas el 4 de julio de 2014, después del acta incoada por el Impuesto de Matriculación objeto del presente).

(iv) Para que pueda aplicarse la exención, el art. 66.1.c) de la Ley 38/1992, exige que los vehículos se afecten efectiva y exclusivamente a la actividad de alquiler, afectación que requiere que el vehículo no se destine a otras actividades distintas, pero ello no quiere decir que el automóvil solo puede ser conducido por el arrendatario, porque los empleados pueden usarlo -excepcionalmente- cuando sea necesario para tareas propias de la actividad de alquiler que requiere, en muchas ocasiones, trasladar los vehículos de un lugar a otro para reparaciones en talleres; lavado del coche o incluso poner a disposición el vehículo en un lugar concreto a disposición del arrendatario a petición de éste en lugares distintos de la sede de la actividad empresarial, uso que en modo alguno implica que el vehículo deje de estar afecto a la actividad empresarial y un interpretación ajustada a la finalidad de la exención y a la realidad empresarial de la actividad debe permitir dicho uso excepcional por parte del personal, sin que ello suponga desafección exclusiva a la actividad.

Tampoco la falta de identificación del conductor en el momento de la infracción ha de suponer una utilización probada del vehículo que comporte una desafectación exclusiva a la actividad. Y caso de suponer la desafectación afectaría solo al vehículo concreto y el momento del devengo del impuesto sería aquel en que se considerara realizada la desafectación, sin que pueda declararse la improcedencia de la exención ab initio, en el momento de la compra como pretende la inspección.

(v) La inspección constata la existencia de irregularidades o incongruencias en los controles de flota aportados por el representante del obligado tributario que consisten fundamentalmente en: nº de quilómetros recorridos en los partes (en nada afectan a la utilización exclusiva y se deben a puros errores administrativos y sin trascendencia a efectos del Impuesto liquidado, pues de haberse apreciado hubiera también dado lugar a una regularización en el Impuesto sobre Sociedades y el IVA, cuando la regularización solo consistió en rechazar la deducción de determinados gastos por no tener carácter deducibles, pero aceptó las ventas declaradas).

(vi) Desconocimiento de la ubicación física de los vehículos: al inicio de la comprobación tributaria, la empresa tenía su sede y domicilio fiscal en la calle Joaquín Albarran (Barcelona), que es una vivienda familiar distribuida en tres plantas, siendo el sótano el garaje. El sótano fue alquilado por su propietaria y arrendadora, una sociedad del grupo PANIFICIO ARTESANÍA Y NUTRICIÓN (que según consta en el Acta aportada como doc.

1 es socio único de la entidad recurrente), a la entidad demandante. El resto del edificio fue alquilado al administrador único de aquella sociedad, para su uso como vivienda.

El sótano alquilado a la recurrente es independiente con entrada y salida independiente al jardín a través de una puerta (al margen de la rampa de salida a la calle). En dicho sótano, de 230 metros2, existía una oficina, además de utilizarse para guardar coches (según se demostró mediante plano y fotografías en la diligencia de 20 de junio de 2013, aportándose también el contrato de arrendamiento suscrito el 1 de octubre de 2007). En él se depositaron todos los vehículos de la entidad, incluido el Range Rover 5355 HSH (cuya afectación no se discutió). El acuerdo de liquidación, aceptando que la entidad realiza la actividad de automóviles sin conductor, deduce que esos automóviles en él guardados no están afectos exclusivamente a la actividad de alquiler porque el parking arrendado era una planta de una vivienda unifamiliar (pese a ser un sótano independiente y es objeto de un contrato plenamente válido). La entidad cambió su domicilio social, el 23 de julio de 2013, a la calle Goya de Barcelona. Como el local es solo una oficina se alquilaron una serie de plazas en el parking SABA para poder guardar una parte de los vehículos mientras el resto, que relaciona, incluido el Range Rover citado, se guardaron temporalmente en un garaje propiedad de la familia del administrador, sito en la calle Gaudí de Vilasar (diligencia de 9 de abril de 2014), mediante una cesión de garaje a precario dada la temporalidad de la medida. Estos hechos llevaron a la Administración a entender que no existía una actividad de alquiler, conclusión que cuestiona porque estas circunstancias no permiten deducir que los vehículos no estén afectos a dicha actividad.

(vii) Al demandante le llama la atención que el vehículo Range Rover citado también se guardaba en el primer garaje y con posterioridad se guardó en el garaje del Administrador. En cambio la Inspección respecto a él sí que admite que está afecto a la actividad de alquiler (diligencia de 9 de abril de 2014), excluyéndolo de la liquidación recurrida e incoando Acta de conformidad pues todos los vehículos participan de las mismas circunstancias en cuanto a guarda y aparcamiento. Ello implica ir contra los actos propios porque la misma Administración y el mismo actuario, atendiendo a idénticos hechos declara la exención de un determinado vehículo y la rechaza respecto al resto.

(viii) Del mismo modo la Inspección entiende que concurre causa de exclusión de la exención en dos vehículos de matrícula: (i) .... SNG , porque era utilizado por el Administrador para labores empresariales en los periodos de tiempo en que no estaba alquilado y (ii) .... PPD , que fue utilizado en diversas ocasiones por una entidad vinculada. En relación con estos vehículos la demandante admitió la improcedencia de la exención, estando únicamente en desacuerdo respecto al momento en que se produce la causa de exclusión de la exención.

También afirma que la Administración ha acudido a la prueba por indicios para rechazar la posición de la demandante y, en este caso, los hechos -aunque alguno de ellos sea cierto- no lleva a la consecuencia lógica de que los vehículos no se destinaban exclusivamente al alquiler e invoca las normas sobre la carga de la prueba, concluyendo que, habiéndose probado que los automóviles se destinaban a la actividad de alquiler sin conductor, y teniendo en cuenta que no existe manera razonada de probar la afectación exclusiva (pues sería una carga desmesurada para el recurrente), debería ser la Administración quien pruebe que no existía una afectación exclusiva.

2. El segundo argumento controvertido es el momento en que debe considerarse producida la pérdida del derecho a la exención, pues el impuesto se devenga en el momento en que el sujeto pasivo presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte (art. 68.1 de la Ley) si bien en los casos previstos en el apartado 3 del art. 65, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o la exención del impuesto. Y el apartado 3º citado se refiere a la modificación y pérdida del beneficio fiscal a posteriori.

En este caso, la Inspección entendió que no se estaba ante un supuesto de pérdida de la exención por circunstancias sobrevenidas sino ante un caso en que la exención no era aplicable en el momento del devengo del Impuesto (solicitud de primera matriculación) y no se tenía derecho a dicho disfrute porque no existía en aquel momento una estructura organizativa en la entidad demandante que ya hacía prever desde el primer momento que los vehículos no iban a destinarse con carácter exclusivo al arrendamiento de personas no vinculadas. La demandante entiende que la Inspección lo que cuestiona es la afectación de los vehículos a dicha actividad de alquiler en exclusiva y de forma organizada, estando dada de alta en el epígrafe correspondiente, pero una cosa es que la entidad destine los automóviles a una actividad organizada de alquiler y otra distinta que por circunstancias sobrevenida la Administración entienda que la afectación no ha sido exclusiva en algún momento y que presupone una idea preconcebida desde el inicio con una intención defraudatoria (por la inexistencia de una estructura que permita hablar de una organización destinada al alquiler de vehículos, porque la entidad se dedica de forma organizada a dicha actividad y así se reconoció por la AEAT en las actas incoadas por IVA e IS, aceptándose incluso en este expediente por la misma actuaria la exención en relación con el vehículo Range Rover que se explotaba en las mismas condiciones y circunstancias que el resto).

Por ello considera que no existe motivo para dejar de aplicar el apartado 3º del art. 65, por lo que si la Administración considera que alguno de los vehículos ha dejado de estar afecto exclusivamente a la actividad, una vez reconocida la exención previa, ha de regularizar el impuesto tomando en consideración el momento en que se produce la desafectación y no antes, con la consiguiente variación de la deuda tributaria.

3. En el siguiente motivo se impugna el ejercicio de la potestad sancionadora, que precisa de una actividad culpable del sujeto pasivo ( SSTC 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio), principio recogido en el art. 183 de la LGT que exige dolo o culpa, en cualquier grado de negligencia excluyendo la sanción por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Esta doctrina se pone en relación con la del Tribunal Supremo que vincula la culpabilidad a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación razonable de la norma ( STS de 6 de noviembre de 2008), especialmente cuando la Ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, principios recogidos en la actual LGT, art. 179.2.d).

En este caso, la Administración se basa en dos circunstancias: (a) la cesión de dos vehículos a personas o entidades vinculadas. Si bien esta cesión es aceptada por la recurrente se cuestiona el momento en que ha de excluirse la aplicación de la exención por entender aplicable el apartado 3º del art. 65 de la Ley de Impuestos Especiales afirma que esta circunstancia no tiene que afectar al resto de vehículos y (ii) la no afectación exclusiva de los vehículos a la actividad de alquiler se basa en una previsión de que los vehículos no iban a destinarse con carácter exclusivo al arrendamiento a personas no vinculadas, conducta que no responde a una mera negligencia (también sancionable) sino a una conducta culposa materializada en la solicitud y aplicación de una exención sabiendo que no se iban a cumplir los requisitos para su disfrute.

Se opone a esta apreciación porque en el procedimiento sancionador se ha de analizar la conducta del sujeto pasivo y si concurre culpa, pero no cabe repetir los fundamentos de la liquidación, ya que dejar de ingresar no implica necesariamente la imposición de una sanción ( STS de 12 de julio de 2010, recurso 480/2007).

Tampoco los indicios son suficientes para apreciar una desafectación exclusiva de los vehículos no cedidos a entidades o empresas vinculadas; porque la pérdida de la exención es sobrevenida, pues el automóvil se ha destinado efectivamente al arrendamiento y solo por meros indicios la Administración supone su utilización esporádica de forma particular, lo que vulnera la presunción de inocencia.

Lo que la Administración no puede presumir es que ya desde un principio, en el momento de la compra del automóvil, ya se tenía la intención de incumplir los requisitos, lo que le lleva, además, a imponer una sanción por el mero resultado en contra de la doctrina sentada en la STS de 6 de junio de 2008, recurso 146/2004, lo que le lleva a solicitar que se deje sin efecto la imposición de la sanción.

Esta misma STS y el resto que se citan, resuelve que del art. 179.2.d) se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de las misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente ( STS de 4 de febrero de 2011, recurso de casación 7043/2004; 13 de diciembre de 2012, recurso 3437/2010 y 20 de diciembre de 2013, recurso de casación 1587/2010 en relación con SSTC 76/1990; 14/1997; 237/2002; 169/1998 y 129/2003).

En este caso, el acuerdo sancionador niega que la conducta del recurrente se haya amparado en una discrepancia razonable ( STS de 4 de febrero de 2011, recurso 7043/2004) pues contiene una serie de frases estereotipadas que no individualizan la conducta y que no motivan suficientemente la culpabilidad del sujeto infractor, ausencia que es rechazada en la STS de 6 de junio de 2008, recurso 146/2004 y de 11 de abril de 2011, recurso 3768/2008, habiendo aplicado en este expediente una presunción de culpabilidad que infringe el art. 24 de la CE.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAR objeto de este proceso.



SEGUNDO.- Oposición de la Administración demandada El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la demanda, dando por reproducidos los hechos que resultan del expediente y de la Resolución del TEAR.

En relación con los contratos de seguro alega que en el momento de adquisición de los vehículos los contratos de seguro contemplaban un uso particular o privativo de los mismos. Iniciadas las actuaciones de comprobación el 11 de marzo de 2013 se procedió por la obligada tributaria o bien a cancelar las pólizas vigentes (caso de vehículo matrícula .... CZS , pues fue cancelada el 20 de abril de 2013, en cuya póliza de seguros figuraba que el vehículo se destinaba a uso particular y como conductor habitual el antiguo administrador de la empresa) y con el vehículo .... WNF (cuya póliza se canceló de forma anticipada el 28 de mayo de 2013, figurando también el uso particular) o se modificaron en fechas 17 de abril de 2013 y 30 de abril de 2013 las pólizas existentes para pasar de tener un uso particular a una cláusula con efecto retroactivo indicando que los vehículos tienen seguros de flota automóviles desde una fecha anterior.

Por otra parte, todos los vehículos enumerados en el apartado 3.3 del Acta de disconformidad fueron sancionados por infracciones de tráfico cometidas en fechas en las que dichos vehículos no figuraban alquilados (cometidas por personas diversas en distintos punto de la geografía española: Córdoba; Jerez; Guadalajara; Girona, etc.).

Por otra parte, la entidad manifestó que los vehículos, con excepción del .... SNG , en tanto en cuanto no estaban alquilados permanecían en el garaje a la espera de ser alquilados.

También destaca las incongruencias en los datos de los controles de flota aportados en relación con el kilometraje, datos sobre el alquiler de los vehículos y resto de irregularidades que cita en la contestación a la demanda y que damos por reproducidos.

Destaca también el desconocimiento de la ubicación física extremo sobre el que el representante de los vehículos no pudo ofrecer explicaciones.

De todo ello deduce que no ha quedado demostrado que los vehículos objeto de exención hayan estado afectos en exclusiva a la realización de la actividad de alquiler, existiendo además una vinculación en su uso, siendo admitido por la demandante que el vehículo .... QFT cuando no estaba alquilado era utilizado por el Administrador de la sociedad en labores empresariales. Y se constataron en el expediente utilizaciones de los vehículos por personas vinculadas, por lo que no se destinaban en exclusiva al alquiler, cumpliéndose el requisito del art. 66.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales, en relación con los arts. 79.5 de la Ley del IVA y 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

Por ello concluye que la exclusividad en la actividad de alquiler (condición de la Ley para que los vehículos puedan gozar de la exención en el Impuesto de Matriculación de Determinados Medios de Transporte) no se cumple, por lo que la exención era improcedente porque el vehículo no estaba aplicado de forma exclusiva al ejercicio de dicha actividad.

Y en cuanto a la fecha del devengo, la Inspección comprobó que nunca se dieron las condiciones para que la mercantil recurrente disfrutara de la exención, por lo que el devengo del tributo se produjo en el momento de la solicitud de la primera matriculación.

Respecto a la sanción, entiende que la Resolución está suficientemente motivada y que la norma es clara al exigir la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad, concurriendo también la culpabilidad del sujeto infractor y estando acreditada la comisión de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT.

Por todo ello, solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- Examen sobre la utilización exclusiva de los vehículos y momento a tener en cuenta para la desafectación en relación a dos de los vehículos El art. 65 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, regula el hecho imponible del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, que se configura por la primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión con las excepciones que no vienen al caso.

No obstante, el art. 66 regula las exenciones, devoluciones y reducciones, en los siguientes términos: '1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte: (.../...) c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra'.

Y con arreglo al apartado 3 del art. 65, la 'modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley'.

Hemos de partir de que las liquidaciones ahora impugnadas son fruto de una actividad inspectora en la que se verificó si los vehículos matriculados y que se habían beneficiado de la exención del IEDMT (a excepción del vehículo Range Rover, conforme consta en el Acta de conformidad NUM006 ), al amparo del art. 66.1.c) de la Ley de Impuestos Especiales, Ley 38/1992, de 28 de diciembre, en los términos que dispone la norma.

En este proceso la cuestión que enfrenta a las partes es que la afectación de los vehículos a la actividad de alquiler se efectúe de modo exclusivo.

(i) La Administración tuvo en consideración que desde el momento de su adquisición hubo una utilización particular porque los seguros obligatorios se contrataron con la previsión de un uso particular de los vehículos.

Las explicaciones que da el recurrente no son de recibo. En primer lugar porque la cancelación de las pólizas vigentes en 2013 (vehículos .... CZS y .... WNF ) no tienen efecto retroactivo y evidencian que el seguro obligatorio cubría también si el uso era particular.

El segundo, (vehículos .... BPK ; .... MPW ; .... WNF ; y .... SNG ), señala que se incluyó una cláusula adicional en la póliza con carácter retroactivo desde la adquisición del automóvil en la que se decía que tal póliza tenía la consideración de 'seguro de flota de automóviles', cláusula que solo vincula a las partes y no a la Administración y que tampoco es acreditativa de que durante el periodo de retroacción no se hubiera utilizado, también, para un uso particular.

Es la actora quien tiene todos los elementos fácticos para acreditar que durante dicho periodo los vehículos no se habían utilizado para uso particular durante el periodo citado y es a ella a quien le corresponde acreditarlo ( art. 105 de la LGT).

(ii) En segundo lugar, la Administración ha tenido en cuenta que los vehículos han sido sancionados por la Jefatura de Tráfico o por el Servei Català de Trànsit por infracciones cometidas en fechas en las que no constaban alquilados.

El recurrente manifiesta también que una falta de identificación del conductor en el momento de la infracción no ha de suponer una utilización probada del vehículo que comporte una desafectación exclusiva a la actividad y si se admitiera la desafectación afectaría solo al vehículo concreto y el momento del devengo del impuesto sería aquel en que se considerara realizada la desafectación, sin que pueda declararse la improcedencia de la exención ab initio, en el momento de la compra como pretende la inspección.

Pues bien, es evidente que dichas denuncias hacen prueba en contra de la posición de la entidad demandante pues si los vehículos no constaban alquilados y no se ha ofrecido más que una explicación genérica, sin mayor concreción, es evidente que estamos también ante una falta de prueba cuya carga le corresponde a la actora, prueba, por lo demás, fácil para ella.

El hecho de que se hubieran levantado unas actas sobre el Impuesto de Sociedades e IVA (años 2008 a 2011), comprobación que finalizó con actas de conformidad (firmadas el 4 de julio de 2014) no impide que en la comprobación sobre el Impuesto de autos se llegue a la conclusión de que los vehículos objeto del presente no se destinaban exclusivamente a la actividad de alquiler de coches, pues ello no impide que durante periodos concretos sí se utilizaban para dicha actividad. No olvidemos que la cuestión aquí controvertida es la exclusividad de su utilización.

(iii) Para beneficiarse de la exención, los vehículos han de quedar afectos de forma efectiva y exclusiva a la actividad de alquiler.

En hipótesis asiste la razón al recurrente cuando afirma que el automóvil no solo puede ser conducido por el arrendatario, porque los empleados, excepcionalmente, pueden usarlo cuando sea necesario para determinadas tareas propias de la actividad de alquiler que requiere trasladar los vehículos de un lugar a otro para reparaciones en talleres; lavado del coche o incluso poner a disposición el vehículo en un lugar concreto a disposición del arrendatario a petición de éste en lugares distintos de la sede de la actividad empresarial.

Ciertamente dicho uso en modo alguno implicaría que el vehículo deje de estar afecto a la actividad empresarial y una interpretación ajustada a la finalidad de la exención y a la realidad empresarial de la actividad debe permitir dicho uso excepcional por parte del personal, sin que ello suponga desafección exclusiva a la actividad.

Pero es que este uso esporádico y afecto también a la actividad (hemos de tener en cuenta que se trata de vehículos de gama alta) en función de los requerimientos de los clientes. Ahora bien, es evidente que corresponde a la recurrente acreditar cuál ha sido ese uso excepcional que ha efectuado el empleado, pues es la empresa quien conoce todas las circunstancias relevantes.

(iv) En el marco de la actividad inspectora se apreciaron también irregularidades o incongruencias en los controles de flota aportados por el representante del obligado tributario.

La demanda califica los errores en el número de quilómetros recorridos en los partes. En absoluto son meros errores y sí afectan a la utilización exclusiva del vehículo. Precisamente todos estos errores pueden favorecer la ocultación del uso privativo de los vehículos y tienen trascendencia a efectos del Impuesto liquidado.

El hecho de que ello no comportara una regularización de las actas -previas- del Impuesto sobre Sociedades e IVA, es porque dichas actas se levantaron de conformidad y en dos procedimientos con un objeto concreto y finalizado.

En el acta levantada por el Impuesto de Sociedades se examinó la vinculación de dos buques a la actividad comercial de la empresa (cuyo objeto social era también el alquiler de buques). Uno de los buques no podía ser objeto de arrendamiento mientras figurara en la lista séptima (hasta el 30 de junio de 2011).

En relación con el otro buque se apreció que en ningún caso se han utilizado para la obtención de ingresos por la empresa pues su uso fue privado por parte del Sr. Adolfo , de modo que se trata de una liberalidad dado que no contribuye en modo alguno a la finalidad comercial de la entidad y no se justifica necesidad alguna de su adquisición por parte de la entidad para cumplir con su objeto. Todo ello comportó también la regularización en concepto de IVA, en la medida en que se aplicaron deducciones por el IVA soportado improcedentes y que fueron minoradas.

En consecuencia, este motivo no puede tampoco ser acogido.

(v) La actividad que lleva a cabo la demandante implica tener a su disposición los coches, por lo que la ubicación física de los mismos es muy relevante.

En este caso, se nos cita un garaje donde la empresa tenía su sede y domicilio fiscal en la calle, que es una vivienda familiar distribuida en tres plantas, siendo el sótano el garaje. El sótano fue alquilado por PANIFICIO ARTESANÍA Y NUTRICIÓN que es socio único de la entidad recurrente, edificio que se compartía (si bien alquilado de forma independiente) por el administrador único de aquella sociedad, para su uso como vivienda.

La conclusión a la que llega la inspección no es ilógica ni irracional. La demandante admite incluso un uso esporádico de algunos vehículos por el demandante, aunque considera que era nimio y no privaba del carácter exclusivo. Posteriormente, parte de los vehículos fueron depositados en otra finca (en una localidad cercana a Barcelona), propiedad de la familia del Administrador y otros en un aparcamiento SABA cerca del local arrendado en la calle Goya.

Pero estas explicaciones no son convincentes pues no denotan que los vehículos estuvieran a disposición de la actividad de alquiler de vehículos con conductor y su ubicación en dependencias del Administrador o de la familia del Administrador induce a pensar en que estaban a disposición del Administrador o de los familiares de este. En definitiva, coincidimos en que no existía una actividad de alquiler en relación con los vehículos de autos porque las pruebas llevan a la presunción de que los vehículos no están afectos a dicha actividad.

Ninguna incidencia tiene la alegación de que el vehículo Range Rover también se guardaba en el primer garaje y con posterioridad se guardó en el garaje del Administrador y que, en cambio y en relación con este vehículo, la Inspección sí que admite que está afecto a la actividad de alquiler (diligencia de 9 de abril de 2014) y lo excluye de la liquidación recurrida e incoando Acta de conformidad pues todos los vehículos participan de las mismas circunstancias en cuanto a guarda y aparcamiento. Ello implica ir contra los actos propios porque la misma Administración y el mismo actuario, atendiendo a idénticos hechos declaró la exención de un determinado vehículo y la rechazó respecto al resto.

Pues bien, no apreciamos arbitrariedad en la medida en que ante la Inspección se admite que concurre causa de exclusión de la exención en dos vehículos: el vehículo matrícula .... SNG , porque según se manifestó en diligencia de 28 de noviembre de 2013, este vehículo en los periodos en los cuales no estaba alquilado es objeto de uso por parte del administrador, sin mayor concreción y el vehículo matrícula .... PPD se utilizaba por la entidad 'D.,SL' y la entidad 'P.A.N, SL', que es socio único de la interesada, posee asimismo el 100 por cien de la entidad 'D. y C.,SL' y esta última a su vez el 50 por ciento de la entidad 'D.,SL', luego estaba al servicio de entidades vinculadas, lo que excluye la posibilidad de disfrutar de la exención.

Por lo demás, es significativo que en relación con estos vehículos la demandante admitió la improcedencia de la exención, estando únicamente en desacuerdo respecto al momento en que se produce la causa de exclusión de la exención.

Pues bien, es evidente que esta discrepancia no puede prosperar pues como se ha dicho reiteradamente, es la actora quien ha de acreditar que el momento en el que concurre la causa de la exclusión de la exención no es desde el inicio (momento del devengo del impuesto) sino con posterioridad, pues del conjunto de hechos acreditados se desprende que no existía tal exclusividad y así lo apreció la Administración en base a la prueba de presunciones pues concurre el elemento directo y preciso entre la presunción y los hechos acreditados o admitidos, no pudiendo la Administración acreditar la afectación exclusiva.



CUARTO.- Momento en que debe considerarse producida la pérdida del derecho a la exención respeto al resto de vehículos El impuesto se devenga en el momento en que el sujeto pasivo presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte ( art. 68.1 de la Ley 38/1992).

En los casos de modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o la exención del impuesto ( art. 68.3 de la Ley 38/1992), es decir en el caso de una modificación y pérdida del beneficio fiscal a posteriori, en este caso, por no estar afecto exclusivamente a la actividad.

De entrada, en estos casos no se ha producido una autoliquidación e ingreso del impuesto especial con especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, sino que fue consecuencia de una actividad inspectora.

Los hechos acreditados y a los que nos hemos referido en el precedente fundamento permiten presumir que ya desde el inicio los vehículos no estuvieron afectos con exclusividad a la actividad comercial de alquiler de vehículos sin conductor. Frente a esta conclusión no existe prueba alguna que acredite que dicha falta de afectación exclusiva ha sido posterior, hecho cuya acreditación corresponde a la demandante.

En consecuencia, en este punto también hemos de desestimar la impugnación.



QUINTO.- Procedencia de la sanción.

Del conjunto de hechos acreditados solo cabe concluir que la sanción era procedente porque concurre el juicio de culpabilidad en la medida en que el obligado tributario incumplió los requisitos de afectación exclusiva de los automóviles a la actividad de alquiler, permitiendo su uso por personas vinculadas, lo cual impide disfrutar del beneficio fiscal.

La conducta del contribuyente es, cuanto menos negligente, teniendo en cuenta que la actora se sustenta en un error en la suscripción de las pólizas o errores administrativos en el número de quilómetros ( art. 184.2 de la LGT, conforme al que a efectos de lo establecido en el título IV), se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100).

La actora se benefició de la exención pues se ocultaron datos a la Administración tributara en la medida en que se solicitó la exención cuando los vehículos no estaban afectos con exclusividad a la actividad comercial de la entidad demandante, dejó de ingresar toda la deuda tributaria (importe exento).

Como señal el TEAR, la entidad ocultó a la Administración las circunstancias reales del uso dado a los vehículos pues presentó declaraciones y documentos que daban apariencia del ejercicio de la actividad sistemática de alquiler de vehículos, cuando las actuaciones que llevó a cabo la Administración acreditaron lo contrario. Y dicha apariencia se produjo desde un principio, sin que, por otro lado ni siquiera en el caso de los dos vehículos vinculados a la empresa se presentara la autoliquidación que procedía.

En este caso, la cuota no ingresada era para cinco vehículos superior a la cantidad del art. 191.3 de la LGT, conforme al cual la 'infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación', por lo que la infracción fue correctamente calificada de grave.

La Administración ha aplicado la Hacienda Pública a que se refiere el artículo 187 del texto legal citado.

A este respecto, el art. 187 dispone que el perjuicio económico para la Hacienda Pública se determine por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Y cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: 'Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por 100 e inferior o igual al 50 por 100, el incremento será de 15 puntos porcentuales' (en relación con 5 de los 6 vehículos).

En relación al sexto vehículo, cuya cuota es inferior a 3.000 euros, la infracción fue calificada como leve y la sanción a imponer ascendiese al 50 % de dicha cuota, de acuerdo con el artículo 191.2 de la LGT (sanción ésta que fue modificada y corregida a la baja por el TEAR ).

Todo ello, se ajusta a las pruebas que resultan tanto del expediente administrativo como de autos, por lo que el recurso ha de ser desestimado.



SEXTO.- Costas La desestimación del recurso ha de comportar la imposición de las costas causadas en este proceso a la parte demandante, si bien con el límite de 3.000 euros.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 285/2018, interpuesto por la entidad RENT VIP GOLD, S.L.U., contra la Resolución del TEAR objeto del presente.

2º) Imponer las costas causadas en esta instancia a la parte demandante con el límite establecido en el último fundamento de la presente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente.

Doy fe.