Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1057/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 249/2018 de 17 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 249/2018

Partes: Carlos Ramón C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1057

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT

Dª MARÍA FERNANDA NAVARRO DE ZULOAGA

En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de septiembre de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 249/2018, interpuesto por D. Carlos Ramón, representado por el Procurador D.ª FRANCISCO JAVIER MAJARÍN ALBERT y asistido por el Abogado D. Joaquim Bonshoms Farrerons, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante

La parte demandante impugna la Resolución del TEAR de Cataluña, de 10 de noviembre de 2017 en las reclamación económico-administrativa nº NUM000, que desestimó la reclamación contra acuerdo dictado por el Inspector Regional de la AEAT Dependencia Regional de la Inspección Financiera y Tributaria en Barcelona, por el concepto del IRPF, cuantía 42.691,12 euros (Deuda Tributaria, ejercicio IRPF 2010), derivada del acta A02 nº. 72328411.

En primer lugar, la demanda reproduce los hechos los antecedentes y los apartados en los que se estructuró la reclamación económico-administrativa e identifica la Resolución del TEAR impugnada.

En segundo lugar, enuncia los puntos que examina y articula como motivos del recurso los siguientes:

(i) Con carácter previo: dar por reproducidos todos y cada uno de los motivos contenidos en la reclamación económico-administrativa presenta ante el TEAR de Cataluña;

(ii) Falta de motivación e indefensión: la Resolución no motiva el rechazo de todos los motivos de impugnación, omisión formal y material que tergiversa lo argumentado por el recurrente (en concreto F.D. 2º; F.D. 3º; F.D. 4º; F.D. 5º; F.D. 6º; F.D. 7º; F.D. 8º y F.D. 9º). La obligación de la Administración es no aplicar normas inconstitucionales (aunque no se haya declarado la inconstitucionalidad). Además, el ordenamiento arbitra medidas para depurar el ordenamiento jurídico en supuestos contenidos en la reclamación ( art. 35 de la LOTC). En este caso se ha infringido el art. 35 de la Ley 39/2015, relativo a la necesidad de motivar las resoluciones.

En tercer lugar y respecto a los motivos de fondo, considera que no procede impugnar la Resolución por razón de fondo, porque el TEAR, en puridad, no ha entrado a examinar el fondo de la controversia.

En cuarto lugar, señala que la Resolución administrativa infringe de los siguientes preceptos constitucionales: art. 9 (principios de legalidad e interdicción de la arbitrariedad) y art. 24 del (derecho a la tutela judicial efectiva).

Termina por alegar la nulidad o la anulación de la Resolución administrativa impugnada.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso contencioso-administrativo y se anule la Resolución impugnada declarando su nulidad, así como la nulidad de pleno derecho, radica, imprescriptible e insubsanable del Acuerdo de liquidación de 01-04-2014, tanto por defectos de forma como de fondo. Todo ello con el preceptivo pronunciamiento sobre las costas.

SEGUNDO.- Posición de la Administración demandada

El Abogado del Estado, tras asumir la relación fáctica de la Resolución impugnad y el objeto del presente recurso contencioso-administrativo alega que la demanda presenta un defecto legal en el modo de proponer la demanda pues más que una demanda parece un esquema previo. Propiamente tampoco se dirige a impugnar la Resolución del TEAR sino que se limita a reiterar punto por punto los enunciados de las alegaciones formuladas contra el Acto de liquidación de origen -y a remitirse genéricamente a dichas alegaciones- por lo que estima que debe confirmarse la Resolución del TEAR por sus propios argumentos.

Por lo demás, la Resolución del TEAR no adolece de falta de motivación. Al contrario, a lo largo de sus 18 páginas va desgranando y respondiendo a las cuestiones suscitadas (simulación, defectos de forma en el inicio del procedimiento; economía de opción). La Resolución es exhaustiva y excede de las mínimas exigencias de motivación.

En definitiva, el demandante confunde motivación con congruencia y ésta a su vez con el derecho a que se le conteste sobre cada uno de los argumentos esgrimidos, sobre todo cuando se trata de argumentaciones a fortiori, parciales o no determinantes de nulidad.

Por último, señala que cabe recordar que la falta de motivación no es causa de nulidad de pleno derecho sino de anulabilidad, siempre que se haya producido indefensión, que no es el caso.

Por todo ello, solicita que se desestime el recurso.

TERCERO.- Defecto en el modo de proponer demanda.

Asiste la razón al Abogado del Estado cuando pone de relieve que la demanda no parece propiamente tal sino un mero esquema.

El art. 56 de nuestra Ley Jurisdiccional establece que en 'los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.

La demanda cumple formalmente con estos presupuestos pero carece de contenido propio en cada uno de los apartados porque en los motivos de fondo se limita a enunciar el FD de la Resolución del TEAR que se impugna y a enumerar o exponer someramente el motivo de impugnación, por lo que ello sería suficiente para desestimar el recurso.

No obstante, en aras a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva, este Tribunal examinará la demanda y la contestación (cuya elaboración no ha sido facilitada por la reducción expositiva de la demanda) como seguidamente se dirá.

CUARTO.- Falta de motivación de la Resolución impugnada y del Acuerdo del Inspector Regional que confirma

La falta de motivación se articula con carácter general y en relación con el FD 5º, en el que el TEAR afirma que no estar de acuerdo no supone indefensión. La simple manifestación de que la Resolución no está suficientemente motivada, máxime ante el contenido de la reclamación, es no decir nada.

Este motivo se reproduce en el escrito de conclusiones aduciendo que al no haberse pronunciado el TEAR sobre las cuestiones de fondo planteadas en la reclamación previa, las mismas subsisten en su integridad. Por lo demás, la contestación a la demanda no es una subsanación de la Resolución del TEAR, pues, como ha quedado dicho más arriba, la demanda en absoluto se esfuerza en articular cual ha de ser el alcance de la revisión de este Tribunal.

En absoluto podemos aceptar que la Resolución del TEAR no esté motivada. Dicha Resolución, de 18 páginas, parte de una exposición de los hechos (que no ha sido combatida, lo cual es importante porque la apreciación de la simulación ha de descansar en hechos acreditados de los que se deduzca el enlace preciso con esa actividad simulada o fraudulenta) para proseguir examinando todos los argumentos sustanciales de la reclamación económico - administrativa del recurrente.

Corresponde al demandante acreditar cuál de esos argumentos no ha sido debidamente examinado bien por omisión bien por no serlo suficientemente así como -y esto es relevante- su incidencia en la resolución de la controversia.

La Resolución del TEAR también se refiere a este defecto al tratar el FD 5º, concretamente, tras exponer los requisitos que exige el TC para apreciar dicha falta de motivación, generadora de indefensión, señalando que:

'En este caso, esta Instancia no aprecia la citada falta de motivación, pues en el acuerdo de liquidación se especifica de forma clara que la regularización se ha efectuado porque se ha considerado que el contribuyente no realizaba ninguna actividad económica diferenciada de la que realizaba la sociedad ECA SICI de la que era un trabajador dependiente y por lo tanto que las cantidades que éste había percibido de aquélla debían de calificarse como rendimientos del trabajo y no como derivados de una actividad empresarial, especificando las presunciones que se tuvieron en cuenta como la normativa aplicada.

Es decir, el sujeto pasivo conoce los preceptos legales en los que se basa la Inspección para realizar la liquidación impugnada; también conoce los hechos e indicio que ha tenido en cuenta la Inspección para practicar aquella regularización y conoce cumplidamente las argumentaciones de ésta, por lo que no se adivina qué mayor motivación que la contenida en el acuerdo impugnado requiere el interesado. Cuestión diferente es que el interesado no comparta las conclusiones de la Inspección, pero esto no significa que la liquidación no esté motivada.

En definitiva, considera este Tribunal que en el acuerdo dictado se especifica de forma clara cuál ha sido el motivo de la regularización, así como los importes utilizados, y el contribuyente, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de esta Instancia, la liquidación impugnada está suficientemente motivada y además no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente, por lo que, se impone rechazar los alegatos de ausencia de motivación que imputaba el interesado al acuerdo ahora recurrido, con independencia de que en los Fundamentos posteriores se examinaran cuestiones concretas planteadas relativas sobre la existencia o no de la simulación apreciada'.

Este Tribunal coincide plenamente con estos argumentos y no puede más que confirmarlos y rechazar el defecto esgrimido en la demanda.

QUINTO.- Simulación

La demanda señala que en el FD 2º el TEAR indica como único motivo del recurso que consiste en 'Determinar si [la] regularización efectuada por la Inspección, apreciando simulación en la actividad declarada por el contribuyente, es ajustada a Derecho'. Al respecto se limita a cuestionar que 'Hay otros muchos motivos además de la simulación'.

Es evidente que esta simple mención a la cuestión controvertida no tiene efectos invalidantes. De hecho, la demanda no expone ninguno de ellos pues solo efectúa la afirmación antes indicada.

La simulación también se ataca al enunciar el FD 8º como sigue: existencia de simulación no contiene motivación alguna.

Sobre la simulación la Resolución del TEAR nos dice que:

'V.- (...) En definitiva, considera este Tribunal que en el acuerdo dictado se especifica de forma clara cuál ha sido el motivo de la regularización, así como los importes utilizados, y el contribuyente, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de esta Instancia, la liquidación impugnada está suficientemente motivada y además no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente, por lo que, se impone rechazar los alegatos de ausencia de motivación que imputaba el interesado al acuerdo ahora recurrido, con independencia de que en los Fundamentos posteriores se examinaran cuestiones concretas planteadas relativas sobre la existencia o no de la simulación apreciada.

VI.- Respecto a la citada simulación debe de señalarse que, en fecha 13 de julio de 2017 este Tribunal, al resolver las reclamaciones números NUM001 y NUM002 interpuestas por la entidad ECA SEGURIDAD INTEGRAL CONTRA INCENDIOS SL contra las liquidaciones practicadas por el IVA e Impuesto sobre Sociedades de los años 2008 a 2011, en las que también se cuestionaba la simulación de la actividad empresarial llevada a cabo por el hoy reclamante, se ha pronunciado en el siguiente sentido:

'FUNDAMENTO SEPTIMO.- En cuanto al fondo de la cuestión aquí debatida, nos sitúa en el ámbito de los llamados negocios anómalos, campo éste que resulta especialmente complejo, máxime cuando se trata de su aplicación a un caso concreto, donde la economía de opción, el fraude de Ley y la simulación pueden tender a confundirse, por lo que, en una primera aproximación al debate, debe recordarse lo dispuesto por la normativa al respecto de la simulación, así como su interpretación doctrinal, para, posteriormente, determinar el encaje de la operación aquí tratada, en su caso, en dicha figura, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18-03- 2008, 27-05- 2008 y 3006-2008, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto declaran:

'(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley). Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos.(...)'.

En relación con la simulación, la doctrina la define como la declaración de un contenido de voluntad no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquel que realmente se ha llevado a cabo. En el caso de simulación absoluta, por tanto, el acto o negocio simulado no encubre a otro que recoja la verdadera voluntad de las partes. No se crea nada, manifestándose un acto o negocio aparente desprovisto de todo contenido verdadero. Por el contrario, en el supuesto de simulación relativa se simula un acto o negocio para disimular otro; tal simulación relativa puede afectar a la causa del contrato, a los sujetos o al contenido del mismo, siendo preciso, en cualquier caso, que el negocio creado externamente por las partes no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto. En cualquier caso, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

El propio Tribunal Supremo en sentencias como la de 08-02-1996, se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como '... un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer', siendo requisitos que necesariamente han de concurrir para que exista simulación los siguientes: una divergencia querida y deliberadamente producida entre la voluntad real y su manifestación, un acuerdo simulatorio entre las partes, y el propósito de engañar a terceros extraños al acto.

Este concepto de simulación nacido en el orden Civil se ha trasladado, como aplicación concreta de la misma, al campo tributario. No obstante, no existe un concepto específico de simulación en dicho ámbito, sino que el concepto es el mismo que el de derecho común.

Por ello, la Ley General Tributaria se limita a señalar sus efectos. El artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

A mayor abundamiento, señalar, que tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13-06-2006, el problema que se plantea cuando nos encontramos ante un supuesto de simulación es que 'rara vez se presentan pruebas directas, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones, a fin de alcanzar la certeza de la existencia o no, veracidad o no y de la licitud o ilicitud de la causa en los negocios jurídicos de referencia'...'Como señala la STS de 13 de octubre de 1987 son grandes las dificultades que encierra la prueba de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que la existencia, veracidad y licitud del contrato como cierto y efectivo reflejo de la realidad; lo que obliga, en la totalidad de los casos, a apreciar la simulación de la prueba indirecta de las presunciones'.

A estos efectos, el artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en su apartado 2, dispone: 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.'

Conforme a la doctrina del Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (entre otras la RG 2323/07 de fecha 26-10-2010), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésa en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

FUNDAMENTO OCTAVO.- En el presente caso se ha puesto de manifiesto por parte de la actuación inspectora la existencia de una actividad única, que se divide entre la obligada tributaria, ECA SEGURIDAD INTEGRAL CONTRA INCENDIOS SL (ECA SICI) y las personas físicas, Carlos Ramón y Anibal, con vinculación entre sí, tributando dichas personas en el régimen de estimación objetiva en el IRPF por signos, índices módulos y en el Régimen Simplificado en el IVA, figurando todos ellos en el mismo o similares epígrafes del IAE. A pesar de la aparente situación de desarrollo de la actividad de forma independiente por parte de los distintos obligados tributarios, sobre la base de la información obrante en el expediente, existe, a juicio de la Inspección, una única unidad económica que centraliza toda la gestión de la actividad llevada a cabo por los mismos, la realizada por ECA ICI.

FUNDAMENTO NOVENO.- Discute la interesada que se ha acreditado la realidad de los servicios y efectividad del gasto con cuantos medios tenía a su alcance, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación.

Así, si un sujeto pasivo quiere hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser él quien pruebe los hechos constitutivos del mismo, por tanto, es a él a quien le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho pretendido. En particular, habiéndose reiterado por los tribunales que una vez cuestionada por la Administración, de forma razonada, la realidad del gasto facturado y contabilizado como tal, corresponde al obligado tributario la carga de la prueba de su existencia. Así, el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución en unificación de criterio de 03/02/2010 (RG 358/2009), dispone que 'la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.

Dicho lo anterior, debiendo haber acreditado la reclamante, ante la imposibilidad de la prueba de lo negativo, el hecho positivo que se discute, esto es, la prestación de servicios, se ha limitado a contradecir las afirmaciones inspectoras sin desvirtuar los indicios que hacen dudar razonablemente que éstas fueran realizadas por aquella persona, que es quien emite las facturas deducidas. A este respecto debemos señalar que los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente, no pudiendo, como hace la reclamante, desvirtuar la eficacia de los mismos atendiendo a que de ninguno de ellos, individualmente considerados, puede concluirse irrefutablemente que dicha operación no se haya realizado efectivamente, pues si así fuese ya no estaríamos ante indicios, sino ante la prueba evidente de la inexistencia del servicio prestado. Los indicios recopilados por la Inspección deben contrastarse, no como medio de prueba de la no realización efectiva de los gastos deducidos, sino como exponente de la insuficiente acreditación de aquellos. A este respecto, la sentencia el Tribunal Supremo (rec. 3641/1998) de 11-02-2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la 'doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria'. Debemos por tanto analizar si, a la vista del conjunto de pruebas obrantes en el expediente y, teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones, puede concluirse la existencia de indicios razonables y suficientes que acrediten la inexistencia del negocio simulado que la reclamante pretende.

Considerando además, como ya hemos advertido, que la carga de la prueba recae sobre la contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado, sino que fundamentalmente debe probar positivamente la realidad de las operaciones cuestionadas como actividades individualizadas y, no una única actividad económica como concluye la Inspección.

FUNDAMENTO DÉCIMO.- Los indicios en que se basa la Inspección para determinar la existencia de una única actividad realizada en sede de la entidad obligada son los siguientes:

Carlos Ramón. - En relación con Carlos Ramón, carecía de infraestructura o medios propios con los que llevar a cabo los servicios que supuestamente prestaba como autónomo según las facturas aportadas.

- El único cliente del contribuyente era la propia sociedad ECA SICI. - La persona que se ponía en contacto con ellos para hablar de precios en nombre de ECA SICI era Carlos Ramón.

- Los presupuestos de ECA SICI eran firmados por Carlos Ramón.

- La persona que supervisaba la instalación en nombre ECA SICI era el Sr. Carlos Ramón, pero quienes realizaban los trabajos eran empleados de la propia entidad obligada, dirigidos y coordinados por el Sr. Carlos Ramón).

- Las condiciones de pago, que son las establecidas en la oferta de ECA SICI, se acordaban con Carlos Ramón.

- Todas las cuestiones que se podían suscitar entre ambas empresas se solucionaban principalmente, si eran de importancia, con Carlos Ramón, aunque en algún momento también con Anibal.

- La esposa de Carlos Ramón es la administradora de ECA SICI y propietaria en un 80% de dicha sociedad. El resto de la participación la tienen sus hijos.

- Carlos Ramón figura como autorizado en varias cuentas de ECA SICI.

Anibal. En cuanto a Anibal, no posee ningún tipo de infraestructura para ejercer una actividad de estas características, no tiene personal, no figuran compras de material y, no se han facilitado contratos ni presupuestos.

No se han aportado albaranes de trabajo ni documento alguno con la descripción de los trabajos ejecutados, horas empleadas, lugar donde se han efectuado, ni material empleado. En las facturas tampoco consta detalle de los trabajos realizados ni de los medios empleados y, como domicilio de la actividad del Sr. Anibal figura su residencia habitual hasta el año 2008, ya que desde 2009 está alquilado a terceras personas.

El propio Anibal reconoció no haber ejercido actividad alguna de manera individual durante los años 2008 a 2011, ni tampoco obtener ingreso alguno de ECA SICI, los únicos ingresos que ha tenido por efectuar los trabajos que le encargaba ECA SICI procedían de ña sociedad SPECIAL FIRE EXTINGUISHERS SYSTEMS SL como rendimientos del trabajo.

En definitiva, lo señalado hasta ahora nos lleva a concluir, en relación al desarrollo de una actividad económica por parte de Carlos Ramón y Anibal, que además de no aportar la entidad obligada prueba acreditativa alguna que permita desvirtuar lo anteriormente expuesto, dichas personas físicas carecen de la más mínima organización por cuenta propia al no disponer de los medios materiales y humanos necesarios prestando sus servicios en la actividad económica de la empresa ECA SICI, por lo que desarrollan su trabajo en régimen de dependencia laboral y no de una prestación de servicios empresariales o profesionales. Tal como estableció la Inspección, las prestaciones de servicios facturados por las personas físicas a la obligada tributaria no se corresponden con prestaciones de servicios reales, sino simuladas, por lo que y, en base a una visión conjunta de los hechos producidos, resulta justificada la existencia de simulación, resultando evidente que el objetivo de la misma es que la sociedad pueda deducirse mayores gastos de explotación con la reducción implícita de la tributación por el concepto Impuesto sobre Sociedades y unas cuotas de IVA soportado que minoran las cuotas a ingresar por este concepto. Por tanto, al no resultar acreditada la existencia de unos servicios prestados por cuenta propia por Carlos Ramón y Anibal a la sociedad ECA SICI, procede confirmar la actuación inspectora.

A mayor abundamiento, en cuanto a las manifestaciones efectuadas por Anibal no reconociendo la realización de dichos trabajos, debemos señalar que se tratan de confesiones que inciden directamente en el juicio que deba hacerse sobre la propia realidad de la operación. Desvirtúa la presunción de veracidad de los datos declarados y envuelve de incertidumbre la realidad de las supuestas operaciones. Además, obliga a la sociedad a aportar no ya sólo la acreditación formal del gasto, sino algo más, algún elemento de prueba que permita refutar válidamente la información obtenida mediante requerimientos a terceros y las manifestaciones realizadas por dicho trabajador, llegándose a la conclusión de que los trabajos facturados por el Sr. Carlos Ramón a la obligada tributaria no respondían a la realidad. Es decir, de entrada cuando un sujeto pasivo pretende deducir el importe de gastos soportados y amparados en facturas, es a él a quien corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción. Pero en este caso la prueba tenía además que contar con la suficiente fuerza como para desvirtuar la afirmación de la otra parte, puesta de manifiesto por la inspección. Llegados a este punto, sin embargo, cabe concluir que la interesada no ha podido contrarrestarla, al no aportar prueba convincente que permita suponer que los trabajos puestos en entredicho se llegaron a realizar por un proveedor que carecía de los medios materiales y humanos necesarios para atender al volumen de actividad que decía tener, o bien porque los trabajos realizados no correspondían con los conceptos ni muchísimo menos con los importes facturados o carecía del documento acreditativo del mismo, poniéndose claramente de manifiesto el conocimiento por parte de la entidad obligada del hecho que quien le estaba facturando no era el autor material de las prestaciones, incumpliendo con ello el requisito formal para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado así como del gasto tal y como se ha señalado en los fundamentos anteriores. En consecuencia con lo anterior, a juicio de este Tribunal procede rechazar la pretensión de la reclamante.

DÉCIMO PRIMERO.- Alega la recurrente que la relación del Sr. Carlos Ramón con la entidad obligada debe ser considerada como un contrato de agencia por el que se percibe una comisión y no una retribución salarial, por lo que no está sujeto al régimen de la Seguridad sino el de autónomos y por tanto, los ingresos de Carlos Ramón están sujetos al IRPF como rendimientos de actividades económicas y no de trabajo personal.

Respecto de dicha alegación, procede señalar que en fecha 26-09-2014 por este Tribunal fue resuelta la reclamación NUM003 y NUM004, acumulada, interpuesta por la sociedad ECA SICI contra el acuerdo de liquidación por el concepto de Ingresos a cuenta sobre Rendimientos del Trabajo Personal o Rendimientos de Actividades Profesionales periodos 1T-2009 a 4T-2011 siendo inadmitida por extemporánea. Y no constando su impugnación posterior, la misma ha devenido firme y consentida en todos sus extremos, debiendo mantener por tanto las conclusiones alcanzadas en aquella liquidación firme'.

Esta Sala en base a los principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica, hace suyos los citados argumentos y en consecuencia debe de confirmar la actuación de la Inspección relativa a la simulación apreciada y en consecuencia que la actividad la desarrollaba solo la sociedad y que el Sr. Carlos Ramón tenía una relación laboral con dicha sociedad y por lo tanto, las cantidades percibidas de la sociedad se tenían que calificar como rentas del trabajo, pues, siguiendo el criterio establecido por el TS en sentencia de fecha 18 de marzo de 2008 ( REC. 35/04), según el cual, aunque el principio de autonomía de la voluntad permitiría la realización de la actividad del ' empresario individual o autónomo', sin embargo ésta debe de ser plenamente acreditada cuando es cuestionada y en este caso, ni el ' autónomo ' ni la sociedad han desvirtuado las conclusiones de la Inspección que, partió de un conjunto de indicios que individualmente podían no ser concluyentes, pero analizados en su conjunto indicaban que, la persona física y la sociedad simularon la existencia de una actividad empresarial por parte de la persona física para obtener una menor tributación tanto en sede de la sociedad como en la tributación personal de éste, beneficiándose de la tributación de módulos y del régimen simplificado del IVA al que se acogió la persona física, pues como se ha dicho, en los citados regímenes el rendimiento neto y las cuotas del IVA a ingresar se determinan de forma objetiva con independencia del volumen de facturación del ejercicio, con lo cual, las facturas expedidas y las cuotas del IVA devengadas, no tenían ninguna repercusión en sede de la persona física ( autónomo ), pero si que implicaban más gastos y más cuotas soportadas del IVA ( la facturaciones efectuadas a la sociedad ) y en consecuencia menos beneficios y menos cuotas a ingresar del IVA.

Llegados a este punto, este Tribunal es consciente de una extendida existencia, en el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos del I.R.P.F. y régimen simplificado de IVA, de prácticas fraudulentas consistentes en la emisión de facturas que, o bien no responden a servicios o trabajos reales o bien sus importes no guardan relación con los servicios prestados, circunstancias facilitadas por el hecho de que las cuotas devengadas por IVA y el volumen de operaciones del I.R.P.F. se determinan de forma objetiva con independencia del volumen de facturación del ejercicio, y tienen por objeto, incrementar los gastos o cuotas soportadas deducibles en la empresa receptora, o que la empresa no tenga que tributar por las facturaciones efectuadas ni por las cuotas devengadas, o disminuir la tributación de la persona física, prácticas que se acentúan en perfiles, como el de las empresas donde existe vinculación.

VII.- Por último, el reclamante también señala que actuó conforme a una economía de opción. A este respecto hay que traer a colación las Sentencias de Tribunal Supremo de fechas 24 de mayo de 2010, 16 de noviembre de 2009 y 20 de octubre de 2008 donde se concluye que:

'La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad.

En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 Ley General Tributaria/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas'.

De dichas Sentencias se desprende que en el ámbito tributario, dado el carácter de gravosas de sus normas, en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el 'daño o perjuicio', 'la infracción de deberes jurídicos generales', 'la infracción del espíritu de la norma', 'la procura del logro de un resultado beneficioso', ' utilización de actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido' -, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales tal como establece el art 31 de la Constitución y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.

Estos criterios también los refleja la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de forma que en la Sentencia de 21 de febrero de 2006, considera que se produce un abuso del derecho cuando se aprecia que se cumplen los siguientes requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

En este caso, y aunque formalmente el hoy reclamante cumplía los requisitos relativos a la realización de una actividad económica, a juicio de esta Instancia, no han conseguido desvirtuar la presunción señalada por la Inspección, consistente en que la actividad declarada se trataba de una mera formalidad creada por motivos meramente fiscales a los efectos de obtener las ventajas de la tributación de los módulos y del régimen simplificado del IVA, pues, la persona física lograba disminuir la progresividad del impuesto al declarar solo una parte de los rendimientos obtenidos y por otra parte, la sociedad se deducía unas cuotas del IVA improcedentes.

OCTAVO.- En resumen, habiéndose apreciado la existencia de la simulación la liquidación practicada ha consistido en: a) por un lado se han suprimido los rendimientos derivados de la realización de una actividad económica que el contribuyente había declarado en sus autoliquidaciones y b) por otro lado, las cantidades que el contribuyente percibió de la sociedad se han calificado como rentas del trabajo, y dado que el reclamante no ha cuestionado dichos cálculos, al no apreciar esta Instancia irregularidad en los mismos, procede confirmar la liquidación impugnada'.

Pues bien, todos estos razonamientos no han sido desvirtuados por el recurrente y exponen de forma suficiente por qué razón se desestiman las alegaciones de la reclamación económico-administrativa.

SEXTO.- Nulidad de pleno derecho

Alega también 'FD 3º: nulidad de pleno derecho'. La falta de motivación, indica el demandante, supone un vicio de nulidad de pleno Derecho.

Podemos aplicar el mismo razonamiento que en el apartado anterior, no sin puntualizar que la nulidad de pleno derecho exige que concurra alguna de las causas taxativas previstas en la ley. La falta de motivación -que ya hemos dicho que rechazamos- solo podría ser motivo de anulabilidad, siempre que generara indefensión (que no es el caso). En consecuencia, desestimamos este motivo.

SÉPTIMO.- Orden de Carga del Plan de Inspección

Niega que se haya argumentado nunca que existe un derecho subjetivo a no ser inspeccionado pues lo único que se ha pretendido es que la Administración tributaria se ajuste a la legalidad. Y ai bien la Resolución del TEAR de Cataluña transcribe el art. 170 de la LGT, no consta que el contribuyente estuviera comprendido en un Plan de Inspección; además la alegación es genérica y vaga y no se refiere al caso de autos.

Consta en el expediente administrativo la Orden de carga del Plan, cuyo objeto es

'SOCIEDADES Y SOCIOS ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación: - General' y por los conceptos IRPF (2009 a 2011) e IVA (2009-2011).

En este caso, es evidente que el objeto de comprobación y regularización comprendía las relaciones entre el recurrente y la sociedad tal como ha quedado expuesto.

Además de lo dicho en el fundamento sexto, para que este motivo pudiera tener efectos invalidantes hubiera sido preciso que se ofrecieran al Tribunal razones discriminatorias o espurias pues la Orden de cargo es suficiente para llevar a cabo al Inspección.

OCTAVO.- Principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica

En relación con el FD 6º, la demanda señala que no es lícito remitirse al principio de unidad de doctrina y reproducir resoluciones de la empresa ECA [en referencia a la ECA SEGURIDAD INTEGRAL CONTRA INCENDIOS, S.L. interpuesto 'contra las liquidaciones practicadas por el IVA e Impuesto sobre Sociedades de los años 2008 a 2011, en las que también se cuestionaba la simulación de la actividad empresarial llevada a cabo por el hoy reclamante, se ha pronunciado en el siguiente sentido:] dictadas en otros procedimientos en los que no fue parte el recurrente. Si la Administración hubiera querido que las Resoluciones de la Empresa ECA, afectaran al recurrente hubiera debido dirigir los procedimientos contra él ( art. 222 de la LEC que al tratar la cosa juzgada supone un mismo procedimiento).

Es indudable la vinculación del recurrente a la entidad ECA de modo que una misma realidad no puede ser verdadera y falsa a la vez. En la demanda se manifiesta que estamos ante una cuestión jurídica por lo que no se precisa proponer prueba. Nada más lejos de la realidad, no estamos ante una controversia jurídica sino que el caso también plantea cuestiones de hecho (la existencia de simulación mismo no es una mera controversia jurídica como tampoco lo es la vinculación entre el recurrente y la empresa), por lo que ante la falta de prueba hemos de rechazar este motivo de impugnación.

NOVENO.- Economía de opción

Aquí alega que en el FD 7º solo se hacen afirmaciones vagas y genéricas y que no se examinan los motivos incluidos en la Reclamación.

Pues bien, en dicho fundamento el TEAR nos dice que:

'Por último, el reclamante también señala que actuó conforme a una economía de opción. A este respecto hay que traer a colación las Sentencias de Tribunal Supremo de fechas 24 de mayo de 2010, 16 de noviembre de 2009 y 20 de octubre de 2008 donde se concluye que:

'La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad.

En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 Ley General Tributaria/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas'.

De dichas Sentencias se desprende que en el ámbito tributario, dado el carácter de gravosas de sus normas, en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicación que lo hace especialmente propicio a normas antifraude y en él tienen un claro encaje las nociones resaltadas por el Tribunal Supremo -el 'daño o perjuicio', 'la infracción de deberes jurídicos generales', 'la infracción del espíritu de la norma', 'la procura del logro de un resultado beneficioso', ' utilización de actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido' -, habida cuenta el deber de contribuir a las cargas generales tal como establece el art 31 de la Constitución y que de modo inmediato permite percibir las consecuencias que, en perjuicio del resto de contribuyentes, conlleva el empleo de aquellos que el Tribunal Supremo llama mecanismos, artificios o ardides, que contrariando el espíritu de la norma, tienden a procurar en quien las realiza un resultado beneficioso, dejando de cumplir ese deber general de contribuir con arreglo a la capacidad económica.

Estos criterios también los refleja la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de forma que en la Sentencia de 21 de febrero de 2006, considera que se produce un abuso del derecho cuando se aprecia que se cumplen los siguientes requisitos: a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

En este caso, y aunque formalmente el hoy reclamante cumplía los requisitos relativos a la realización de una actividad económica, a juicio de esta Instancia, no han conseguido desvirtuar la presunción señalada por la Inspección, consistente en que la actividad declarada se trataba de una mera formalidad creada por motivos meramente fiscales a los efectos de obtener las ventajas de la tributación de los módulos y del régimen simplificado del IVA, pues, la persona física lograba disminuir la progresividad del impuesto al declarar solo una parte de los rendimientos obtenidos y por otra parte, la sociedad se deducía unas cuotas del IVA improcedentes'.

La carencia de argumentos frente a estas consideraciones, solo nos pueden llevar a rechazar también este motivo de impugnación

DÉCIMO.- El TEAR carece de competencias para cuestiones constitucionales

En este punto, la demanda señala que el TEAR no puede pronunciarse pues la obligación de la Administración es no aplicar normas inconstitucionales 'aunque no se haya declarado dicho carácter'. El ordenamiento arbitra medidas como las cuestiones de inconstitucionalidad ( art. 35 de la LOTC).

El TEAR en su apartado 9º, responde a una pretendida inconstitucionalidad del art .108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria en los siguientes términos 'es doctrina reiterada y constante del Tribunal Económico-Administrativo Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición adicional undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar, entre otras muchas, las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 20 de enero de 2010 (R.G. 980/10), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03) yy dado que no consta que el mismo haya sido declarado ilegal por la jurisdicción competente hay que desestimar las pretensiones del reclamante en este punto'.

Este razonamiento es asumido por este Tribunal y para nada resulta contradicho con las afirmaciones de la demanda. En efecto, no constando que el artículo citado haya sido declarado inconstitucional al TEAR, que no es un órgano jurisdiccional sino revisor ( art. 35 de la LOTC), no podía más que aplicarlo.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo ha de ser desestimado.

DÉCIMO PRIMERO.- Costas

La desestimación del recurso contencioso-administrativo comporta la imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte recurrente, con el límite máximo de 2.000 euros (IVA incluido), ex. art. 139 de la LJCA.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 249/2018 interpuesto por D. Carlos Ramón contra la Resolución del TEAR arriba indicada, que se confirma por ser conforme a Derecho.

2º) Imponer las costas a la parte actora si bien con el límite fijado en el último fundamento de derecho de la presente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada de refuerzo ponente. Doy fe.