Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1064/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1115/2018 de 27 de Octubre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID-Sección Segunda-

SENTENCIA: 01064/2020

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G:47186 33 3 2018 0001094

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001115 /2018

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D. Daniel, D.ª Flora y D. Epifanio

ABOGADOS:D. LUCIANO AMOR SANTOS, D.ª GEMA HERNANDEZ GARCIA

PROCURADORES:D. IÑIGO DE LOYOLA BLANCO URZAIZ, D. ABELARDO MARTIN RUIZ

ContraTEAR, CONSEJERIA DE HACIENDA

ABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD

SENTENCIA N.º 1064

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN:

DON JAVIER ORAÁ GONZÁLEZ

MAGISTRADOS:

DON RAMÓN SASTRE LEGIDO

DOÑA ADRIANA CID PERRINO

En Valladolid, a 27 de octubre de 2020.

Visto por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente recurso en el que se impugna: La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de mayo de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas (acumuladas) números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra las siguientes liquidaciones provisionales giradas por el Servicio de Hacienda de la Delegación Territorial de Palencia de la Junta de Castilla y León por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -Sucesiones- por la herencia de Dª Agustina: la número NUM003 de 21 de enero de 2015 a Dª Flora por importe de 11.209,68 €; la número NUM004 de 21 de enero de 2015 a D. Daniel por importe de 11.209,68 €; y la número NUM005 de 21 de enero de 2015 a D. Epifanio por importe de 11.209,68 €.

Son partes en dicho recurso: como recurrentesDOÑA Flora y DON Epifanio, representados por el Procurador D. Abelardo Martín Ruiz, bajo la dirección de la Letrada Dª Gema Hernández García; y DON Daniel, representado por el Procurador D. Iñigo Blanco Urzáiz, bajo la dirección del Letrado D. Luciano Amor Santos.

Como demandadaLA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Como codemandadaLA ADMINISTRACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTONOMA DE CASTILLA Y LEON, representada y defendida por Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ramón Sastre Legido.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso, y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en la que, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anule la resolución impugnada del TEAR de Castilla y León de 31 de mayo de 2018, así como también las liquidaciones de las que trae causa en cuanto a la liquidación de inmuebles NUM006 Pomar, NUM007, P NUM008 PA NUM009 PALENCIA, Vu NT OT PAR NUM009 Pol NUM008 Palencia, Vu diseminados 3 Agui, y declare extinguido el derecho de la Administración a practicar nuevas valoraciones respecto de los bienes mencionados, imponiendo las costas a la parte demandada.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación de la Abogacía del Estado, en base a los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso e imponga las costas a la parte actora.

TERCERO.- En el escrito de contestación de la representación de la Administración Autonómica codemandada, en base a los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia íntegramente desestimatoria de la demanda, con expresa imposición de las costas causadas.

CUARTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que consta en autos.

QUINTO.- Se concedió el trámite de conclusiones que fue evacuado por todas las partes con los escritos obrantes en autos. Declarados conclusos los autos, se señaló para votación y fallo el día 20 de octubre de 2020.

SEXTO.- En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo por la representación procesal de Dª Flora, D. Epifanio y D. Daniel la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León de 31 de mayo de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas (acumuladas) números NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra las siguientes liquidaciones provisionales giradas por el Servicio de Hacienda de la Delegación Territorial de Palencia de la Junta de Castilla y León por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -Sucesiones- por la herencia de Dª Agustina: la número NUM003 de 21 de enero de 2015 a Dª Flora por importe de 11.209,68 €; la número NUM004 de 21 de enero de 2015 a D. Daniel por importe de 11.209,68 €; y la número NUM005 de 21 de enero de 2015 a D. Epifanio por importe de 11.209,68 €, y se pretende por la parte actora que se anulen tanto la resolución del TEAR impugnada como las citadas liquidaciones y que se declare extinguido el derecho de la Administración a practicar nuevas valoraciones respecto de los bienes litigiosos.

Frente a ello, tanto la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, como la representación de la Administración de la Comunidad de Castilla y León han solicitado la desestimación del presente recurso.

SEGUNDO.- En el presente recurso la parte actora cuestiona las valoraciones efectuadas por los peritos de la Administración Autonómica codemandada, que han aumentado las declaradas por los demandantes (esos incrementos se mencionan en el folio 855 del expediente de gestión) y que se han tenido en cuenta para girar las liquidaciones tributarias a las que antes se ha hecho mención respecto de los siguientes bienes inmuebles rústicos y urbanos: NUM006 Pomar Valdavia, tasado por la Administración en 4025,74 €; NUM007 Aguilar, tasado por la Administración en 88,85 €; P NUM008 PA NUM009 PALENCIA, tasado por la Administración en 78.090,21 €; Vu NT OT par NUM009 Polígono NUM008 Palencia, tasado por la Administración en 39.702,39 €; y Vu NV GR diseminados 3 Aguilar, tasado por la Administración en 99.785,56 €.

Empezando por la valoración de los bienes rústicos, ha de afirmarse que tiene razón la parte actora en su alegación de que las valoraciones de las fincas NUM006 Pomar de Valdavia y NUM007 Aguilar de Campoo, realizadas por el perito de la Administración que ha tasado la primera en 4.025,74 € y la segunda en 88,95 €, carecen de la adecuada motivación.

En relación con la motivación de la comprobación de valores, en línea con la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 1997, 7 de mayo de 1998, 12 de noviembre y 3 de diciembre de 1999, 23 de mayo de 2002, 24 de marzo de 2003 y 25 de marzo de 2004, y las que en ellas se citan, esta Sala tiene declarado --por ejemplo, y por citar algunas, en sus sentencias de 1 de marzo, 4 de abril, 15 de mayo y 5 de septiembre de 2006, de 11 de enero, 10 de abril, 3 de mayo, 19 de junio, 20 de julio y 17 de octubre de 2007, de 27 de mayo, 13 de noviembre y 3 de diciembre de 2008, de 28 de septiembre, 12 de noviembre y 11 de diciembre de 2009, de 19 de febrero, 20 de mayo y 3 de septiembre de 2010, de 17 de enero, 15 marzo, 10 de mayo y 9 de noviembre de 2011 y de 1 de marzo y 31 de mayo de 2012-- que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible y que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta ahora por el art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) -y que antes se contenía en el artículo 124 LGT de 1963-, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario, la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la oportuna tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, a lo que hay que añadir que la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

En igual dirección, ha afirmado el Tribunal Supremo, por ejemplo en su sentencia ya mencionada de 12 de noviembre de 1999, que 'la comprobación de valores debe ser individualizada', que los Peritos de la Administración deberían facilitar a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones, 'comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción' o, en fin, que es necesario, para poder entender motivada la valoración, 'fundar y explicar los criterios concretos que justifiquen, caso por caso, el que se considera valor real'. En el mismo sentido, debe destacarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1993 también rechaza la mera mención a los precios de mercado en la comprobación de valores efectuada por la Administración, sin expresarse cuáles son esos precios y si ellos se refieren a inmuebles sustancialmente iguales o con circunstancias parecidas.

En el presente caso se aprecia la falta de motivación en el dictamen del perito de la Administración (folios 886 y ss. del expediente de gestión) respecto de las citadas fincas rústicas, pues parte de un valor unitario medio atribuido al cultivo de 'árboles de ribera' de 3.606 €/ha, utilizado para valorar la finca NUM006 Pomar de Valdavia, y de un valor unitario medio atribuido al cultivo 'erial a pastos' de 601 €/Ha, utilizado para valorar la finca NUM007 Aguilar de Campoo, que se dicen obtenidos del 'vigente Estudio de Mercado', pero que no consta en el expediente de gestión, ni siquiera los datos esenciales del mismo respecto de esas fincas, que es donde deberían estar para que los interesados, en su caso, pudieran considerar justificada esa valoración o, en caso de disconformidad, promover la correspondiente tasación pericial contradictoria. La necesidad de que consten esos estudios -o sus datos esenciales- en dicho expediente también se pone de manifiesto para que pueda comprobarse la corrección o no de los pasos seguidos por la Administración para llegar, a partir de ellos, a la concreta valoración que ha hecho de dichas fincas.

Por ello, ha de considerarse que la valoración de las citadas fincas rústicas carece de la adecuada motivación.

TERCERO.- La finca rústica P NUM008 PA NUM009 Palencia(expediente de valoración NUM010) ha sido tasada por el perito de la Administración (folios 889 y ss.) en 78.090,21 €, y para ello se han aplicado la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, vigente en la fecha del fallecimiento de la causante, y la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras.

No se cuestiona que se pueda utilizar por la Administración tributaria para fundar los informes de sus peritos el 'método de comparación en el mercado', al que se refiere la citada Orden ECO/805/2003, y así se ha admitido por el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 26 de noviembre de 2015 (casación 3369/2014). Pero para su aplicación ha de partirse de una premisa ineludible: hallarse ante inmuebles comparables, como se señala en esa sentencia, en la que también se indica: 'En efecto, si analizamos el método de comparación, el artículo 4 de dicha Orden define los inmuebles comparables (condición 'sine qua non' para emplear el método de comparación) como aquéllos 'que se consideransimilares al inmueble objeto de valoración o adecuados para aplicar la homogeneización, teniendo en cuenta su localización, uso, tipología, superficie, antigüedad, estado de conservación, u otra característica física relevante a dicho fin.

Por su parte, el artículo 21 de la misma norma dispone que:

a) Para la utilización del Método de comparación a efectos de esta Orden será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

-La existencia de un mercado representativo de los inmuebles comparables.

-Disponer de suficientes datos sobre transacciones u ofertas que permitan, en la zona de que se trate, identificar parámetros adecuados para realizar la homogeneización de comparables.

-Disponer de información suficiente sobre al menos seis transacciones u ofertas de comparables que reflejen adecuadamente la situación actual de dicho mercado.

b) Adicionalmente, para la utilización del método de comparación a efectos de lo previsto en el artículo 2. a) (Ámbito de aplicación) de la presente Orden serán necesarios, los siguientes requisitos:

-Disponer de datos adecuados (transacciones, ofertas, etc.) para estimar la evolución de los precios de compraventa en el mercado local de comparables durante al menos los 2 años anteriores a la fecha de la valoración.

-Disponer de información adecuada (datos propios, publicaciones oficiales o privadas, índices sobre evolución de precios, etc.) sobre el comportamiento histórico de las variables determinantes en la evolución de los precios del mercado inmobiliario de los inmuebles de usos análogos al que se valore y sobre el comportamiento de esos precios en el ciclo relevante al efecto y sobre el estado actual de la coyuntura inmobiliaria.

-Contar con procedimientos adecuados que, a través de la detección de las ofertas o transacciones con datos anormales en el mercado local, posibiliten la identificación y eliminación de elementos especulativos'.

En el presente caso, aunque en el dictamen del perito de la Administración se hace mención a expedientes de valoración de once fincas (folio 891) el valor unitario medio se calcula sobre las cinco últimas que se mencionan en ese folio. Pero debe destacarse, como se ha puesto de manifiesto por la parte actora, que de esas cinco fincas y en relación con la ' localización', solo una está en el polígono NUM008, en la que se encuentra la finca de los recurrentes. Además, en cuanto al ' tamaño'la comparada 6 del polígono NUM008 tiene una extensión de 0,12 ha, que es mucho más pequeña que la litigiosa de 1,9980 ha. Esto mismo sucede con la comparada parcela NUM011 del polígono NUM012, que tiene una extensión de 0,345 ha, y con la comparada parcela NUM013 del polígono NUM014 con una extensión de 0,1941 ha.

Las parcelas utilizadas en el método de comparación por el perito de la Administración no son similarespor su localización y tamaño para aplicar correctamente la 'homogeneización de comparables' a la que se refiere el art. 21 de la citada Orden ECO/805/2003, que además exige que sean 'seis' -y no cinco- las transacciones u ofertas comparables que reflejen adecuadamente la situación del mercado. Y como se pone de manifiesto en la citada STS de 26 de noviembre de 2015 no puede aceptarse la comparación 'entre elementos disímiles'.

En consecuencia, también ha de considerarse improcedente la valoración de 78.090,21 € de la citada finca rústica 'P NUM008 PA NUM009 Palencia', efectuada por el perito de la Administración.

CUARTO.- Dentro de los bienes urbanos litigiosos, el inmueble descrito en el folio 855 del expediente como 'Vu NT OT par NUM009 Polígono NUM008 Palencia' ha sido valorado en virtud de lo dispuesto en el art. 51.1.e) LGT por el perito de la Administración en el dictamen de valoración de bienes urbanos de 15 de enero de 2015, obrante a los folios 878 del expediente, en 39.702,39 €. Ese inmueble, que se ubica en 'zona diseminados' - suelo no urbanizable- como se señala en dicho dictamen, comprende una edificación -vivienda unifamiliar según ese dictamen-, y los almacenes, naves, locales y usos varios que en él se mencionan. Para determinar esa valoración se ha considerado una superficie construida de todos los usos 'estimada' de 484 m2.

Pues bien, esa valoración, que se ha efectuado por el perito de la Administración tras la visita realizada al citado inmueble, no puede aceptarse al haberse desvirtuado por el informe del Arquitecto Técnico D. Heraclio, designado perito judicial, emitido en el periodo de prueba del proceso, en el que se señala que ha comprobado in situ las construcciones existentes y menciona la 'realidad' de la superficie de cada 'uso' con un total de 443,07 m2. Además, aunque se ha valorado en el citado dictamen el denominado Uso.1 como 'vivienda en edificación unifamiliar' en 14.714,70 €, lo cierto es que, según se pone de manifiesto en el informe del perito judicial, se trata de una edificación para uso estival que no fue concebida como vivienda y que no tiene las instalaciones sanitarias necesarias para una vivienda, no reuniendo las condiciones para usarla como tal. En consecuencia, ha de considerarse también improcedente la valoración efectuada por el perito de la Administración respecto del inmueble de que se trata, sin necesidad de examinar los demás aspectos que se alegan respecto de dicho inmueble.

QUINTO.- El inmueble que figura en el folio 855 del expediente como'Vu NV GR diseminados 3 Aguilar' ha sido tasado en 99.785,56 € en el dictamen de valoración de bienes urbanos por el perito de la Administración de 16 de enero de 2015 (folios 872 y ss. del expediente). Ese inmueble, que se corresponde con la parcela catastral NUM015, se encuentra en el término municipal de Aguilar de Campoo, en suelo clasificado como no urbanizable con nivel de protección 1 (Espacios Naturales),e incluye las viviendas en edificación unifamiliar que se mencionan en dicho dictamen - usos 1 y 3- y las naves/almacén/local/anejo -usos 2 y 4-. La citada valoración de 99.785,56 €, resulta de sumar al valor de las construcciones, 99.463,37 €, el valor del suelo, esto es, 322,19 €.

Pues bien, esa valoración, que también se ha efectuado tras la visita realizada por el perito de la Administración, ha de considerarse improcedente teniendo en cuenta: a) que para valorar las citadas viviendas se ha considerado que tenían los servicios que se mencionan en ese dictamen y en el informe del perito judicial se ha señalado que no disponen de servicios municipales, ni red de agua, ni agua potable ni saneamiento; y b) que el Arquitecto Técnico que ha emitido el citado dictamen no es competente para valorar el suelo en situación rural, como lo es el suelo clasificado como no urbanizable de especial protección.

SEXTO.- Por lo anteriormente expuesto, al ser improcedentes las valoraciones que se contienen en los citados dictámenes de los peritos de la Administración respecto de los bienes litigiosos, ha de estimarse el presente recurso y anularse las liquidaciones giradas a los recurrentes así como la resolución del TEAR que las mantuvo al desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas como dichas liquidaciones.

También procede declarar extinguido el derecho de la Administración a efectuar otra valoración de los bienes litigiosos, toda vez que ya se habían anulado las comprobaciones de valores de esos bienes y las correspondientes liquidaciones tributarias en la sentencia firme de esta Sala de 14 de mayo de 2014, dictada en el P.O. núm. 1196/2010, también seguido a instancia de los aquí demandantes, y no cabe efectuar una tercera comprobación de valores. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, en la que se indica: '...con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error . Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación[ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003, entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española...'.

Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015, dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.

SÉPTIMO.- No se hace una especial condena en costas, conforme a lo previsto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional 29/1998 al plantear la cuestión litigiosa las dudas a las que se refiere ese precepto.

OCTAVO.- Contra esta sentencia puede interponerse el recurso de casación previsto en el artículo 86 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que estimandoel presente recurso contencioso-administrativo número 1115/2018, interpuesto por la representación de Dª Flora, D. Epifanio y D. Daniel, debemos:

1) Anular y anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de mayo de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas (acumuladas) números NUM000, NUM001 y NUM002, así como las liquidaciones a las que se refiere giradas a los recurrentes por el Servicio de Hacienda de la Delegación Territorial de Palencia de la Junta de Castilla y León.

2) Se declara extinguido el derecho de la Administración a efectuar otra valoración de los bienes litigiosos.

3) No hacer una especial condena en costas.

Notifíquese esta resolución a las partes. Esta sentencia no es firme y contra ella cabe interponer recurso de casación si concurren los requisitos exigidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de julio, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.