Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1079/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2091/2013 de 27 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 1079/17
En la ciudad de Valencia, a 27 de septiembre de 2017.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Iltmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don
Rafael Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados,
el recurso contencioso-administrativo con el número 2091/13, en el que han sido partes, como recurrente,
don Bernardino , representado por el Procurador Sr. Andrés Alamán y defendido por el Letrado Sr. Díez
Amoretti, y como parte demandada el TEARCV (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana), representado y defendido por la Sra. Abogada del Estado. Ha sido ponente el Magistrado don
Luis Manglano Sada.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 26 de septiembre de 2017.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana), de 27-5-2012, que desestimó la reclamación núm. NUM000 y sus acumuladas NUM001 , NUM002 , NUM003 , formuladas contra contra las liquidaciones de 19-9-2011 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 1T 2007 al 4T 2008 y del 1T al 4T del 2009, por unos importes respectivos de 98.945,50 euros y 13.794,32 euros, así como contra los respectivos acuerdos sancionadores de fecha 19-9-2011 por dicho tributo y períodos, por cuantías de 41.086,15 euros y 10.644,73 euros, respectivamente.

El motivo de la regularización inspectora fue considerar que el recurrente, durante el ejercicio de 2006, había facturado la cantidad de 491.898,75 euros por su actividad empresarial de transportes, lo cual determina su exclusión del régimen de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA durante los tres años siguientes y, consiguientemente, la regularización de acuerdo con el régimen de estimación directa, con las consiguientes liquidaciones de deuda y sanción antedichos.

La demanda ha alegado diversos motivos de impugnación, que serán examinados en los siguientes fundamentos.



SEGUNDO.- El primero de dichos motivos atiende a que el importe que la parte recurrente facturó como rendimientos empresariales en 2006 no superó el límite máximo legalmente previsto para la aplicación del régimen simplificado del IVA. Así lo acredita, según la parte recurrente, un informe pericial que aporta, postulando el criterio de imputación temporal de 'caja', sin que pudiera haber comunicado esta opción de caja porque no existía la casilla al efecto en los impresos de declaración (modelo 100) facilitados por la Administración.

Con arreglo al art. 6.2.1ª del Reglamento aprobado por RD 1775/2004, de 30 de julio , ' Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 67 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas. Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del art. 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años '.

Por su lado, el art. 67.6 del mismo reglamento establece: ' Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos.

Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe '.

Pues bien, de las previsiones del art. 6.2.1ª del Reglamento aprobado por RD 1775/2004 se deduce meridianamente que la imputación de ingresos y gastos de acuerdo con el criterio de caja, como opción tributaria frente al devengo como regla general, había de resultar de una declaración, esto es, de una manifestación expresa en dicho sentido. El hecho de que el impreso normalizado no contuviese casilla para hacer esta declaración no impedía que el obligado tributario la hubiera concretado por otros medios, como pudo ser un documento independiente.

Como dice el art. 34 de la LGT , los obligados tributarios tienen derecho ' a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando ', siendo que en las actuaciones no consta dato alguno, constatable objetivamente, que apunte a que el obligado tributario optó por el criterio de caja en su declaración relativa al ejercicio de 2006.

Por lo que el motivo de impugnación no puede ser asumido.



TERCERO.- La parte recurrente alega que, de no admitirse su opción por el régimen simplificado del IVA para el ejercicio de 2006, la exclusión de dicho régimen no habría producido efectos para los ejercicios de 2008 y 2009 teniendo en cuenta la legislación vigente hasta el 31-12-2006, el cual solo preveía la exclusión de dicho régimen, caso de incumplimiento de los límites, para el ejercicio siguiente. Otra cosa, según la parte recurrente, supondría la vulneración de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima.

La parte recurrente tiene en cuenta el art. 32.1 del Reglamento aprobado por el RD 1775/2004 , relativo a la exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado del IVA, el cual preveía que dicha exclusión ' producirá efectos el año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia ', en contraposición al art. 34.3 del Reglamento del impuesto aprobado RD 439/2007, de 30 de marzo , que contempla ' la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa '. En el ámbito del IVA, las normas aplicables serían el artículo 122.Dos.4º LIVA en relación al artículo 31 de la LIRPF de 2006 .

Como ya se apuntó a los efectos del IRPF de los mismos ejercicios y partes (Recurso contencioso- administrativo nº 2090/13 de esta Sala), dados los ejercicios fiscales que se regularizaron del IRPF -2007, 2008 y 2009- interesa traer ahora la Disposición final octava número 2, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , según la cual ' a efectos del IRPF, esta Ley será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1-1-2007 y a las que corresponda imputar a partir de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de [...] del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el RDLeg. 3/2004, de 5 de marzo '.

Los ejercicios del IRPF (recurso 2090/13) y del presente proceso (IVA) regularizados aquí fueron los de 2007, 2008 y 2009. Sin embargo, los incumplimientos relativos al régimen de estimación objetiva que, por exceso, detectó la Inspección se centraron en el ejercicio 2006, no en el de 2007. Nótese que la declaración tributaria examinada en el fundamento anterior tuvo por objeto el IRPF y el IVA de 2006, sujeto por el bloque normativo de RD Leg. 3/2004, cuyo reglamento preveía consecuencias más limitadas cuando la exclusión del régimen de estimación objetiva.

Como aclara la Disposición final segunda, 2, del citado Reglamento aprobado por el RD 439/2007 , ' las normas del Reglamento del IRPF se aplicarán a los períodos impositivos respecto de los que sea de aplicación la Ley 35/2006, de 28 de noviembre [...] '. Por consiguiente, dicho reglamento y sus consecuencias no son aplicables a los incumplimientos del régimen de estimación objetiva de ejercicios fiscales sujetos al texto aprobado por el RD Leg. 3/2004.

En definitiva, como ya se dijo en el recurso 2090/13 por el IRPF, este motivo de impugnación merece ser acogido y anuladas las liquidaciones correspondientes a los diversos períodos trimestrales del IVA de 2008 y 2009.



CUARTO.- Acerca del acuerdo sancionador impugnado, la parte recurrente se queja de ' falta de motivación de la sanción impuesta y relativa al ejercicio 2007 ', entendiendo que no se hubo acreditado ' el carácter irracional ' de su conducta, porque esta se apoyó en una ' interpretación razonable de la normativa '. Análogos argumentos impugnatorios plantea la parte recurrente con relación a las consecuencias sancionatorias conectadas a su conducta de los ejercicios de 2008 y 2009.

Estas últimas alegaciones no precisan de nuestro examen, pues la anulación de sus liquidaciones antecedentes ha privado de la base de antijuridicidad necesaria para la imputación de la infracción tributaria relativa a las conductas de 2008 y 2009.

Por lo demás, todas las alegaciones de la parte recurrente orbitan sobre la culpabilidad y su motivación como presupuestos del ius puniendi . Cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores de fecha 19-9-2011 impugnados, en los que se dice: ' Efectivamente, el obligado tributario conocía o, cuando menos, estuvo en situación de conocer que cumplía de manera incorrecta e insuficiente sus obligaciones tributarias al determinar indebidamente los rendimientos de su actividad económica, en 2007, 2008 y 2009 por estimación objetiva, pese a haber superado en 2006 el límite de ingresos íntegros de 450000 euros previsto en el art. 31 de la Ley 35/2006 . [...] Si bien las obligaciones contables simplificadas del régimen de estimación objetiva podrían explicar un 'despiste' respecto de su volumen de facturación, su condición de administrador de una sociedad mercantil a la que, al propio tiempo presta servicios de transporte, excluye cualquier justificación o excusa sobre el desconocimiento de la facturación. Por todo ello se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, que hubiera debido consistir en determinar el rendimiento de su actividad económica por estimación directa simplificada durante los años comprobados, por lo que se aprecia el concurso de cuando menos negligencia, a efectos de los dispuesto en el art. 183.1 de la LGT ' .

La motivación anterior no puede tildarse de genérica ni de estereotipada, pues desciende a las circunstancias del caso. Con ella queda explicado por qué la conducta de la persona es reprochable, partiendo de que conocía haber superado el límite legalmente previsto para el régimen de estimación objetiva, explicación que es plausible y que esta Sala asume, pues señala la actuación voluntaria al tiempo que negligente de quien presentó la autoliquidación del ejercicio de 2007.

El motivo de impugnación no puede ser asumido, si bien la sanción que contiene el acuerdo sancionatorio tiene que ser reducida a la impuesta para los períodos de 2007, teniendo en cuenta la anulación de las liquidaciones de 2008 y 2009.

Por todo ello, procede estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA , puesto que el recurso contencioso- administrativo se ha estimado parcialmente, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Bernardino , y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEARCV, por contraria a Derecho en lo relativo a los diversos períodos del IVA de 2008 y 2009.

2º.- Anulamos las liquidaciones correspondientes a los períodos del IVA de 2008 y 2009 y a los acuerdos sancionadores, parcialmente, con relación a dichos ejercicios, conforme a lo razonado en el fundamento cuarto.

3º.- Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 27 de septiembre de 2017.