Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1085/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 563/2013 de 27 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 1085/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veintisiete de septiembre de dos mil diecisiete .
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 563/2013 en el que han sido
partes, como recurrente, D. Adriano , representada por el procurado D. Carlos E. Solsona Espriu y asistido
por el Letrado D. José Martí Martorell, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional,
que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 9.199,10 euros.
Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 16 de mayo de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Adriano , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 y su acumulada NUM001 , formulada por la parte actora frente a la liquidación en materia de IRPF ejercicio 2009 y acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo y de las manifestaciones de las partes se desprende que la Administración tributaria comprobó la declaración del IRPF del ejercicio 2009 del actor, de profesión agente comercial publicitario, epígrafe 551 del IAE, regularizándose su situación tributaria por no admitirse por el órgano de gestión las deducciones declaradas por determinados gastos relativos a la actividad profesional (gastos por adquisición y funcionamiento de un vehículo, pagos con tarjeta de crédito, asesoría fiscal, amortización ordenador y gastos por adquisición de vivienda habitual), por entender que no existía la necesaria afección a la actividad profesional del recurrente, liquidando la deuda tributaria y la sanción, que fueron confirmadas por el TEARCV.

La demanda parte de la consideración de que los gastos deducidos en su autoliquidación del IRPF están convenientemente justificados y eran necesarios para el ejercicio de la actividad profesional publicitaria del actor, siendo por tanto plenamente deducibles, por ser elementos patrimoniales necesarios para la obtención de sus respectivos rendimientos y que por ello está afecto a su actividad. Nada se alega sobre la sanción en la demanda.

Se opone a lo pretendido la Abogada del Estado indicando que, conforme al artículo 21 del RIRPF , a efectos del IRPF el vehículo solo se entenderá afecto a la actividad económica cuando se dedique exclusivamente a la misma, circunstancia que no ha acreditado el actor, sin que se haya probado en los demás gastos que tengan relación con la actividad profesional del demandante, siendo procedente la sanción impuesta.



TERCERO.- La litis que se plantea en el caso de a tuso es idéntica a la suscitada proel demandante en los autos nº 3702/11, respecto al ejercicio 2008, recurso en el que se ha dictado la Sentencia nº 660/2015, de fecha de fecha 24 de junio de dos mil quince , por lo que no concurriendo en el caso de autos elementos distintos ni de naturaleza fáctica ni de naturaleza jurídica, procede resolver por remisión a la misma: 'Así expuesta la controversia entre las partes, la cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si el actor, agente comercial publicitario de profesión, tiene derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008 los diversos gastos negados por la oficina de gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En cuanto a los gastos por la adquisición, uso y mantenimiento del vehículo, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos relativos al turismo, hemos de decir que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , señala que: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF de 26-11-2006, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

Este precepto fue desarrollado por el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone: ' 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...) 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. ..'.

A tenor de tales preceptos, y partiendo de los requisitos normativos exigibles para que los gastos pueden deducirse (que estén contabilizados, imputados al ejercicio en que se producen, suficientemente justificados y relacionados con la actividad de la que se trate), los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

Con arreglo a lo dispuesto en el citado artículo 22 del RIRPF , podemos afirmar que existen dos vías para poder entender la afección de un automóvil a la actividad económica: la general del artículo 22.1, siempre y cuando se acredite de forma suficiente, y la del artículo 22.4, que permite el uso conjunto del bien para la actividad económica y para la privada, siempre y cuando este uso no supere determinados límites (se emplea el concepto de uso accesorio o notoriamente irrelevante, y posteriormente lo concreta en el uso de días y horas inhábiles en los que se interrumpe el ejercicio de la actividad); exceptuando de esta segunda vía a los turismos en determinados y tasados supuestos, entre los que no puede incluirse al recurrente.



CUARTO.- En el presente caso, tanto el Órgano de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria como el TEAR no consideraron como gastos fiscalmente deducibles los correspondientes al citado vehículo, a lo que se opone, con distintos argumentos, el actor.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: «En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: «Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas.

núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice: «No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

En consecuencia, estamos sustancialmente ante una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica, toda vez que es al sujeto pasivo a quien corresponde demostrar la existencia de los presupuestos de hecho que condicionan el beneficio fiscal perseguido.

Y en la labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas, debemos de concluir que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad profesional de agente comercial publicitario en 2008, puesto que tan solo se limita a mencionar que lo necesitaba para sus desplazamientos, pero de ninguna manera prueba la afección del pretendido vehículo a la actividad profesional que ejerce, su exclusividad, máxime al no estar incluido en las excepciones previstas en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF de 30- 3-2007.

Por otro lado, la exigencia de prueba del actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desmedida, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida, los clientes visitados y los días y horas en la que se ha hecho, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad. Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso.

En cuanto a los gastos abonados con una tarjeta de crédito cabe decir lo mismo, no se demuestra la relación con la actividad profesional del actor de una manera clara e individualizada, al igual que los derivados de la factura emitida por EMILIO CRESPO DE MIGUEL S.L., tan genérica como imprecisa, sin cumplir los requisitos formales en el ejercicio de su actividad profesional, tal como exigen los arts. 2.2-a ) y 4.2 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre , sin que se hayan aportado otros elementos probatorios que respalden tan insuficiente demostración, dando por reproducidos los argumentos de los anteriores párrafos sobre la necesidad probatoria de los gastos que se pretenden deducir por el sujeto pasivo.

A igual resultado desestimatorio se llega respecto a l amortización de un ordenador, pues ya se había producido con antelación a 2008, y con los gastos de adquisición de vivienda, que se engloban de una manera genérica en los cargos realizados en una póliza de crédito suscrita en 18-7-2006, sin diferenciar los que específicamente corresponden a la vivienda habitual. Ante esta conclusión, ninguna relevancia tiene la admisión en el ejercicio 2007 de la deducción de estos gastos, pues no se solicitaron justificante en una comprobación ad hoc ni puede apreciarse la existencia de actos propios no sujetos a la estricta legalidad tributaria.

Finalmente, se impugna la sanción impuesta al demandante y se solicita su anulación, pero en la demanda nada se dice sobre el acto sancionador y ningún argumento o dato impugnatorio se aporta para, congruentemente, revisar la sanción, por lo que no puede haber pronunciamiento de esta Sala sobre un acto con apariencia de ser procedente.

En consecuencia, procederá desestimar la demanda.



QUINTO .- Establece el art. 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho; ahora bien la Sala fija en este caso, las costas en un máximo de 1.500€, en concepto de defensa y representación de la Administración del Estado.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Adriano , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2012, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 y su acumulada NUM001 , formulada por la parte actora frente a la liquidación en materia de IRPF ejercicio 2009 y acuerdo sancionador.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.