Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1085/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1098/2019 de 28 de Octubre de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01085/2020

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2019 0001016

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001098 /2019

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De:ARANDA COATED SOLUTIONS, S.L.

ABOGADO:LUIS PEREZ VAZQUEZ

PROCURADOR:Dª. MARIA DEL PILAR MANZANO SALCEDO

Contra: TEAR

ABOGADO: ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid a, veintiocho de octubre de dos mil veinte.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 1085

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1098/19 interpuesto por D. Luis Pérez Vázquez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la Cía. mercantil 'ARANDA COATED SOLUTIONS S.L..', defendida por la Letrada Sra. Dª. Pilar Manzano Salcedo, contra la resolución de 218.06.2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, (reclamación económico-administrativa núm. 47/4306/2017), siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 y 2013 (sanción).

Ha sido ponente el Magistrado don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 23.10.2019 la compañía mercantil 'ARANDA COATED SOLUTIONS S.L..' interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 26.06.2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, (reclamación económico-administrativa núm. 47/4306/2017) sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 y 2013 (sanción).

SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 26.12.2019 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, se anule, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrida.

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 24.06.2019 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso como indeterminada, evacuándose trámite de conclusiones, quedando las actuaciones en fecha 03.07.2019 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 28.10.2020.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la pretensión anulatoria deducida por la mercantil 'ARANDA COATED SOLUTIONS S.L..' contra la resolución de 28.06.2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, (reclamación económico-administrativa núm. 47/4306/2017), que confirmó parcialmente la sanción impuesta por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en castilla y León de 30.10.2017 -ref. 78101336- con ocasión del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 y 2013 (sanción). Con independencia de las demás partidas o hechos integrantes de la resolución sancionadora que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León ha anulado, esa resolución desestimó la reclamación por entender, en esencia, que concurre el elemento subjetivo, entendió acreditada su concurrencia argumentando que '...Es evidente que si el contribuyente hubiera sido mínimamente diligente, prestando la atención debida a la norma contable, nunca hubiera contabilizado dicha adquisición como gasto del ejercicio'.

La compañía mercantil recurrente alega en la demanda, esencialmente que no concurre el elemento subjetivo concretado en su falta de diligencia referente a la contabilización del gasto por la adquisición de cartera de clientes al haber contado con una empresa de reconocido prestigio -PKF ATTEST- que procedió auditar de la contabilidad de la sociedad y corroboró que los criterios contables seguidos se ajustaban plenamente a la normativa contable y reflejaban de forma fiel la situación financiera. Sugiere igualmente inmotivación al afirmar que el acuerdo sancionador no contiene con claridad los datos que permitan determinar por qué y en qué medida se incurrió en culpabilidad, pues no motiva de modo específico por qué, en el presente caso, concurre el esencial requisito de la culpabilidad. Cita diferente doctrina jurisprudencial aplicable al caso.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando la correcta motivación de la sanción impugnada. En verdad reproduce a modo de contestación las consideraciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León.

SEGUNDO.- Hechos.

El acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en castilla y León de 30.10.2017 -ref. 78101336- con ocasión del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 y 2013 en relación con este hecho refiere: 'C) El sujeto pasivo ha imputado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2012, la totalidad de los gastos de la compra de la cartera de clientes por un periodo de cinco años de la empresa TODOACEROS SL. por un importe de 464.756,06€, de fecha 25-7-2012. Esta Inspección considera que los citados gastos deben periodificarse en función de la duración del contrato, por un período de cinco años, en consonancia con los principios de imagen fiel y de correlación de ingresos y gastos. ( Artículos 10.1 y 3 , y art. 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y Principios contables incluidos en el Marco conceptual de la contabilidad según el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre).

En consecuencia, de lo anterior, procede minorar los citados gastos imputados en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias en el ejercicio 2012 por un importe de 426.026,39€, y aumentar los gastos imputados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2013 en 92.951,21€.'.

Más abajo refiere ' En el presente caso, la discrepancia del obligado tributario se basa en que el informe de auditoría que se encuentra incorporado al expediente y que, no obstante, también acompaña al escrito de alegaciones a la propuesta de imposición de sanción, considera que los criterios aplicados en la confección de las cuentas auditadas son correctos y conformes con la normativa aplicable, por lo que concluye el alegante que la obligada tributaria ha actuado interpretando de una forma más que razonable la norma.'

Sobre la falta del perjuicio a la Hacienda Pública el acuerdo refiere ' En cuanto a la manifestación realizada por el alegante de que en este supuesto no existe ningún perjuicio para la Administración dado que, de las discrepancias puestas de manifiesto, no resulta cuota alguna a pagar, sino que la única circunstancia es el traslado de la base imponible negativa de ese ejercicio hacia años posteriores, nos remitimos a lo dicho por el TEAC en la anteriormente citada (...)'.Seguidamente inicia el análisis del elemento subjetivo, reproduciendo consideraciones doctrinales genéricas ('Quinto. - Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.

No obstante las sanciones...'), para finalmente, y en relación con el caso concreto que sanciona concluir de la siguiente guisa:'A nuestro juicio, en los hechos sancionados, a la vista de todo lo anterior, ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta que, a los efectos de la distinción que realiza el artículo 183.1 de la LGT entre acciones u omisiones dolosas o culposas, hemos de calificar en el presente caso como una acción dolosa del sujeto infractor. Por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla.

(...)

De todo lo expuesto, se estima, que concurre en el presente caso el elemento subjetivo de la infracción tributaria, y que, como antes se ha dicho, la normativa aplicable a los hechos es suficientemente clara, y no deja ningún margen a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de compresión en quien deba de aplicarla. (...)'.

TERCERO.- Sobre la inmotivación.

Sabemos que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 35 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común (y antes el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y antes el artículo 43 de la Ley Procedimiento Administrativo de 1958), así como también en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Específicamente para las resoluciones dictadas en las reclamaciones económico-administrativas el art. 239.2 LGT así lo impone.

Su finalidad es que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración' como entre otros particulares, 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

En este sentido se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y del derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, sino que la obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, así como la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que él han sido atribuidas.

Pero la motivación, no es un fin en sí mismo, si no es un requisito esencialmente instrumental, como todos los requisitos de forma. Y por ello, en lo que ahora interesa, se busca garantizar que el contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Y como todo defecto de forma, para poder proclamar que ha causado indefensión, la misma debe analizarse desde un punto de vista exclusivamente material. O dicho de otro modo; la indefensión ha de ser efectiva. Habrá indefensión si por desconocimiento se ha perdido la posibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León no se puede limitar a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, sino que es menester remontarse hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centra su discrepancia con la Administración.

En el presente caso, la recurrente planteó una línea argumental que en esencia, puede resumirse en que al haber contado con el aval de una empresa auditora respecto de sus cuentas anuales, difícilmente cabe atribuírsele negligencia en su confección. Igualmente plantea una inmotivación del acuerdo sancionador en relación con la exposición sobre la concurrencia del elemento subjetivo.

Sobre el primer argumento, ya el acuerdo sancionador y posteriormente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León afirman lo evidente, y que esta Sala comparte; la supervisión de las cuentas sociales por un auditor no supone una patente de corso para entender correctas a toda costa las mismas, con todas las consecuencias fiscales que de ello se pretendan defender, máxime si, como es evidente, la responsabilidad de tal supervisión, a efectos fiscales, no es asumida entonces por el auditor. Diferentes resoluciones así lo han concluido sirviendo las citas que hace la resolución impugnada. Nótese además que el informe de auditoría no detalla, en ningún momento que se entienda correcto que se atribuya a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2012 la totalidad de los gastos de la compra de la cartera de clientes por un periodo de cinco años de la empresa TODOACEROS SL. por un importe de 464.756,06€. Menos aún que lo sea en consonancia con los principios de imagen fiel y de correlación de ingresos y gastos. ( Artículos 10.1 y 3, y art. 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y Principios contables incluidos en el Marco conceptual de la contabilidad según el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre).

CUARTO.- Sobre la concurrencia del elemento subjetivo y su motivación. Estimación.

En el presente caso se colige que, como refiere la actora, no hay motivación ni acreditación del elemento de la culpabilidad, como bien se plantea.

La doctrina general en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) que ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008)].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009)]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE» ( STC 243/2007, de 10 de diciembre; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio; 7/1998, de 13 de enero; y 35/2006, de 13 de febrero)'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelín Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelín Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, la demanda ha de correr suerte estimatoria ya que es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario no son expresiones sino estereotipadas que no permiten saber por qué la Agencia Estatal de la Administración Tributaria concluye que este proceder no obedece a una interpretación razonable de la norma tributaria y así, no se colman las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió en este caso la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la estimación de la demanda.

Ya supone una disfunción que la motivación del elemento subjetivo se haga por remisión y simple reproducción del acta de liquidación, y entender así que la negligencia se colige de la imputación anual en la cuenta de pérdidas y ganancias del total del coste de adquisición de una cartera de clientes, adquirida por cinco años. Nótese que el acuerdo sancionador solo insiste que hay negligencia, pero no de dónde la infiere. Y bien, si acudimos al acuerdo sancionador, la elemental pregunta es ¿qué precepto permite afirmar que la imputación total anual es claramente incorrecta?, y la respuesta no se halla en el acuerdo sancionador sino en la remisión a la liquidación. Pues bien; esta a su vez alude a los principios de imagen fiel y de correlación de ingresos y gastos, marco de referencia que por sí solo no acredita indiscutiblemente un comportamiento negligente, por su propia abstracción. La mera cita de los artículos 10.1 y 3, y art. 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, y de los Principios contables incluidos en el Marco conceptual de la contabilidad según el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre no es más que una referencia genérica que no permite analizar qué precepto concreto de estos implica o viene redactado con tal claridad que inexorablemente hayan de imputarse prorrateadamente los gastos de adquisición de esa cartera de clientes.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo núm. 1098/2019 interpuesto por la compañía mercantil 'ARANDA COATED SOLUTIONS S.L..', contra la resolución de 28.06.2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, (reclamación económico-administrativa núm. 47/4306/2017), sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012 y 2013 (sanción), que se declara disconforme con el ordenamiento jurídico, condenando a la demandada al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.