Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 109/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15321/2017 de 14 de Marzo de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00109/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000835
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015321 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. CONSELLERIA DE FACENDA
ABOGADO LETRADO DE LA COMUNIDAD
PROCURADOR D./Dª.
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, Adriano , Bartolomé
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO, ,
PROCURADOR D./Dª. , CAMILO ENRIQUEZ NAHARRO , CAMILO ENRIQUEZ NAHARRO
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, catorce de marzo de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15321/2017, interpuesto por
CONSELLERIA DE FACENDA, representada por el LETRADO COMUNIDAD, contra ACUERDO DEL
TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL DE 17/11/2016. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
Y DONACIONES.EXPEDIENTE NUM000 Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL
ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y

la codemandada Adriano Y Bartolomé representados por el procurador CAMILO ENRIQUEZ NAHARRO
dirigido por la letrada ISABEL OUTEIRIÑO SANCHEZ.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 445.225,45 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto y planteamiento del recurso.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige la XUNTA DE GALICIA (CONSELLERÍA DE FACENDA) contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de noviembre de 201, dictado en los expedientes NUM000 NUM001 , sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La resolución recurrida estimó los recursos de alzada interpuestos por D. Adriano y D. Bartolomé contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 21 de julio de 2014, dictado en las reclamaciones NUM002 y NUM003 . En ellas, los interesados habían instado la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, como consecuencia de los efectos de la caducidad del procedimiento; y, asimismo, habían invocado la falta de motivación de las liquidaciones, realizadas mediante el dictamen de peritos de la Administración ( artículo 57.1, d) LGT ) a través del método de comparación.

El TEAC no entra en este último motivo, porque estima los recursos de alzada a partir de la caducidad del procedimiento de gestión. Y ello porque el TEAR ya había anulado las liquidaciones mediante un acuerdo de 15 de septiembre de 2009 en cuya ejecución se devolvieron las cantidades ingresadas, por el Servicio de Recaudación, el 18 de diciembre de 2009 sin que fuera hasta el 12 de septiembre de 2013 cuando la oficina gestora dicta nuevas propuestas de liquidación, que se notifican el día 18 siguiente, siendo que, entonces, desbordado el plazo de tramitación del procedimiento de gestión y declarada la caducidad ( artículo 104.1 LGT ), la prescripción del derecho a liquidar ( artículo 66.1, a) LGT ) deviene irremediable porque el devengo del impuesto tuvo lugar el día 8 de octubre de 2003, fecha del fallecimiento de la madre de los reclamantes, y el plazo habría de computarse a partir de los seis meses posteriores, en que finaliza el de pago del impuesto en período voluntario ( artículo 67.1 LGT ).

La resolución recurrida resuelve la cuestión capital del recurso -luego nos extenderemos más sobre ella- en el sentido de que cuando el TEAR en el año 2009 anula motivación y liquidaciones, aunque no lo disponga expresamente ex artículo 239 LGT , en realidad, está ordenando la retroacción de actuaciones y, en consecuencia, no se inicia un nuevo procedimiento, sino que se continúa el procedimiento reabierto por la retroacción hasta su finalización debiéndose deducir el tiempo transcurrido hasta el momento al que, habiéndose producido el vicio procedimental, se retrotrae el procedimiento.

Así pues, la cuestión esencial del recurso no es otra que resolver si la retroacción de actuaciones debe ordenarse expresamente -tesis de la Administración recurrente con cita de sentencias de esta Sala- o, por el contrario, se entiende implícita -aunque falte tal orden expresa- en los casos en que la estimación de la reclamación obedece a un motivo formal y no sustantivo o de fondo. Cuestión ésta que, a su vez, nos lleva a otra cual es la de decidir si la anulación por falta de motivación es un motivo de fondo o lo es meramente formal.

Enunciado el anterior que, una vez resuelto, despeja definitivamente el recurso pues ni siquiera se discute por la Administración demandante que, en tal caso, concurriría la prescripción declarada por el TEAR.

No obstante lo cual, los codemandados introducen la cuestión relativa a la valoración, pues la plantearon ante el TEAC quien, a la vista de lo resuelto sobre la prescripción, no se pronunció sobre ella; pero que queda abierta si esta Sala o, en su caso, el Tribunal Supremo, revocan el pronunciamiento del TEAC que ahora es objeto de recurso por más que, como decimos, no se pronunciara ya sobre lo relativo a la valoración de los bienes.



SEGUNDO.- Sobre la necesidad de orden expresa de retroacción. Jurisprudencia de interés.

Invoca la Administración recurrente el tenor literal del artículo 239.3 LGT , en la redacción vigente en el momento de dictarse el acuerdo del TEAR de 2009 en cuanto que 'cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal'.

Por lo tanto, insiste en las consecuencias de esta última parte del precepto, para los casos en que, como el que nos ocupa, la retroacción no se ordena expresamente. Y se cita la sentencia 41/2007 de esta Sala , cuya virtualidad, ya de inicio, debemos negar con la propia acotación que la demanda recoge cual es la de señalar que se faculta a " [pudiendo] la Administración practicar nueva liquidación siempre y cuando no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria". Determinación de la deuda que, evidentemente, no es directa -no puede dictarse acto de liquidación- sino que precisa de procedimiento previo lo que implica un supuseto natural de retroacción de actuaciones.

Por otra parte, la tesis de la Administración conduciría a tener que resolver en contra del contribuyente un supuesto en que se han apreciado defectos formales que disminuyen las posibilidades de defensa del reclamante y, pese a ello, al no ordenarse la retroacción, llegar a una consecuencia semejante a la que procedería de no mediar aquellos defectos.

A diferencia de lo que apunta la recurrente, esta tesis tampoco encuentra acomodo en la jurisprudencia, al menos hasta donde este momento nos es conocida y a reserva de otros pronunciamientos.

En la STS de 27 de marzo de 2017 (recurso 3570/2015 ) se cita la de 18/10/13 (recurso 830/2012) en cuanto a que "(...), la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico-administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar (. . .)".

Y si bien es cierto que dicha sentencia no interpreta el artículo 239.3 LGT , en la redacción aplicable, sí que constituye un punto de partida interesante a los efectos que nos ocupan aunque, en este momento, la distinción entre retroacción y ejecución no sea lo cuestionado; pero sí que es importante de cara a la resolución a adoptar.

En el contorno del instituto de la retroacción, la STS de 15/9/14 (recurso 3948/2012 ) ha dicho que "(...)La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'.

Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión".

Perfil, entonces, el de la retroacción que se separa de las quiebras sustantivas.

Bien es cierto que la STS de 9/12/13 (recurso 4494/12 ), resumiendo y matizando la cuestión, destacó que: "Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. (. . .).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. (. . .).

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada (. . .).

Y tal vez, en el primer caso, sería precisa algún tipo de matización en cuanto a la expresión en su caso, si procede, como eventual conexión a la idea propugnada por la Administración demandante de la necesidad de que la retroacción se acuerde expresamente; es decir, aquel 'si procede' se correspondería con la orden de retroacción que, de no mediar, determinaría la improcedencia de dictar otra nueva liquidación mediando las garantías inobservadas en la primera liquidación. Pero, de ser así, la objeción que encontramos es que la posibilidad de dictar, o no, nueva liquidación, queda a criterio del órgano de resolución pues en otro caso habría de superarse la idea ínsita en la retroacción de que, en realidad, supone desandar lo inadecuadamente andado y que, de no ser así, se posibilitaría el inicio de un nuevo procedimiento, siendo el segundo un plus con el que, que lejos de beneficiar al contribuyente, se privilegia a la Administración que puede no solo corregir un efecto formal, sino introducir cuestiones de fondo con el límite de la 'reformatio in peius'. Es más, de ser así, tampoco queda claro que existiera límite de procedimientos pues, según pacífica jurisprudencia, son solamente dos las posibilidades de motivar; pero de este modo no resulta diáfano cuántos procedimientos podrían llegar a iniciarse.

En todo caso, la sentencia mencionada se dicta en sede del artículo 150.5 LGT , entonces vigente, en cuanto a la retroacción de las actuaciones inspectoras y que la sentencia que comentamos a continuación ha declarado inaplicable a los procedimientos de gestión.

La STS de 31/10/17 , a la que se remiten Abogacía del Estado y codemandados y resolviendo la primera cuestión de las admitidas como de interés casacional objetivo ( Determinar si, anulada en la vía económico- administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por consiguiente, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, estas últimas comprobación y liquidación deben reputarse producidas en un procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 LGTLegislación citada o en uno de ejecución de resoluciones económico- administrativas regido por el artículo 66 RGRVA), señala: "1. El artículo 239.3 LGTLegislación citada que se aplica , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (año 2012, en que fue dictada la resolución del TEAR anulando la primera comprobación de valores y la subsiguiente liquidación), determina el contenido posible de las resoluciones de los órganos de revisión económico- administrativa: la decisión puede ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisión.

2. Cabe que la estimación sea total o sólo en parte, y tanto por razones sustantivas como por motivos formales. Cuando la resolución revisada se anule por defectos de forma que hayan disminuido las posibilidades del defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada, ordenándose retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo la tacha formal.

3. La LGT , en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio (2012), no regulaba la ejecución de las resoluciones económico-administrativas. Su disciplina se encontraba exclusivamente en el RGRVA, en un título específico (el V) dedicado a la ejecución de resoluciones pronunciadas en procedimientos tributarios de revisión. Contiene un precepto general aplicable a todas las resoluciones de revisión, cualquiera que sea el procedimiento en el que hayan sido dictadas (el artículo 66), y otro específico para las pronunciadas en reclamaciones económico-administrativas (el artículo 68).

4. El artículo 66, después de disponer que las resoluciones de los procedimientos de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites (apartado 2, tercer párrafo).

5. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo párrafo inicial indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquel vicio de forma.

6. Finalmente, conforme al apartado 5, cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado.

7. Por su parte, el artículo 68 RGRVA, específico para la resoluciones económico- administrativas, dispone que las discrepancias que tenga el interesado con los actos de ejecución se tramitarán como un incidente que deberá ser resuelto por el órgano económico-administrativo que dictó la resolución que se ejecuta (apartado 1).

8. La regulación expresada exige distinguir, en los supuestos de resoluciones estimatorias de los órganos de revisión económico-administrativos, las siguientes situaciones: 1ª) La anulación (del acto originario) por razones materiales, supuesto en el que despliega sus efectos, con toda su intensidad, el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3: el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

2ª) La anulación por razones de forma que han provocado indefensión con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones, supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

9. Estas conclusiones se obtienen por las siguientes razones: 1ª) El propio texto del artículo 66.4 RGRVA, leído en conexión con los apartados 2,3 y 5, conduce a esa interpretación.

2ª) Aceptar que -en los casos de retroacción- juega el plazo de un mes haría imposible cumplir el mandato contenido en el artículo 66.2 de que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución anulatoria tuvo entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, por lo que parece evidente que el titular de la potestad reglamentaria no pudo pensar en la aplicación de ese plazo en los casos de retroacción.

3ª) La actual redacción del artículo 239.3 LGT [dada por el artículo únicoLegislación citada . 48 de la Ley 35/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)], al incorporar las previsiones del artículo 66 RGRVA, abunda en la misma línea. Sus párrafos tercero y cuarto disponen que, con excepción de los supuestos de anulación por defectos formales con retroacción de actuaciones, «los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación» (párrafo 3º) y «los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución».

10. Por consiguiente, las nuevas actuaciones de comprobación y liquidación (y el cauce procedimental seguido para adoptarlas) no están sometidas al plazo previsto en el artículo 66.2 RGRVA, por referirse este precepto exclusivamente a la anulación por razones de fondo.

11. Siendo así, los nuevos actos que han de adoptarse para dar cumplimiento a la resolución anulatoria con retroacción de actuación por razones formales (comprobación de valores y subsiguiente liquidación) deberán atemperarse al cauce legalmente procedente, en nuestro caso un procedimiento de gestión tributaria).

Cierto es que la sentencia se refiere a anulación por defectos formales con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones -luego diremos algo más sobre ello- pero del referido apartado 11 queda ya despejada la segunda duda antes mencionada: la anulación por defecto en la comprobación de valores es un defecto formal.

Y, en lo que se refiere al plazo en que deben desarrollarse las actuaciones a partir de la anulación (FJ 3 B,3) señala: "se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir", motivo por el cual señala que: "7. Atendida la causa de la decisión anulatoria que ordena retrotraer las actuaciones, cualesquiera que fueren las actuaciones que deba efectuar la Administración para dar debido cumplimiento a la retroacción acordada, el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba -en el procedimiento originario- para dictar la correspondiente resolución desde el momento en el que tuvo lugar el defecto determinante de la indefensión. Es decir, en el caso de autos, desde la emisión del dictamen no razonado que determinó la invalidez de la comprobación de valores y, correlativamente, de la liquidación tributaria objeto del recurso.

8. Por lo demás, el dies a quo de ese plazo es aquel en se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones (este es el criterio presente en los artículos 150.5 LGTLegislación citada -actual artículo 150.7- y 66.2 RGRVA). Y el dies ad quem es aquel en que se notifique la resolución que pone fin al procedimiento de gestión tributaria de que se trate".

Por lo cual, y de prosperar la tesis de la resolución recurrida el procedimiento, elementalmente, estaría caducado y desplegaría sus efectos la prescripción.

En los casos de anulación por razones sustantivas o de fondo, la STS de 19/1/18 (recurso 1094/2017 ) señaló que: "5. En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017 , hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 RRVA, estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar. Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.

6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT ".



TERCERO.- Sobre la necesidad de orden expresa de retroacción. Proyección de lo anteriormente expuesto.

Entre las citas incorporadas en el fundamento anterior se recoge la STS de 18/10/13 (recurso 830/2012 ), en la que se parte de que no es necesario que el órgano de resolución ordene expresamente a retroacción de actuaciones.

A reserva de que la cuestión pueda resolverse más explícitamente en futuras sentencias del Tribunal Supremo nuestra labor, ahora, no puede obviar pronunciarnos sobre la cuestión pues, como ya hemos apuntado, es justamente el núcleo de la cuestión debatida. A tal fin no ha sido innecesario distinguir los criterios de la jurisprudencia en relación con las anulaciones por razones de forma y por razones de fondo y el modo de ejecución de unas y otras siendo de interés resaltar que, en puridad, no cabe retroacción cuando la anulación lo es por motivos de fondo, sino ejecución de lo resuelto lo que parece desembocar en que, suprimida del universo jurídico la liquidación anulada -por razones de fondo- podría ejecutarse dicha resolución mediante el dictado de una nueva simplemente modificando el aspecto sustantivo que motivó la anulación. A título de ejemplo, si se ha desconocido una deducción en el impuesto y el órgano de resolución -económico- administrativo o judicial la reconoce- no es necesario acordar la retroacción de actuaciones, con no ser incluso posible ni, menos aún, iniciar un nuevo procedimiento, sino estrictamente ejecutar lo resuelto incorporando, eso sí, la deducción que se reconoce.

Pero es que, cuando se anula por motivos de forma, ya es claro que no se puede dictar directamente el acto de liquidación, sobre todo si se anula por defectuosa motivación de la comprobación de valores. Una nueva valoración es, en tal caso, imprescindible y, por tanto, la retroacción de actuaciones viene de suyo; está en la propia esencia de la anulación formal. Si la retroacción se supeditara a la expresa orden al efecto es evidente que la ausencia de la misma dejaría el procedimiento en una suerte de limbo legal, en el que no sería posible ni liquidar ni reponer el procedimiento (desandar lo andado) hasta el momento en que el vicio formal se produce. Pero tampoco podría iniciarse un nuevo procedimiento, pues ni tal posibilidad está en la naturaleza de las cosas cuando se anula por defecto formal ni, es evidente, tal procedimiento nuevo puede formar parte de lo ordenado por el órgano que aprecia los defectos de forma.

Llegado a este punto, por tanto, habremos de concluir, en lo que hace a la resolución del presente caso, que lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT , en la redacción aplicable no impone, por imperativo legal, que la retroacción sea expresamente ordenada, sino que ésta es consecuencia inevitable de la naturaleza de la anulación por defecto formal; se encuentra implícita en la anulación por motivo y, aunque no se ordene expresamente, resulta procedente sin que para llegar a la correspondiente liquidación sea necesario el inicio de un procedimiento nuevo.

Así pues, y como ya hemos afirmado que la falta de motivación de la comprobación de valores es un defecto formal, la conclusión que se sigue de todo ello es que la resolución recurrida es conforme a Derecho y el recurso debe ser desestimado.



CUARTO.- Sobre la motivación de la valoración Los codemandados no impugnan la resolución del TEAC en cuanto no entró en dicho aspecto habida cuenta de que las liquidaciones ya se habían anulado por prescripción del derecho a liquidar y, por lo tanto, dicha impugnación sería de todo punto innecesaria.

Pero 'ad cautelam' reiteran en sede jurisdiccional sus reservas sobre el acierto de la valoración y, en relación con ello, hemos de hacer notar que, al desestimar el recurso, no debemos entrar en aquello que la resolución recurrida dejó al margen tras apreciar la prescripción, pues ello supondría desbordar, so pretexto de la jurisdicción plena, la naturaleza revisora de esta jurisdicción, aludiendo a una cuestión que no forma parte de la resolución recurrida y cuyo análisis solo sería procedente en el caso de que persistiese la liquidación por inexistencia de prescripción, posibilitando así confirmar o revocar una resolución administrativa, lo que no fue el caso ante el TEAC, sin que dicha cuestión de la motivación de la valoración pueda, en consecuencia, analizarse en este momento, en que se impone la desestimación del recurso promovido por la Xunta de Galicia.



QUINTO.- Costas procesales.

Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

En el presente caso, ateniéndonos al menos a la dicción literal del artículo 239.3 LGT , en la redacción aplicable, habrá de concluirse que la cuestión litigiosa era jurídicamente dudosa, al objeto de no efectuar imposición de costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la XUNTA DE GALICIA (CONSELLERÍA DE FACENDA) contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 17 de noviembre de 201, dictado en los expedientes NUM000 NUM001 , sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2. No efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo.

Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

Doy fe. A CORUÑA, catorce de marzo de dos mil dieciocho.