Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 109/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 451/2018 de 21 de Mayo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00109/2020

02003 33 3 2018 0002099PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000451 /2018HACIENDA AUTONOMICA

Recurso contencioso-administrativo nº 451/2018

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE CASTILLA-LA MANCHA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Primera.

Presidente:

Iltma. Sra. Dª. Eulalia Martínez López.

Magistrados:

Iltmo. Sr. D. Constantino Merino González.

Iltmo. Sr. D. Guillermo Benito Palenciano Osa.

Iltma. Sra. Dª. Inmaculada Donate Valera.

Iltma. Sra. Dª. Purificación López Toledo.

SENTENCIA Nº 109

En Albacete, a 21 de mayo de 2020.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 451/2018 del recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de MAFERCO 18 INVERSIONES S.L, representada por el Procurador Sr. Manuel Serna Espinosa y defendida por la Letrada Sra. Eva Isla Peco, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA, representado y dirigido por la Abogacía del Estado, en materia de tributos, Impuesto sobre Sociedades.

Siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada suplente Dª. Purificación López Toledo.

Antecedentes

Primero.Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 25 de septiembre de 2018 recurso contencioso-administrativo contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de junio de 2018, desestimatorias de las reclamaciones entabladas frente a los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Segundo.Formalizada la demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó se dicte sentencia por la que se anulen las resoluciones recurridas, declarando:

Que mi representada tiene derecho a deducir en la declaración del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 los gastos por sueldos y salarios, complemento de incapacidad temporal y cotizaciones al régimen general de la Seguridad Social correspondientes a los servicios administrativos comerciales para la gestión de la actividad arrendaticia por los socios-administradores de la entidad.

Subsidiariamente al pedimento anterior, declare:

Que mi representada tiene derecho a deducir en las declaraciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2011 y 2012 los gastos por complemento de incapacidad temporal y cotizaciones al régimen general de la Seguridad Social correspondientes a Jose Enrique quien fue declarado por sentencia de noviembre de 2012 como incapacitado para todo trabajo y en base a las labores comerciales realizadas para mi representada.

Y en todo caso, anule por ser contrarias a derecho las sanciones impuestas, todo ello con aplicación del artículo 139 de la Ley 29/1998 en materia de costas.

Tercero.Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables, solicitó se dicte sentencia desestimando la demanda, declarando la plena legalidad de la liquidación y sanción recurridas y conformando los actos administrativos recurridos imponga las cosas a la parte actora.

Cuarto.Sin que se solicitase el recibimiento del pleito a prueba, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, y se llevó a efecto la votación y fallo el 20 de mayo de 2020.

Fundamentos

Primero.Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de junio de 2018, desestimatorias de las reclamaciones entabladas frente a los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013.

La Administración demandada mantiene en las resoluciones objeto de fiscalización que no procede la deducción de gastos de personal declarados por el demandante, relativos a retribuciones y cotizaciones a la Seguridad Social de tres administradores, siendo sus funciones gratuitas según los Estatutos sociales, partícipes cada uno del 20% de la sociedad, así como que las tareas realizadas por los socios y administradores son las propias inherentes a la administración de la sociedad, pudiéndose englobar las funciones que realizan en las propias del ejercicio de dicho cargo, conducta del recurrente que asimismo derivó en la imposición de sanción, por infracción tributaria regulada en el artículo 191 LGT, concurriendo el elemento objetivo, así como el subjetivo de la infracción al concurrir la culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, sin que pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tal conducta.

Segundo.La representación procesal de la parte actora combate las resoluciones impugnadas articulando los siguientes motivos.

Expresa que los socios administradores solidarios Jose Enrique, Jesús Manuel y Jose María , cargo de administrador que es gratuito, suscribieron el 1 de abril de 2008 contratos de trabajo de carácter laboral para prestar servicios como administrativos-comerciales, servicios ajenos a las labores de dirección y gerencia propias de los administradores sociales, socios y administradores que se encuadran y cotizan en el régimen general de la seguridad social y no en el régimen de trabajadores autónomos, argumentando que entre el 1 de abril de 2008 y el 5 de diciembre de 2014 hay hasta 4 trabajadores en alta, uno contratado como portero de un edificio y los otros como administrativos- comerciales. Los administradores fueron debidamente autorizados por la Junta General para la prestación de dichos servicios comerciales y administrativos.

Sostiene que el 29 de marzo de 2009, el trabajador D. Jose Enrique comienza una baja laboral que termina con su declaración de incapacidad laboral absoluta para todo trabajo por sentencia de 12 de noviembre de 2012, en la que fueron parte la Tesorería General de la Seguridad Social y el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Indica que el TEAR confunde las labores de dirección, representación y gerencia con las funciones comerciales y administrativas, adjuntando a su escrito procesal resolución del TEAR de 16 de octubre de 2018, aduciendo que las resoluciones recurridas y la que aquí se aporta son prueba clara de que el TEAR confunde tareas administrativas, con las tareas del administrador.

Con cita del art. 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como de consulta vinculante V 1253-09 de 27 de mayo de 2009, expone que los sueldos que la mercantil demandante satisfizo a D. Jesús Manuel y Jose María entre 2011 y 2013, retribuían los servicios relacionados con la gestión de los inmuebles y de la actividad de arrendamiento, tal y como afirma la propia resolución recurrida, sin que dichos servicios sean los propios de un administrador.

Señala que los complementos por Incapacidad Temporal que el demandante satisfizo a D. Jose Enrique en 2011 y 2012, hasta la sentencia que declaró su incapacidad absoluta para todo trabajo, eran consecuencia de su alta en el RGSS y los servicios prestados como comercial a la entidad, según se reconoce en sentencia firme desde el 1 de abril de 2008 hasta el 29 de marzo de 2009 en que causó su primera baja por enfermedad que padecía y que le imposibilitó seguir prestando cualquier tipo de servicios. Todos estos gastos de personal tienen el carácter de deducibles en el impuesto de sociedades y procede anular tanto las resoluciones recurridas como las liquidaciones y sanciones de las que traen causa.

Expone que la normativa del Impuesto sobre Sociedades obliga a que los servicios prestados por personas físicas a la sociedad, al margen de las propias de la administración de la empresa, se retribuyan, y con mención a los arts. 6 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y art 6.5 de la Ley del IRPF, sostiene que sin perjuicio de la gratuidad de las funciones propias de la representación, dirección, gerencia de la entidad, cualquier otro servicio prestado por su socios- administradores, tales como servicios de gestión de inmuebles como afirma la resolución recurrida que prestan los socios de la sociedad y los servicios enumerados en el hecho IV, deben por Ley retribuirse por su valor normal de mercado, retribución de servicios prestados por los socios-administradores en la gestión de la actividad de arrendamiento, es obligatoria de acuerdo con la legislación aplicable.

Finalmente, indica que los procedimientos sancionadores no han tenido en cuenta más que el resultado, sin atender a la intención, complejidad, o a la interpretación razonable de las normas, y seguimiento de los criterios vinculantes emanados de la Dirección General de Tributos, con cita de la consulta vinculante de 6 de julio de 2006.

Tercero.A dichas pretensiones se ha opuesto, en la representación procesal que ostenta la Abogacía del Estado, aduciendo que en el presente caso no está acreditado que las funciones que realizan los socios administradores como tales y las funciones que realizan en virtud de su contrato de trabajo sean diferentes y estén suficientemente diferenciadas sin que la retribución que se hace como trabajador no englobe la retribución prohibida por las funciones propias de su cargo de Administrador, así como que a fin de acreditar estos hechos, no es bastante con aportar una copia de los contratos de trabajo en los que se exponen las tareas a realizar, sino acreditar qué concretas funciones y servicios son los que los socios administradores prestan a la sociedad como consecuencia del contrato de trabajo y que no forman parte de sus funciones como administradores sociales.

Refiere que para poder celebrar contrato de trabajo remunerado entre la sociedad y el administrador por servicios prestados a la sociedad al margen de la función propia como administrador es necesario que haya acuerdo de la Junta General de la Sociedad; el demandante aportó un documento que se trata de una presunta certificación de un acuerdo de la junta general de la sociedad de fecha 31 de marzo de 2008, documento que no sirve de prueba del acuerdo, ya que se trata de un documento privado y no sirve como acta de la junta porque no se aporta libro de actas en que obligatoriamente se han de asentar las actas de la junta general.

Sostiene que la resolución del TEAR aportada por el demandante y las recurridas no son contradictorias ni incompatibles, así como que la Sentencia del Juzgado de lo Social sólo produce efectos entre las partes, no surtiendo efectos de cosa juzgada frente a la Agencia Tributaria que no fue parte en aquel proceso.

En cuanto a las sanciones, mantiene que la sociedad ha sido negligente al considerar deducibles las cantidades pagadas por la sociedad a los socios administradores.

Cuarto.La cuestión sometida a enjuiciamiento estriba en determinar si resulta conforme a Derecho la deducción de gastos declarados por la recurrente de retribuciones y cotizaciones a la Seguridad Social de los tres administradores de la mercantil actora, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios fiscales de referencia.

En su atención, la Sala comparte la decisión adoptada por la Administración demandada en las resoluciones impugnadas, y ello con base a los siguientes razonamientos.

Ciertamente, las funciones que la recurrente alega como laborales no son sino funciones inherentes al cargo de administrador, con la consecuencia de que las cantidades satisfechas por la actora a los administradores no son gastos deducibles de la base imponible del impuesto. En efecto, resultando que conforme a los Estatutos de la mercantil demandante el cargo de administrador es gratuito, la recurrente no ha acreditado que las cantidades por ella abonadas a los administradores participen de la naturaleza de retribuciones por servicios prestados a la sociedad distintos de los propios del cargo de administrador. Si bien consta en el expediente administrativo libro de actas, como la expedida en reunión de la Junta General celebrada el 30 de marzo de 2008 en la que se acuerda autorizar que sean los administradores quienes presten servicios laborales retribuidos a la sociedad para el desempeño de las tareas comerciales, de gestión de arrendamientos, administrativas y contables, fijando retribución de 36.600 euros anuales, así como acta de la reunión de la Junta General de 25 de mayo de 2008 en la que se acuerda autorizar la modificación de las condiciones de trabajo de los administradores que, indica, pasarán a partir del 1 de junio de 2008 a prestar servicios a jornada completa en cómputo promedio anual, sin fijar horario para permitir flexibilidad para la atención de los clientes, y para compatibilizarlo con otras tareas tales como las propias de la dirección de la empresa, lo cierto es que la recurrente, al igual que en vía administrativa, sigue sin acreditar las concretas funciones y servicios que prestan los administradores a la sociedad con motivo del contrato de trabajo, ni que esas funciones no formen parte de las propias de la condición de administradores como tales, sin que pueda objetivarse diferenciación alguna entre las funciones que realizaban en virtud de contrato de trabajo y las prestadas inherentes al cargo de administrador.

Por su parte, y en cuanto al acuerdo de imposición de sanción, hemos de recordar que, tal como se ha pronunciado esta Sala reiteradamente, en línea con lo expuesto por el Tribunal Supremo, que se exige como elemento inexcusable o elemento configurador de las infracciones tributarias el de la culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, integrándose en el tipo infractor la negligencia simple como criterio de responsabilidad subjetiva. Como nos dejó dicho nuestro más Alto Tribunal ( SSTS de 29 de septiembre de 1989, 17 de junio de 1992 y 24 de enero de 1994, entre otras), no concurre ese elemento subjetivo de culpabilidad -quedando excluido el ilícito tributario- cuando la tesis del sujeto pasivo venga amparada por un criterio interpretativo razonable de las normas fiscales, de modo que el contribuyente puede verse exonerado de responsabilidad por infracciones tributarias cometidas, especialmente en casos de insuficiencias u oscuridades de las normas, o bien en aquellos casos en que queda, respecto a la norma, dos interpretaciones razonables, una la mantenida por la Administración y otra por el contribuyente.

La STS de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016, sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, dispone; ' El Tribunal Supremo viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. casación nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esta nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las posibles hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 ), dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. Y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

Trasladando la doctrina jurisprudencial anteriormente expuesta al supuesto objeto de enjuiciamiento, estima la Sala que la decisión de la Administración ha de ser confirmada, habiendo quedado acreditada en el curso de las actuaciones la negligente actuación de la recurrente sin que ninguno de los motivos que esgrime en su escrito de demanda para oponerse a la sanción impuesta doten de razonabilidad o permitan apreciar que puso el cuidado necesario a la hora de llevar a cabo su adecuada tributación.

Por todo cuanto antecede debemos desestimar el recurso interpuesto, así como cuantas alegaciones y motivos de impugnación se esgrimen en la demanda y declarar, en consecuencia, conformes a Derecho las resoluciones impugnadas.

Quinto.Argumentos los expuestos que nos conducen a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo. En cuanto a las costas procesales, y por aplicación del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer las costas procesales a la parte actora al haber sido desestimado el recurso, por importe máximo de 1.500 euros para honorarios de Letrado de la parte demandada (IVA excluido).

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de MAFERCO 18 INVERSIONES S.L, contra resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha, de fecha 15 de junio de 2018, desestimatorias de las reclamaciones entabladas frente a los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2011. 2012 y 2013. Con imposición de costas procesales a la parte actora por importe máximo de 1.500 euros para honorarios de Letrado de la parte demandada (IVA excluido).

Notifíquese con indicación de que contra la presente sentencia cabe interponer recurso extraordinario de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 89.2 de la LJCA. No obstante, si la notificación se realiza durante la vigencia de la suspensión de plazos procesales establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, de declaración del estado de alarma, y sucesivas prórrogas el plazo comenzará a contar desde el día siguiente a aquél en que quede levantada dicha suspensión de plazos.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICAC IÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Dª Purificación López Toledo, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Letrada de la Administración de Justicia, doy fe.