Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1090/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 283/2018 de 20 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 283/2018
Partes: FUNDACIÓ CANÒNICA JUNTA CONSTRUCTORA DEL TEMPLE EXPIATORIA DE LA SAGRADA FAMILIA
C/ TEAR
En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás
legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen
la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier
medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo
apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 1090
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª.JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
Dª MARIA LUISA PEREZ BORRAT
Dª MARIA FERNANDA NAVARRO DE ZULOAGA
En la ciudad de Barcelona, a veinte de septiembre de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 283/2018, interpuesto por la entidad
FUNDACIÓ CANÒNICA DEL TEMPLE EXPIATORI DE LA SAGRADA FAMÍLIA y representada por la Procuradora
Dª MARTA PRADERO RIVERO y asistido por Abogado/a, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA FERNANDA NAVARRO DE ZULOAGA, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- SE impugna en este proceso la Resolución del TEAR de Cataluña de 16 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta por la actora contra los actos de repercusión tributaria del IVA llevados a cabo por la empresa IRPEN SAU en las facturas rectificativas objeto del presente, de 30 de SEPTIEMBRE de 2016, para los ejercicios 2013, 2014 y 2016, La cuestión que se plantea en este proceso consiste en dilucidar si la demandante tiene derecho a la exención del IVA ( art. 8 de la Ley del IVA) de las colaboraciones y entregas de bienes corporales para construir el Templo de la Sagrada Familia de Barcelona, que ya fue reconocida por el TEACentral y el TEAR de Cataluña desde el momento en que solicitó la exención (año 1994), al amparo del Acuerdo entre la Santa Sede y el Estado Español, de 1979.

La Resolución ahora impugnada interpreta la normativa aplicable y las resoluciones del TEAR precedentes, en el sentido de que aquella exención reconocida no puede interpretarse en el sentido que están exentas todas las adquisiciones de bienes muebles e inmuebles y en la prestación de servicios efectuadas por y para la Junta vinculadas a la construcción del Templo, entonces, ahora y en el futuro, reconocimiento efectuado con independencia de la calificación jurídica a efectos del IVA que, en su ausencia, correspondería a cada una.

Además de los procesos entre ambas partes, también los proveedores han visto cuestionada su situación y regularizada la deuda. A juicio de la parte demandante, que defiende la vigencia de la exención, por cuanto el art. 57 de la Ley 30/1992, determina la ejecutividad de los actos administrativos y la necesidad de acudir a la Ley 39(2915)(Ley 39/2015) La demandante invoca los siguientes fundamentos: (i) La Resolución del TEAR de Catalunya contraviene los principios de actos propios y seguridad jurídica. La interpretación que ahora hace el TEAR, además de infringir dichos principios, no se corresponde con la que debe hacerse ex. art. 3 del C. Civil y art. 12 de la LGT. Además, se está ante un caso único; (ii) Las circunstancias son las mismas que cuando se concedió la exención. La única modificación legal solo hace referencia al porcentaje (cuestión no controvertida en autos) por lo que la construcción del Templo debe seguir calificándose como de ejecución de obra y beneficiarse de la exención. Por lo demás, la recurrente en base a esa confianza legítima organizó su presupuesto para continuar las obras pues de haber sabido dicho cambio de criterio podría haber encargado a un tercero la ejecución de las obras, asegurándose la exención ahora controvertida; (iii) Todas las adquisiciones de bienes muebles e inmuebles y servicios efectuados por la Junta hasta finalizar el Templo fueron calificadas como exentas (de acuerdo con el art. IV, número 1, apartado C) del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede y la Orden, de 29 de febrero de 1988, apartado 2º y mantenimiento de la exención ante la desaparición del IGTE, como había hecho la Orden de 25 de junio de 1984, aprobada con ocasión de la entrada en vigor de la Ley de Régimen transitorio de la imposición indirecta), y así ha de interpretarse el art. 8 de la Ley del IVA que considera también entregas de bienes las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del art. 6 de la misma Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporta una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible (versión vigente a partir del 1 de septiembre de 2012), en relación con el art. 2, apartado Dos de la Ley del IVA que obliga a que en la aplicación del impuesto se tenga en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español. El legislador quiso que los beneficios fiscales reconocidos a la Iglesia Católica se extendieran al IVA, cumpliendo con el compromiso con la Santa Sede y más concretamente a la adquisición de bienes inmuebles destinados al culto o a su entrega por encargo a un tercero, conforme se desprende de la remisión al art. 9 del Reglamento, de 30 de octubre de 1991. En este caso, añade, concurre una particularidad porque es el propio organismos diocesano quien dirige las obras y contrata a los proveedores que sean necesarias para construir el inmueble. Es decir es quien ejecuta la obra, pero una interpretación la exención conforme a su espíritu y finalidad y la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicada, la situación encaja perfectamente en el supuesto de hecho que el legislador quería acoger en la excepción, pues no puede hacerse de peor condición a la autoridad eclesiástica que decide construir un inmueble y dirigir las obras, que aquella que lo adquiere o encarga a un tercero.

(iv) Nos hallamos ante una verdadera ejecución de obra compuesta por todos y cada uno de los distintos trabajos que coadyuvan a su efectiva construcción y que son realizados por multitud de proveedores distintos.

Todos estos trabajos han de incluirse dentro del concepto de ejecución de obra, pues hubieran formado parte del coste que se hubiera repercutido a la JUNTA de haber adquirido el inmueble o haberlo encargado a un tercero.

Por todo ello, solicita que se dicte Sentencia por la que anule y deje sin efecto la Resolución del TEAR impugnada, así como las facturas rectificativas de las que trae causa, por no estar ajustadas a Derecho y reconozca la exención del IVA de las operaciones que aquí se discuten.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado se opone al recurso. Efectúa un examen de los antecedentes legislativos y la introducción del IVA en nuestro sistema tributario, así como el concepto de edificación ( art. 6 de la Ley 37/1992 y lo que el art. 8 de la ley califica como entregas de bienes: la transmisión de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dicho bienes).

Además, para que los bienes inmuebles que resulten de una ejecución de obra puedan ser considerados como entrega de bienes a efectos del IVA, deben concurrir las circunstancias previstas en el nº 1 del apartado Dos del art. 8 de la Ley: (i) la ejecución de obra debe tener por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del art. 6 citado y (ii) el empresario que ejecute la obra debe de aportar una parte de los materiales utilizados, con un coste que exceda del porcentaje contemplado en dicho artículo que en la actualidad es del 40%.

Conforme al art. 11 de la Ley, las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, deben calificarse como prestaciones de servicios.

La exención prevista en el Acuerdo alcanzaba a las entregas de bienes inmuebles, incluidas las que resultaban de operaciones que, teniendo la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, pudiesen considerarse como tal entrega de bienes. Y no alcanza a aquellas operaciones que debiesen calificarse como entregas de bienes muebles o como prestaciones de servicios.

Ello al amparo también de la contestación de la DGT a la consulta V2583-12; el informe de 25 de mayo de 2010, de la Abogacía del Estado a la Secretaría de Estado de Hacienda y presupuestos; lo dispuesto en el art. 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA y las Resoluciones del TEAC, de 9 de octubre de 2002, 00/03538/2000, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio y Resolución de 28 de mayo de 2005, 00/00732/2003, entre otras, resolviendo que la exención quedaba limitada, a partir del 1 de enero de 1996, a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación, porque las ejecuciones de obra inmobiliaria que no tengan este objeto, no son entregas de bienes -tal como se definen en el art. 8.Dos de la Ley del IVA, desde la modificación introducida por el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre.

Por lo demás, niega que se hayan vulnerado la doctrina de los actos propios (que ha de aplicarse en el ámbito tributario con carácter restrictivo porque supone excepcionar o limitar el deber tributario, constitucionalmente consagrado en el art. 31 de la CE); ni los principios de buena fe; seguridad jurídica y confianza legítima, en la medida en que quedan supeditados a que el precedente administrativo sea acorde con la legalidad.

Por todo ello, solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- Ya podemos avanzar que el recurso ha de ser estimado. En efecto, este mismo Tribunal ha dictado recientemente la Sentencia recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 281/2018, hemos dicho que: Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos de la demanda, del escrito de contestación a la misma, en relación con lo que se dispone en la resolución administrativa impugnada para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada debe prosperar por los siguientes motivos.

El objeto de la controversia se refiere a la legalidad de la repercusión de IVA efectuada mediante facturas rectificadas, siendo el punto conflictivo la consideración que merece la entrega de material de Acrílicos, PVC y Akyver Suntype que esté vinculada a la construcción del Templo, a efectos de si deben entenderse ejecuciones de obra susceptibles del beneficio de la exención.

Con la Ley 30/1985 del IVA, la exención declarada en el anterior acuerdo se entendía aplicable a las entregas de bienes inmuebles sujetas al IVA efectuadas a favor de los sujetos mencionados, siempre que los bienes se destinasen a alguno de los fines que se indicaron expresamente. Para que los bienes inmuebles que resulten de una ejecución de obra puedan ser considerados objeto de entrega a efectos del IVA, deben concurrir las circunstancias previstas en el nº 1 del apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992, como son, la ejecución de obra que debe tener por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y el empresario que ejecute la obra debe aportar una parte de los materiales utilizados, con un coste que exceda del porcentaje contemplado en el artículo 8, que pasó del 20% al 33% y finalmente al 40%. Además, las operaciones sujetas al IVA que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, deben calificarse prestaciones de servicios, según el artículo 11 de la Ley 37/1992. la resolución del TEAC de 18 de mayo de 2005 que confirmó el criterio anteriormente expuesto, al establecer el criterio aplicable a las actividades de operadores que participaban en distintas fases de la cadena que conduce a la ejecución de una construcción, siempre que ejecutasen ejecuciones de obra. Se reconocía la exención siempre que se tratase de entregas de bienes inmuebles y no fuesen prestación de servicio a efectos del IVA.

El fundamento legal se encuentra en la siguiente disposición de la Ley del IVA, en su artículo 8: Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes 1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

Por lo tanto, se trata de ejecuciones de obras relacionadas con una edificación que está destinada al culto, por lo que reúne los requisitos para aplicar la exención del IVA soportado. La revisión del sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica conlleva la renuncia expresa por parte de la Iglesia Católica a los beneficios fiscales relativos al IVA. El debate se centra en determinar si el cambio de criterio producido reúne o no los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima. La conducta del interesado, al no repercutir el IVA a la Junta, se fundamenta en actos concluyentes de la Administración.

El principio de confianza legítima impide reprochar al contribuyente no haber declarado correctamente las autoliquidaciones, al no facturar IVA, pues ha actuado conforme al trato dispensado por la Administración a la Junta Constructora en años anteriores.

En el escrito de demanda se relacionan los antecedentes de hecho en torno a la solicitud y obtención por la Junta Constructora del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia (en adelante la Junta) de la exención en el IVA. En los fundamentos de derecho aduce la parte actora, en síntesis, que la Administración ha infringido el principio de seguridad jurídica, actos propios y confianza legítima, pues el TEAC resolvió en 28 de septiembre de 1998, estimar el recurso de alzada promovido por la Diócesis de Barcelona contra la resolución del TEARC de 31 de julio de 1996 y declaró la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. Pone de relieve que la indicada resolución es firme y se ha venido reconociendo por el TEARC el derecho de la Junta a la devolución de los ingresos indebidos y asimismo ha estimado los recursos promovidos por diversos industriales y proveedores.

Añade que en base a esas expectativas se organizó el presupuesto para continuar con las obras y si la Administración entiende que la interpretación no era correcta, debería haber acudido a los procedimientos especiales de revisión, en concreto, el procedimiento de lesividad. A su juicio, las resoluciones del TEAC que se citan en la resolución impugnada, nada tienen que ver con el caso que nos ocupa y además el TEAC no examina el porcentaje de materiales del artículo 8 LIVA, sino las características únicas de esa obra. Junto con lo anterior, concluye que procede la exención en las operaciones discutidas y cualquier otra prestación de servicios o entrega de bienes vinculada a la construcción del Templo. Debe estarse a la finalidad de la norma y a las particularidades del caso, como ha declarado esta Sala en las Sentencias que cita. Asimismo, es el propio organismo diocesano quien dirige las obras y contrata a los proveedores y no cabe entender que se construye sin un proyecto y sin una dirección técnica de la obra, como tampoco puede hacerse de peor condición a la entidad que construye el inmueble que a la que lo encarga o adquiere.

Este Tribunal considera de aplicación la doctrina expuesta por la Sección Primera de esta Sala de Justicia, que se expone ampliamente en la nº 685/2018 de 19 Jul. 2018, ( rec. 708/2016) y que resumimos a continuación.

Además, en relación con la aplicación de la exención derivada del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, es criterio de la Dirección General de Tributos, puesto de manifiesto en la contestación a consulta número 1494-00, de fecha 07/09/2000 (LA LEY 2621/2000), el siguiente: Primero.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.

El Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 3 de enero de 1979, estableció en el artículo IV, apartado 1, letra c) que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.

Segundo.- La Orden de 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo), dispone en su apartado segundo que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9º del Reglamento de 30 de octubre de 1985 y siempre que concurran, además, los requisitos que se enuncian en la misma.

La Resolución de 30 de mayo de 1988, de la Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, dispone en el fundamento de derecho 2º, apartado 4º, relativo a la determinación del alcance objetivo de la exención de las entregas de bienes inmuebles contenida en la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988, lo siguiente: Las exenciones a que se refieren los apartados anteriores son de carácter limitado a afectan exclusivamente a entregas de inmuebles, no comprendiendo ni la adquisición de materiales por parte del empresario que realiza la entrega, ni los servicios prestados por los arquitectos, aparejadores ni ningún otro profesional que intervenga en la operación.

Tercero.- Las referencias contenidas en la Orden ministerial y la Resolución citadas a los artículos 9 , 13 y 57 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido de 30 de octubre de 1985 (Real Decreto 2028/1985) han de entenderse efectuadas, desde el 1 de enero de 1993, a los artículos 8 y 20, uno , 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, puesto que estos últimos regulan las mismas materias que aquéllos'.

En la anterior sentencia indicada, se añadió lo siguiente: La Sala considera preciso, para una más adecuada comprensión de los términos de este recurso, la transcripción de los fundamentos de derecho tercero a séptimo de dicha resolución que son del siguiente tenor: ' Tercero.- Tanto por la Administración de Hacienda como por el Tribunal Regional se considera que en el presente caso se está ante una supuesto de entrega de materiales de construcción, no resultando aplicable a tal supuesto la exención del Impuesto solicitada. Centrándose la discusión si las obras realizadas y los materiales suministrados tienen o no cabida en el concepto de ejecución de obras que permitiría considerar aplicable la exención del Impuesto planteada.

Cuarto.- En relación a las ejecuciones de obra los supuestos previstos en la Orden de 29 de febrero de 1988 se refieren al supuesto, general y común, en que una entidad eclesiástica encarga a un empresario la construcción o rehabilitación de una edificación, y en tal supuesto, se entiende que hay ejecución de obra si el empresario aporta materiales por importe superior al 20% del presupuesto de la obra, resultando aplicable en tal caso, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos por la norma, la exención a efectos del I.V.A. Por el contrario en el mencionado supuesto común la exención no resulta aplicable a las adquisiciones de materiales de construcción realizadas por la entidad religiosa en cuestión, aún cuando dichos materiales se utilicen en la edificación de inmuebles dedicados al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad. No obstante lo expuesto, en el presente expediente se contempla un supuesto con una serie de particularidades que pueden considerarse únicas, que no admiten comparación con ningún otro supuesto. Aquí se contemplan las obras de construcción del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia, obras que se iniciaron con la colocación de la primera piedra en 1882, y que al día de hoy no han sido culminadas. Se trata, pues, de unas obras plagadas de incidencias a lo largo de más de un siglo relacionadas con una edificación que constituye un monumento histórico-artístico y emblemático que forma parte del Patrimonio Histórico-Artístico de la Ciudad de Barcelona.

Quinto.- De la construcción del Templo se encarga la 'Junta Constructora del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia', constituyendo este hecho una peculiaridad más dado que no se encarga a un empresario la edificación, sino que esta está dirigida por un organismo diocesano cuya finalidad específica es velar por dicha construcción; y peculiares también son los materiales empleados, dado que estos han sido ejecutados expresamente para edificar ... ( talla de piedras, mármol, ventanales , vidrieras,..), respondiendo a un proyecto exclusivo y excluyente, cual el proyecto gaudiano de construcción. Por la Junta se encarga a artesanos, que ejecutan en sus propios talleres, las obras objeto de encargo según diseños y planos facilitados.

Sexto.- Las normas establecidas en un momento determinado, para abarcar una generalidad de acontecimientos que rigen el quehacer diario no deben ser interpretadas con una rigidez tal que impidan una adecuación a la realidad, sin que dicha flexibilidad, por supuesto, suponga, ya dentro del ámbito fiscal, caer en la analogía expresamente prohibida por la Ley General Tributaria que impide extender más allá de sus términos escritos el ámbito de las exenciones; pero también establece dicha Ley que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. En este sentido elartículo 3 del Código Civilestablece que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas...'. La flexibilidad predicada, necesaria a la hora de interpretar determinados preceptos, para evitar así el alejamiento de la realidad jurídica y social que envuelve cada situación, aplicada al presenta caso supone, por el entorno territorial y social, la existencia de una realidad que no puede ser negada por norma tributaria alguna cual es que no está ante 'el típico caso de entrega de materiales', que no podría acogerse a la exención, sino más bien se está ante ejecuciones de obra parciales que se han venido desarrollando a lo largo de más de cien años y que aún no se han concluido.

Séptimo.- De lo hasta aquí expuesto se puede concluir que, en el presente caso, se puede admitir la existencia de ejecuciones de obras relacionadas con una edificación, que independientemente de su carga histórica y artística, está destinada al culto, hecho este que no es objeto de polémica, y que por tanto reúne los requisitos para que se pueda reconocer el derecho a la exención en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, objeto del presente recurso. No obstante lo expuesto debe precisarse que la petición de la exención en su día efectuada, el 17 de mayo de 1994, se refería a los ejercicios 1993 y 1994 y debe tenerse en cuenta que la Resolución interpretativa de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1.988, antes mencionada, sólo admite el procedimiento posterior a las operaciones, mediante devolución o reembolso para 'Los saldos resultantes de dichas rectificaciones correspondientes a los años 1986, 1987 y primer trimestre de 1988', y que 'podrán ser regularizados en las declaraciones-liquidaciones que se presenten con posterioridad al momento de la rectificación', lo cual es lógico, pues la Orden Ministerial se aprobó con posterioridad a la vigencia del Impuesto y tenía por objeto hacer efectiva la exención respecto del período transcurrido hasta su aprobación; por su parte, el artículo 5 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, aplicable a los ejercicios 1993 y 1994, al referirse a las exenciones establecidas en los apartados 6 º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto (en los que a diferencia de los restantes supuestos, es necesario el previo reconocimiento de la exención, domo es el caso que se plantea en el presente expediente), dice que el reconocimiento de la exención en cuestión se efectuará por la Delegación o Administración de la A.E.A.T. del domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado y surtirá efecto respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud. Por lo expuesto resulta obligado a estimar el recurso en el sentido de declarar la procedencia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 pero que aquella sólo puede reconocerse respecto de operaciones posteriores a 17 de mayo de 1994, fecha de la solicitud. ' Pues bien, la resolución impugnada concluye que para los casos como el examinado, ha de estarse a las previsiones del artículo 8 de la Ley 37/1.992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera dentro del concepto de entrega de bienes a las entregas de edificaciones, así como las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de la ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100 de la base imponible.

El TEARC considera que la actuación administrativa precedente a la que dio lugar a los actos impugnados, condujo a reconocer la exención de las operaciones a las que podía alcanzar el Acuerdo, como acredita la resolución del TEAC de 1998. Añade sin embargo que no debe admitirse que la resolución del TEAC ampliase la exención a supuestos diferentes de los previstos en el Acuerdo, y no puede reconocerse en ella ' una especie de carta de naturaleza que calificó como exentas del IVA todas las adquisiciones de bienes, muebles e inmuebles y servicios efectuados por la Junta de contratación, entonces, ahora y en el futuro', con independencia de la calificación que a efectos de IVA corresponda a cada operación. Y ello porque así se infiere de diferentes resoluciones del propio TEAC dictadas en unificación de criterio, sobre el alcance de la exención. Por otra parte, el TEARC rechaza que se haya infringido el principio de confianza legítima, pues el principio de legalidad no sólo permite sino que exige que la Administración se aleje de actuaciones pasadas si no encuentran acomodo en el ordenamiento jurídico, motivándolo debidamente. Y en este marco, considera que el TEAC no ha modificado lo manifestado reiteradamente en alzada para la unificación de criterio, pues la exención se aplica a las operaciones consistentes en la entrega de bienes inmuebles pero no a otras operaciones distintas y en este caso, las operaciones no pueden reputarse entregas de bienes inmuebles.

Así las cosas, nos referimos en primer lugar al cambio normativo a que alude el Abogado del Estado, pues la Orden de 29 de febrero de 1988 quedó derogada con la entrada en vigor (el 29 de diciembre de 2006) de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto General Indirecto Canario.

La revisión del sistema de asignación tributaria a la Iglesia Católica regulado en la disposición adicional decimoctava de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, conlleva la renuncia expresa por parte de la Iglesia Católica a los beneficios fiscales relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta circunstancia se ha concretado, en el marco del mecanismo de consultas y concertación previsto en el artículo VI del Acuerdo sobre Asuntos Económicos de 1979 y en el apartado 2 de su Protocolo Adicional, en el Canje de Notas de 22 de diciembre de 2006 entre el Estado Español y la Santa Sede.

Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 1 de la Orden EHA/3958/2006 dispone lo siguiente: ' 1. A las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención o de no sujeción que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006. Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esta fecha. Lo dispuesto en este apartado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de cualesquiera otros beneficios fiscales contenidos en la normativa reguladora del Impuesto'.

En definitiva, según el precepto, para que sea aplicable la exención del IVA en operaciones realizadas a partir del 1 de enero de 2007, es necesario que la misma se hubiese solicitado y reconocido por la Administración antes de dicha fecha.

En consecuencia, la Administración tributaria, a la vista de la fecha de la resolución del TEAC citada (28/9/1998), ha considerado exentas de IVA las operaciones de la Junta. Por ello, carece de relevancia a los efectos de este pleito el cambio normativo que refiere la Administración, frente a la que no cabría aducir permanencia o inalterabilidad (como ocurre vg, en el supuesto que examina la STS de 12/12/2017, rec.

736/2014). Tampoco el eventual desacomodo de la resolución del TEAC con el ordenamiento jurídico a que alude el TEARC.

Y es que el debate se centra en determinar si el cambio de criterio que aquí se ha producido, reúne o no los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima. O lo que es lo mismo, si es legítimo que el ahora recurrente no facturase IVA a la Junta de Contratación, a la vista de que la Administración ha venido reconociendo de forma expresa la exención, desde que la resolución del TEAC de 28/9/1998 declaró procedente la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en su día solicitada por el organismo diocesano, Junta Constructora del Templo Expiatorio de la Sagrada Familia, respecto a las colaboraciones y entrega de bienes corporales, a integrar en la estructura del Templo, por parte de los industriales colaboradores.

El artículo 3.1 de la Ley 30/1992 sujeta la actuación de las Administraciones Públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señala la Exposición de Motivos de la Ley 4/1999, que introdujo estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992 , se trata de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso administrativa, haciendo referencia el segundo a ' la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente.' En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dispone que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: ' e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional'.

Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de Sentencia de 13 de junio de 2018 (rec. 1608/2016), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes. En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia Sentencia reitera que en la STC de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium non valet, surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente.

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13-6-2018, (rec. 2800/2017) razona: 'No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso. Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos. Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes: 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. ' En definitiva, el principio de confianza legítima (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

Este principio es bien conocido en el derecho europeo, y en este sentido el Tribunal de Justicia (UE) Sala 8ª en su Sentencia de 5 de julio de 2018, nº T-88/2017 recuerda: ' Según reiterada jurisprudencia, puede invocar el principio de protección de la confianza legítima todo justiciable al que una institución de la Unión haya hecho concebir esperanzas fundadas al darle garantías precisas. Constituyen garantías de esta índole, cualquiera que sea la forma en que hayan sido comunicadas, las informaciones precisas, incondicionales y concordantes.

En cambio, nadie puede invocar la violación de dicho principio si no recibió tales garantías precisas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2017, Pappalardo y otros/Comisión, C-350/16 P, EU:C:2017:672 , apartado 39 y jurisprudencia que allí se cita). Este principio puede ser invocado igualmente por un Estado miembro (véase en este sentido la sentencia de 22 de abril de 2015, Polonia/Comisión, T- 290/12 , EU:T:2015:221 , apartado 57 y jurisprudencia que allí se cita). ' La infracción del principio de confianza legítima, como hemos indicado, siempre va a depender de las concretas circunstancias de cada caso. En el que ahora se examina, a juicio de la Sala, la conducta del recurrente, al no repercutir el IVA a la Junta, se fundamente en actos concluyentes de la Administración y no en meras convicciones, presunciones, expectativas, actos tácitos o creencias subjetivas.

Esta confianza legítima se ve reforzada por: Resolución R.G. 261-97 de 28 septiembre 1998, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que declara la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 respecto de operaciones cuyo devengo sea posterior al 17 de mayo de 1994, a la vista de las peculiaridades de la obra conforme a los fundamentos jurídicos transcritos con anterioridad. Esta Resolución no consta ni impugnada en tiempo y forma en sede jurisdiccional ni revisada de oficio o declarada lesiva para el interés público, en los términos expresamente previstos para los supuestos de resoluciones económico administrativas firmes mediante los procedimientos especiales de revisión administrativa por causa de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad en el artículo 213.2, en relación con los artículos 217 y 218, todos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A su vez, no se acredita (tampoco se alega) que el TEAC haya modificado su criterio respecto a las 'particularidades únicas y que no admiten comparación', de las obras de construcción del Templo, frente al 'supuesto general y común'. En efecto, todas las resoluciones que cita el TEARC no se refieren al caso considerado peculiar por el TEAC, sino al general. Junto con lo anterior, la expresada Resolución trae causa de la solicitud de exención del Impuesto ' respecto a las colaboraciones y entrega de bienes corporales a integrar en la estructura del Templo por parte de los industriales colaboradores', según refleja el antecedente de hecho primero.

Resoluciones del TEARC, de los años 2006 a 2008, que estiman las pretensiones de los reclamantes, reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos indebidos a favor de la Junta Constructora.

Declaraciones anuales de operaciones de la Junta, solicitud de información por parte de la AEAT a la Junta, respecto a las operaciones con terceros exentas de IVA, en aplicación del Acuerdo con la Santa Sede, y listados de operaciones presentados por la Junta en los ejercicios correspondientes Asimismo, la Consulta Vinculante nº V2580/2007 de 30 noviembre 2007 (LA LEY 3165/2007), en la que se concluye: ' De acuerdo con lo expuesto, en el caso, según se indica en el escrito de consulta, de que el cliente de la entidad consultante, en este caso una determinada diócesis, le exhiba un documento en el que la Administración tributaria correspondiente reconozca, con una fecha anterior al 31 de diciembre de 2006, la exención del tipo de operaciones efectuadas por la consultante para la referida diócesis, estas estarán exentas aunque el devengo de las mismas se produzca a partir del 1 de enero de 2007, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1, apartado 1, párrafo segundo de la Orden EHA/3958/2006, anteriormente citada '.

Como se ha visto, a día de hoy existe un documento anterior a 2007 en el que la Administración declara la exención de la Junta Constructora del Templo, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En definitiva, como se ha adelantado, la Sala concluye que el principio de confianza legítima, impide reprochar al demandante no haber declarado correctamente los conceptos e importes contenidos en las autoliquidaciones, al no facturar IVA a la Junta. Antes al contrario, el recurrente ha actuado conforme al trato dispensado por la Administración a la Junta Constructora en años anteriores, a lo que cabe añadir que no se ha alterado la normativa aplicable, como tampoco la resolución de 28 de septiembre de 1998, que declara procedente la exención del Impuesto respecto de operaciones cuyo devengo sea posterior a 1994.



CUARTO.- Por todo lo expuesto, deberemos estimar el recurso, al resultar aplicable la exención fiscal controvertida al caso de las operaciones objeto de la liquidación tributaria impugnada en los términos que se desprenden de los anteriores fundamentos de esta resolución, y, en consecuencia, anular la resolución impugnada, así como las liquidaciones que confirma, en unidad de criterio además con sentencias dictadas previamente por esta misma Sala, sin imposición de costas a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, por no concurrir los requisitos legalmente exigidos para ello.

Fallo

1º ESTIMAR el recurso contencioso administrativo núm. 283/2018 interpuesto por FUNDACIÓ CANÒNICA JUNTA CONSTRUCTORA DEL TEMPLE EXPIATORI SAGRADA FAMILIA, 2º No imponer costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente.

Doy fe.