Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 110/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 462/2016 de 14 de Marzo de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0011704
Procedimiento Ordinario 462/2016
Demandante: D./Dña. Matías
D./Dña. FATIMA BENLLOCH
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 110
RECURSO NÚM.: 462-2016
PROCURADOR DÑA.: MARÍA EULALIA SANZ CAMPILLEJO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 14 de marzo de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 462/2016 interpuesto por D. Matías representado
por la procuradora DÑA. MARIA EULALIA SANZ CAMPILLEJO contra Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de marzo de 2016, en la reclamación económico administrativa
NUM000 , interpuesta por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, habiendo sido parte demandada
la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 13 de marzo de 2018, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de marzo de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2009 e importe de 11.692 €.



SEGUNDO.- El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que realizó, durante el año 2009 trabajos en el extranjero para la entidad URBASER, donde presta sus servicios que han aportado valor añadido, según certificaciones que aporta, puesto que podrían haber sido contratados a una empresa independiente y de ahí que se muestre contrario al criterio del TEAR en la Resolución recurrida sin que sea exigible como hace el TEAR la aportación de contrato de trabajo ya que no viene impuesto por ninguna norma. Por otra parte alega que URBASER incurrió en error al someter a retención los rendimientos percibidos en el extranjero.

Además, entiende que el TEAR en su Resolución es contradictorio con lo resuelto en otros casos en los que sí ha admitido la procedencia de la exención pretendida.

Solicita la exención de 27.192,55 € por los 31 días trabajados en el extranjero.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, reproduce la Resolución del TEAR y solicita su confirmación.



CUARTO.- En el acuerdo resolutorio de su solicitud de rectificación de liquidación de 11 de febrero de 2012 se especifica lo siguiente: 'Teniendo en cuenta que en este caso la prestación del servicio se ha realizado entre entidades pertenecientes al mismo grupo empresarial (URBASER), con la documentación aportada no puede justificarse suficientemente que el trabajo desarrollado por la interesada para las sucursales de URBASER SA en EEUU y Francia haya producido un interés económico o comercial en exclusiva para las sucursales.

Dado que se trata de prestaciones de servicios intragrupo, para poder concluir que se ha producido un ventaja que recae en exclusiva en la entidad no residente, se deberían haber aportado contratos, proyectos a los que el interesado estaba asignado, facturas o documentos equivalentes que permitan deducir que el trabajo desarrollado por el solicitante en el extranjero puede ser susceptible de contraprestación monetaria, es decir que la entidad no residente estaría dispuesta a pagar a la entidad española por los trabajos desempeñados.

Sólo consta que los trabajos realizados por el solicitante fueron 'labores técnicas y comerciales', conceptos ambos demasiado genéricos que no permiten determinar que los trabajos redundaron en exclusiva en las entidades no residentes o si, por el contrario, supusieron una ventaja para el grupo empresarial en su conjunto.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero. Este requisito queda acreditado puesto que en EEUU y Francia existe un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

CONSIDERANDO En definitiva, y dado que no ha quedado suficientemente justificado que se cumplen los requisitos que establecen el art. 7 p) Ley del IRPF y el art. 6 del Reglamento que la desarrolla se acuerda la DESESTIMACIÓN de las solicitudes.' En el mismo sentido se manifiesta la resolución de fecha 6 de febrero de 2013 desestimatoria del recurso de reposición planteado contra el citado acuerdo .



QUINTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En todo caso, en este recurso no se discuten tales cuestiones, ni tan siquiera los días acreditados de desplazamiento efectivo al extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos lo fueron dentro de sus labores directivas, como pretende la administración para considerar no aplicable la exención o bien supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende la actora.



SEXTO. - Del contenido de la argumentación contenida en el acuerdo impugnado se aprecia que se encuentra suficientemente motivada, pues se razona sobre las circunstancias concretas por las que la Administración considera que no concurren los requisitos de la exención, por lo que, contrariamente a lo alegado por el recurrente, sí se motiva específicamente por qué razón la valoración de la prueba debe conducir a la desestimación de la exención pretendida y en un sentido similar se pronuncia la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid objeto del recurso.

Del contenido de los documentos aportados por el recurrente, concretamente del certificado de la entidad URBASER, cuya copia aparece con el recurso de reposición, formulado contra el acuerdo denegatorio de la solicitud de rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2011, de fecha 20 de diciembre de 2012, se puede comprobar que la descripción de los trabajos, cuya exención de los rendimientos se pretende, especifica que consistieron en 'tareas técnicas y comerciales' . De ahí que con esa expresión tan genérica no pueda entenderse que las labores que realizó en el extranjero no fuesen las propias de su trabajo.

Por otra parte se describen los trabajos como: 'apoyar la construcción y montaje y puesta en marcha y asesoramiento técnico de las plantas de residuos contratadas y para la preparación y presentación de ofertas de nuevas plantas.' De ello se deduce que sus funciones o trabajos en el extranjero en el año 2011 consistían en asesoramiento y apoyo en relación a las plantas de residuos contratadas y a falta de la aportación de contrato de trabajo, es evidente que debía de formar parte de sus funciones dentro de la empresa y por ello no puede considerarse que consistiesen propiamente en realización de trabajos en el extranjero para una empresa o entidad no residente, ya que el simple asesoramiento o apoyo no puede entenderse que aportase un valor añadido a la empresa sino que formaba parte de su trabajo en ella. Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente la realización de trabajos para una empresa o entidad no residente, como requiere el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sin que pueda darse ningún valor a lo afirmado por URBASER en su certificación sobre que dichos trabajos aportaban un valor añadido, haciendo una calificación jurídica en la misma que no le correspondía.

Por otra parte, tampoco se han aportado lo proyectos o contratos en los que participó el recurrente en EEUU o en Francia que pudieran acreditar el tipo de funciones que realizó en el extranjero y esa carga de la prueba, en contra de sus alegaciones en la demanda, le correspondía por aplicación del art. 105 LGT .

En cuanto a la pretendida violación del principio constitucional de igualdad, hay que tener en cuenta que tal vulneración solo puede considerarse dentro de la legalidad, de tal manera que no puede consumir al reconocimiento de un derecho contrario a la Ley lo que en el presente caso determinaría que no puede en ningún caso conllevar la estimación de la pretensión del recurrente. Pero también ha de tenerse en cuenta que la situación fáctica de los otros supuestos que se invocan por el recurrente queda acreditado que coincida con la probada en este recurso respecto del recurrente, por lo que tampoco puede considerarse que concurra la igualdad que se pretende.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Matías representado por la procuradora DÑA. MARIA EULALIA SANZ CAMPILLEJO contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de marzo de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM000 , declarando conforme a derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0462-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049- 3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0462-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.