Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1105/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2246/2013 de 27 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1105/17
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
DLUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 27 de Septiembre de 2017.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2246/13, interpuesto por la mercantil Take Out Coffee SL
representada por la Procuradora Sra. Sanz Benlloch , contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del
Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 27-9-2017

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 30-5-13 desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución sancionadora de fecha 4-9-2012 , imponiéndole una sanción de 21.910,59€, por la comisión de una infracción leve y otra grave.

La parte recurrente alega como único motivo de impugnación la falta de motivación de la culpabilidad y la concurrencia de una interpretación razonable de la norma.

La resolución sancionadora deriva de un procedimiento de inspección seguido contra la actora donde se declaró la improcedencia de bases imponibles negativas a compensar, derivadas unas de perdidas por la insolvencia de deudores, no declarados en insolvencia judicialmente, y otros gastos como sanciones y recargos de apremio, cuya deducibilidad no fue admitida por la inspección. No recurriéndose la liquidación practicada por la administración, y no discutiéndose en esta instancia, debe entender conforme a derecho la regularización practicada por la inspección.

Respecto a la motivación de la culpabilidad de la sanción, tenemos que según consta en la resolución sancionadora: 'En las actuaciones inspectoras desarrolladas, documentadas en el Acta de referencia, ha resultado acreditado, a juicio de esta Dependencia Regional de Inspeccio#n, que el obligado tributario consigno# incorrectamente una serie de gastos como deducibles, cuando, por una parte, no cumpli#an los requisitos legales para admitir su deducibilidad y, por otra parte, estaban expresamente considerados como no deducibles por la normativa del Impuesto.

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspeccio#n y que han dado lugar a la liquidacio#n dictada, presupuesto del presente expediente sancionador, la cuestio#n se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse culpable o al menos negligente y por ello merecedora de sancio#n.

En el presente caso, la falta de deducibilidad de los mencionados gastos no se debe a una cuestio#n interpretativa, sino totalmente objetiva, puesto que la normativa del Impuesto es clara y concisa en cuanto a la deducibilidad de las pe#rdidas sufridas por la posible insolvencia de personas o entidades vinculadas (288.718,01 euros), puesto que tal y como señala el arti#culo 12.2 del TRLIS, dichas pe#rdidas no sera#n deducibles salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Es decir, se trata de una cuestio#n totalmente objetiva que no admite posibles interpretaciones, y pone de manifiesto, cuanto menos, la existencia de negligencia en la conducta del obligado tributario que, necesariamente conoci#a tal vinculacio#n, al declarar como deducibles unas pe#rdidas por insolvencias cuando la misma no se habi#a declarado judicialmente.

Lo mismo cabe señalar respecto al resto de gastos (4.413,49€), por tratarse de sanciones y recargos, excluidos expresamente de deducibilidad en el art. 14.1.c) del TRLIS.

En ambos casos, no cabe racionalmente suponer el desconocimiento de la normativa del Impuesto en una sociedad que debe contar con el asesoramiento fiscal y contable adecuados.

Asi# pues, los hechos acreditan una conducta del sujeto pasivo claramente contraria a las normas que regulan la deducibilidad de determinados gastos en el Impuesto sobre Sociedades, lo que evidencia, al menos, una conducta negligente por parte del obligado tributario, entendida como aquella modalidad de la culpa en que el resultado lesivo se produce por la inobservancia del cuidado objetivamente debido que le fuera reprochable al autor o, dicho de otra forma, cuando no se cumple con el deber de cuidado de una persona normalmente diligente, pues no debio# deducirse los mencionados gastos, al no cumplir unos los requisitos para su deducibilidad y otros por no ser deducibles directamente por mandato legal.

Por otro lado, esta negligencia no exige como elemento determinante para su apreciacio#n un claro a#nimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciacio#n de los deberes impuestos por la misma (Resolucio#n del Tribunal Econo#mico Administrativo de 14 de junio de 2006). Conductas que si no implican per se una voluntad consciente de disminuir la carga tributaria en contra de la normativa tributaria aplicable, si# que evidencian una imprudencia o apati#a en el cumplimiento de las obligaciones fiscales dando lugar a una actuacio#n contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien juri#dico protegido por la norma. Ese bien juri#dico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pu#blica y, a trave#s de ellos, el progreso social y econo#mico del pai#s, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el arti#culo 31 de la Constitucio#n.

En consecuencia, siendo esta la conducta que origina en el periodo de liquidacio#n objeto de comprobacio#n las infracciones señaladas anteriormente, se entiende concurrente el elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposicio#n de sancio#n por la comisio#n de una infraccio#n tributaria, sin que se aprecie la confluencia de ninguna de las causas de exclusio#n de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT'.

Según viene recogiendo nuestra jurisprudencia, el primer paso para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGTdice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985.

Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubrede 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas.

núm. 6176/2008 ), FD Tercero ...

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm.

3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec.

núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

Basta la lectura del acuerdo sancionador, antes recogido, para constatar que en este caso se cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que se razona y explica de forma suficiente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, y el grado de culpabilidad imputada, existiendo dos preceptos, el articulo 12 y 14 del TR LIS que impiden la deducibilidad de dichos gastos, no apreciando esta sala que nos encontremos ante una interpretación razonable de la norma.

Todo ello debe llevarnos a desestimar el recurso contencioso administrativo.



SEGUNDO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la recurrente al pago de las costas procesales en la cuantía maxima de 1.500 euros de honorarios de Letrado.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Take Out Coffee SL representada por la Procuradora Sra. Snaz Benlloch contra la resolución del TEAR de fecha 30-5-13 desestimatoria de la reclamación economico administrativa interpuesta contra la resolución sancionadora de fecha 4-9-2012 , imponiéndole una sanción de 21.910,59€, por la comision de una infracción leve y otra grave, imponiendo las costas procesales a la recurrente en la cuantía máxima de 1.500 euros de honorarios de Letrado.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.