Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1117/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 613/2017 de 10 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD
VALLADOLID
SENTENCIA: 01117/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección : 003
VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
Modelo: N11600
C/ ANGUSTIAS S/N
Correo electrónico:
N.I.G: 47186 33 3 2017 0000701
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000613 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De RECAMBIOS RAF EXTREMADURA S.A.
ABOGADO ANTONIO FERNANDEZ ESPINO
PROCURADOR D./Dª. IÑIGO RAFAEL LLANOS GONZALEZ
Contra TEAR
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCEDIMIENTO ORDINARIO 613/2017
Ilmos. Sres. Presidente
Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO
Magistrados:
Doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ
Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ
Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO
En Valladolid, a diez de diciembre de dos mil dieciocho.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado
la siguiente
SENTENCIA Nº 1117
En el recurso contencioso-administrativo núm. 613/2017 interpuesto por la entidad mercantil
RECAMBIOS RAF EXTREMADURA,S.A. representada por el Procurador Sr. Llanos González, y defendida
por el Letrado Sr. Fernández Espino, contra la Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-
Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, parcialmente estimatoria de la reclamación
núm. NUM000 ; y contra la resolución del TEAR de fecha 27 de marzo de 2018 que desestima el recurso de
ejecución formulado contra la liquidación practicada por la AEAT dando cumplimiento a la resolución del TEAR
anterior; siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida
por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011 (liquidación y sanción).
Ha sido ponente la Magistrada doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 12 de septiembre de 2017 la entidad mercantil Recambios Raf Extremadura,S.A., interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000 , sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011 (liquidación y sanción).



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 22 de noviembre de 2017 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que: Primero.- Reconozca y declare que la resolución del TEAR objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación en los apartados sobre los que se formula este recurso, que en síntesis se concretan en la 'anulación de la liquidación practicada por la Oficina Gestora, y previa estimación del porcentaje de retribución que cada hermano percibe de la empresa por su condición de 'trabajador común', se practique nueva liquidación considerando como deducibles los importes de tales salarios', y en la desestimación de anulación del 'Acuerdo sancionador'.

Segundo.- Se condene a la Agencia Tributaria a anular el Acuerdo de liquidación por el que resulta una cuota a ingresar de 100.438,69 euros (comprensiva de 86.974,93 € de principal y 13.463,76 € por intereses), y el acuerdo sancionador por importe de 43.487,47 euros, con devolución de las cantidades abonadas por mi representada por todos los conceptos.

Tercero.- Con carácter subsidiario al punto anterior, se fije por la Sala el porcentaje que corresponde a las retribuciones percibidas por los seis hermanos Humberto por 'trabajos ordinarios' para la Sociedad que tendrán derecho a deducción en el Impuesto de Sociedades, y se ordene a la Oficina Gestora a practicar una nueva liquidación en función de ese porcentaje, y se declare la nulidad del acuerdo sancionador, con devolución de las cantidades ingresadas en exceso por mi representada por la liquidación inicial y por la sanción.

Cuarto.- Con carácter subsidiario del punto tercero, se fije por la Sala el porcentaje que corresponde a las retribuciones percibidas por los seis hermanos Humberto por 'trabajos ordinarios' para la Sociedad que tendrán derecho a deducción en el Impuesto de Sociedades, y se ordene a la Oficina Gestora a practicar una nueva liquidación en función de ese porcentaje, así como de la modificación de la cuantía de la sanción impuesta en base a esa nueva liquidación, con devolución de las cantidades ingresadas en exceso por mi representada por la liquidación inicial y por la sanción.

Quinto.- Se condene a la demandada abonar el interés legal del dinero por las cantidades que sean objeto de devolución desde el momento de su ingreso a favor de la Agencia Tributaria hasta su completa devolución.

Sexto.- Se condene en costas a la Administración Pública demandada.'

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 26 de junio de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en indeterminada.



CUARTO.- Por auto de 18 de mayo de 2018 se acordó la ampliación del recurso a la resolución del TEAR de Castilla y León de 27 de marzo de 2018, que desestima el recurso de ejecución formulado contra la liquidación practicada por la AEAT dando cumplimiento a la resolución del TEAR anterior, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011 (liquidación y sanción).

Mediante escrito de fecha 12 de junio de 2018 la parte actora dedujo la correspondiente demanda en relación a la ampliación del recurso en la que solicitaba se dicte sentencia por la que: 'Primero. - Reconozca y declare que la resolución del TEAR objeto de impugnación en esta ampliación de demanda, no es conforme a Derecho, declarando su anulación en los apartados sobre los que se formula este recurso, que en síntesis se concretan en: 1.- La anulación de la liquidación practicada por la Oficina Gestora, y previa estimación de la modificación en el cálculo de los salarios deducibles en el impuesto de sociedades de los seis socios, que deberá incrementarse en 8.610,00 euros, se practique nueva liquidación.

2.- La concesión a la Entidad inspeccionada de la posibilidad acogerse a la reducción de la sanción establecida en el artículo 188 de la LGT .

Segundo. - En caso de condenarse a la Oficina Gestora a practicar una nueva liquidación con inclusión de los 8.610,00 € como gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, lo que supondrá una modificación en el cálculo de la sanción a imponer, se permita en todo caso la reducción en el establecida en el artículo 188 LGT en la sanción modificada.

Tercero. - Se condene a la demandada abonar el interés legal del dinero por las cantidades que sean objeto de devolución desde el momento de su ingreso a favor de la Agencia Tributaria hasta su completa devolución.

Cuarto. - Se condene en costas a la Administración Pública demandada.' Una vez se tuvo por deducida la demanda ampliada, se confirió traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 26 de junio de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

Contestada la demanda se ratificó la cuantía del recurso en indeterminada.



QUINTO.- Recibido el procedimiento a prueba con el resultado que figura en los autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 30 de noviembre de 2018.



SEXTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso: 1º) La Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000 interpuesta contra la desestimación por el Inspector Regional de los recursos de reposición interpuestos frente a los acuerdos de liquidación - relativos al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011, deudas tributarias a ingresar de 50.274,06 euros en 2010 (Cuota tributaria: 42.595,25 euros; intereses de demora: 7.678,81 euros) y de 50.164,63 euros en 2011 (cuota tributaria 44.379,68 euros; intereses de demora: 5.784,95 euros-; y de sanción - dos sanciones por importes de 21.297,63 euros (año 2010) y 22.189,84 euros (año 2011) al considerar probada la comisión, en ambos ejercicios, de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT ; la infracción se califica como leve por lo que el importe de la multa es el resultado de aplicar el 50% sobre la base sancionable-. La única cuestión debatida concierte a si las retribuciones satisfechas a los socios (hermanos Humberto )y al socio administrador ( Erasmo ) constituyen o no un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se resuelve por el TEAR con un pronunciamiento parcialmente estimatorio, al considerar acreditado que tanto el socio administrador como los otros cinco hermanos-socios además de las funciones que desarrollan propias de la gerencia y dirección de la empresa (y del grupo de empresas en que se integra)cuyas retribuciones por este concepto no son un gasto deducible, dado que los Estatutos determinan que el cargo de administrador no es retribuido, realizan otras propias de mandos intermedios que cabe incluir en una relación laboral, interviniendo en el funcionamiento normal de la empresa con tareas de un trabajador común, incluido el hermano socio administrador ( Erasmo ), y por tanto su retribución por este concepto será un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

2º) La resolución del TEAR de fecha 27 de marzo de 2018, que desestima el recurso de ejecución formulado contra la liquidación practicada por la AEAT dando cumplimiento a la resolución del TEAR anterior resuelve anular las liquidadores anteriores por deuda tributaria y sanción con la correspondiente devolución con sus intereses de las cantidades ingresadas, y practicar nuevas liquidaciones por deuda tributaria ( cuotas a ingresar de 8.706,36 euros en 2010 y de 10.802,39 euros en 2011, lo que hace un total de 19.508,75 euros a los que corresponden unos intereses de demora de 4.936,88 euros, y por tanto una deuda total a ingresar de 24.445,63 euros); y por sanción ( una vez establecida la nueva base sancionable, se calcula la nueva sanción aplicando el 50% al tratarse de una infracción leve, lo que supone que los importes resultantes ascienden a 4.353,18 euros en 2010 y 5.401,20 euros en 2011). Rechaza el TEAR las alegaciones de la reclamante concernientes a que: la Inspección no ha ejecutado correctamente el fallo del TEAR habida cuenta que en la mencionada Resolución se indica que las labores realizadas por los hermanos Humberto son las propias de un mando intermedio y sin embargo eligen a un trabajador, que si bien es el trabajador con mayor retribución de la empresa, tiene categoría de viajante; que el cálculo de los salarios de los socios debió de realizarse de forma comparativa a las retribuciones de un mando intermedio siguiendo el Convenio Colectivo de aplicación; y respecto a la sanción, al practicarse una nueva liquidación deben de tenerse en consideración las reducciones del art. 188 LGT. Así argumenta el TEAR que: ' Pues bien, debe recordarse en primer lugar que la situación, o la necesidad de estimar la retribución controvertida, viene provocada por la propia interesada que ni delimitó los trabajos realizados por los hermanos Humberto , ni distinguió dentro de sus retribuciones cuales se derivaban de su condición de 'trabajadores comunes' y cuales de sus funciones como gerentes. Diferenciaciones ambas que tampoco hace ahora. Señalado lo anterior, parece lógico que el cálculo realizado por la Inspección no sea exacto cumpliendo no obstante lo que es exigible, es decir, es razonable y coherente. Así, se toma al trabajador que más cobra dentro de la empresa, debiendo recordar que es práctica habitual que cada entidad establezca su propia política de retribuciones, por lo que tomando un trabajador de la propia reclamante se es coherente con dicha política, pero además, también se encuentra en línea con el convenio colectivo del comercio del metal que según el contrato de trabajo del reiterado trabajador es el que utiliza la empresa y que la Recurrente propone como alternativa. Así, en el Convenio colectivo de comercio del metal de la provincia de León donde se encuentra ubicada la Entidad para los años 2008, 2009 y 2010 (código convenio 2401205) y el vigente en los años 2011 a 2015 (Resolución de 22 de septiembre de 2015 de la Oficina Territorial de Trabajo de la Delegación Territorial de León de la JCyL por la que se inscribe en el registro de convenios) recogen una tablas salariales que fijan para un jefe de división (mando intermedio) un salario base para 2010 de 919,75 euros más el incremento establecido en el artículo 14 del Convenio (Los Incrementos pactados en el presente Convenio son: para el año 2008, el IPC previsto por el Gobierno para éste año más 1,5% y son los que figuran en el anexo I del mismo. Para el año 2009 y 2010 será del 3,5% para cada uno de los años) y de 985,25 euros para 2011, y el salario base del trabajador considerado asciende según las nóminas a 934,00 euros en 2010 y 2011'. Y en lo que respecta a la aplicación a la sanción del art 188 de la LGT , con cita de la resolución del 27 de octubre de 2014 (RG3763/11) del TEAC la rechaza considerando : 'Aplicado lo anterior al presente supuesto lleva a desestimar la pretensión de aplicación del artículo 188 de la LGT , habida cuenta que contra la ejecución de la Resolución de este Tribunal la Interesada ha interpuesto Recurso contra la ejecución mostrando su disconformidad con la regularización de tal forma que, como señala el TEAC, si la Administración tributaria hubiere ya 'ad initio' propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, la Entidad hubiera seguido mostrando su disconformidad con la misma y la habría impugnado como ha hecho con la interposición del recurso contra la ejecución.En consecuencia habiéndose impugnado de nuevo la regularización no procede la aplicación de las reducciones de la sanción previstas en la LGT.'.



SEGUNDO.- Tal como se define en el escrito de conclusiones la parte actora delimita el objeto del recurso en relación con la resolución delTEAR impugnada de 14 de julio 2017 en tres cuestiones:.

La primera hace referencia a que entiende que debe permitirse la deducción de todas las retribuciones percibidas por los seis hermanos socios trabajadores de la sociedad, alega que partiendo de que parte de las retribuciones corresponden a las labores de alta dirección desarrolladas para la sociedad por el vínculo mercantil, debería permitirse su deducción con independencia de que figure el cargo de administrador con carácter gratuito en los Estatutos de la sociedad, ya que al pertenecer todas las participaciones a los miembros de la familia, en cualquier momento podría modificarse y fijarse una retribución a este cargo sin perjuicio para ningún partícipe ajeno. Considera que no es justificación para negar la deducción de las citadas retribuciones la cuestión formal de que el cargo de administrador sea gratuito conforme a los Estatutos, y menos aún en lo que respecta a los cinco hermanos que realiza funciones de alta dirección para la sociedad pero que no ostentan el cargo de administrador.

Esta cuestión se rechaza ya que no está justificada; y ello por las razones expresadas tanto por la Inspección como por el TEAR, que niegan la deducción de las retribuciones del socio administrador por los servicios que presta de dirección o gerencia ya que en los Estatutos determinan que este cargo es gratuito y por lo tanto no tiene el carácter de gasto deducible en el Impuesto de Sociedades artículo 14.1. e) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por R.D.L. 4/2004 de 5 de marzo; y este criterio es igualmente aplicable en relación con los trabajos de dirección y de gerencia que realizan los restantes hermanos socios no administradores, una vez aceptado que los mismos actúan de hecho en la sociedad actora así como en las restantes sociedades del grupo a modo de integrantes de un Consejo de administración (este criterio resulta aplicable a períodos impositivos del Impuesto sobre sociedades a los que no resulte de aplicación, la hoy vigente Ley 27/2014 de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

La segunda se refiere a que dado que el TEAR ha llegado a la conclusión de la existencia de dos tipos de trabajo o actividades en los seis socios: unas consideradas como relación laboral ordinaria por lo que debe permitirse la deducción de las retribuciones en el Impuesto de Sociedades, y otras con vínculo mercantil por lo que no puede permitirse la deducción; entiende que debería haber sido el TEAR el que fijarse el porcentaje de la retribuciones que corresponde a cada una de las tareas, todo ello con el fin de evitar que una de las partes intervinientes en la contienda gozase de ese beneficio.

Esta argumentación se rechaza al estimarse correcto el criterio del TEAR que una vez declarado que los socios administradores realizan tareas propias de una relación laboral ha anulado las liquidaciones y ha acordado la retroacción del expediente a fin de que la Administración tributaria practique conforme a un criterio discrecional y técnico una nueva liquidación que recoja las retribuciones que correspondan a los socios- administradores en su condición de trabajadores comunes de la sociedad, una vez delimitado que realizan funciones de relación laboral ordinaria además de las propias de sus funciones de altos directivos propias de la relación mercantil inherentes al cargo de administradores de hecho o de derecho de la sociedad, y esta actuación no ha ocasionado indefensión alguna al recurrente; recordando que el TEAR tiene limitada la extensión de la revisión en vía económico administrativa en los término del art. 237.2 de la LGT.

La tercera hace referencia a que en relación a la sanción de conformidad con el artículo 183.1 de la LGT al no concurrir dolo ni culpa en la actuación de la entidad actora no procede imponer sanción alguna.

Esta impugnación se estima, al estimarse acreditado que no concurre el elemento subjetivo de las infracciones impuestas.

Respecto al componente subjetivo el acuerdo sancionador motiva: ' La obligada tributaria deduce en concepto de gastos de personal los importes satisfechos a los socios y al administrador de la entidad cuando ha quedado demostrado en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, que dichas cantidades no reúnen las condiciones necesarias para ser consideradas como deducibles. La legislación aplicable a las retribuciones a los administradores es clara y no admite interpretaciones, será deducible siempre y cuando los estatutos de la entidad recojan el carácter remunerado del cargo, hecho que en este caso no se produce. Tampoco se puede entender que el administrador realiza otras tareas independientes de las desarrolladas como administrador de la entidad y por las que supuestamente percibe dichas retribuciones, al no haberse probado la realización de esas otras tareas diferentes a las de dirección y representación de la entidad que lleva implícitas el cargo de administrador. A la misma conclusión llegamos respecto de las retribuciones de los socios de la entidad, los cuales no disponen ni de un contrato de trabajo ni se ha podido justificar los servicios concretos prestados en una relación de dependencia y ajenidad de los socios con la empresa, que pudieran avalar las retribuciones satisfechas en concepto de rendimientos del trabajo y no encubrir otro tipo de retribuciones, como retribución de fondos propios. En consecuencia, con el actuar del obligado tributario se ha producido un perjuicio para la Hacienda Pública al haber ingresado en el Tesoro un menor importe del que le correspondía de haber actuado correctamente.' El TEAR ha reconocido que la mayor parte de las retribuciones percibidas por los socios en concepto de trabajadores comunes son gastos deducibles, y en esta resolución también se reconoce el incremento de las cantidades salariales deducibles; por tanto falta el elemento subjetivo del tipo aplicado al tratarse en su mayor parte el asunto enjuiciado de cuestiones valorativas de las pruebas existentes. Por otra parte, la resolución sancionadora debe de precisar tanto el elemento objetivo como el subjetivo del tipo de la infracción que aplica, no siendo admisible que ante la imprecisión de la descripción de los elementos de hecho que integran el tipo objetivo infractor aplicado y anulado por el TEAR, este Tribunal habilite a la oficina gestora a dictar una nueva resolución sancionadora que excediendo de una mera cuantificación reelabore el elemento objetivo del tipo aplicado de la sanción anulada.



TERCERO.- En el escrito de conclusiones la actora respecto a la resolución del TEAR de 27 marzo 2018 delimita el objeto de su impugnación en dos cuestiones: La primera hace referencia a que la Agencia tributaria no se ha ajustado a la resolución del TEAR al aplicar incorrectamente el módulo orientador de salarios de un mando intermedio fijado en la resolución, al tomar como referencia los percibidos por un trabajador de la mercantil que ostenta una categoría inferior, no tener en cuenta la antigüedad ni los pluses con los que suele premiarse a estos trabajadores en función del cumplimiento de objetivos.

Del examen de los autos se concluye que tiene razón el recurrente cuando aprecia esta discrepancia en la fijación de los salarios que corresponden a los socios, en su condición de trabajadores de la empresa; y ello dado que el TEAR en su resolución inicial mantuvo que las tareas realizadas por los socios en la empresa como trabajadores ordinarios se podrían encajar en la categoría de mandos intermedios siendo deducibles las retribuciones fijadas para estas labores en el Impuesto de Sociedades; sin embargo, la Agencia Tributaria ha tomado como un módulo de cálculo el salario anual percibido por uno de los trabajadores de la empresa con categoría de viajante, señalando que es el que consta con retribuciones más altas (18.827,16 € anuales); pero esta categoría profesional no se corresponde con un mando intermedio. Por otra parte habiendo solicitado la actora en su reclamación que se fije el nivel retributivo de los mandos intermedios conforme al Convenio colectivo del comercio del metal aplicable en la empresa, y recogiendo la resolución del TEAR el nivel retributivo correspondiente a un mando intermedio en el Convenio Colectivo aplicable, no se justifican razones válidas que impidan aplicar dichas retribuciones salariales en Convenio; ello comporta que conforme a los cálculos que efectúa la parte actora en la demanda y no discute el Abogado del Estado, deba incrementarse en la suma de 8.610,00 € (4.305,00 €, en el año 2010 y 4.305,00 € en el año 2011) el importe de las retribuciones percibidas por los socios por las tareas de trabajadores ordinarios desarrolladas en la empresa, con derecho a deducción en el Impuesto de Sociedades. Sin embargo, no habiendo practicado el recurrente la prueba pericial anunciada que acredite el mayor importe de las retribuciones percibidas por lo socios que correspondan a dichas tareas de no cabe entender justificado un mayor incremento de las mismas a los efectos de ser considerados gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades ( art. 105.1 LGT '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').

La segunda cuestión al hacer referencia a la posibilidad de la aplicación de las reducciones del art. 188 de la LGT, acordada la nulidad de las mimas ha perdido interés.



CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado en parte el recurso no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 12 de septiembre de 2017 la entidad mercantil Recambios Raf Extremadura,S.A., interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000 , sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011 (liquidación y sanción).



SEGUNDO.- Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 22 de noviembre de 2017 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que: Primero.- Reconozca y declare que la resolución del TEAR objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación en los apartados sobre los que se formula este recurso, que en síntesis se concretan en la 'anulación de la liquidación practicada por la Oficina Gestora, y previa estimación del porcentaje de retribución que cada hermano percibe de la empresa por su condición de 'trabajador común', se practique nueva liquidación considerando como deducibles los importes de tales salarios', y en la desestimación de anulación del 'Acuerdo sancionador'.

Segundo.- Se condene a la Agencia Tributaria a anular el Acuerdo de liquidación por el que resulta una cuota a ingresar de 100.438,69 euros (comprensiva de 86.974,93 € de principal y 13.463,76 € por intereses), y el acuerdo sancionador por importe de 43.487,47 euros, con devolución de las cantidades abonadas por mi representada por todos los conceptos.

Tercero.- Con carácter subsidiario al punto anterior, se fije por la Sala el porcentaje que corresponde a las retribuciones percibidas por los seis hermanos Humberto por 'trabajos ordinarios' para la Sociedad que tendrán derecho a deducción en el Impuesto de Sociedades, y se ordene a la Oficina Gestora a practicar una nueva liquidación en función de ese porcentaje, y se declare la nulidad del acuerdo sancionador, con devolución de las cantidades ingresadas en exceso por mi representada por la liquidación inicial y por la sanción.

Cuarto.- Con carácter subsidiario del punto tercero, se fije por la Sala el porcentaje que corresponde a las retribuciones percibidas por los seis hermanos Humberto por 'trabajos ordinarios' para la Sociedad que tendrán derecho a deducción en el Impuesto de Sociedades, y se ordene a la Oficina Gestora a practicar una nueva liquidación en función de ese porcentaje, así como de la modificación de la cuantía de la sanción impuesta en base a esa nueva liquidación, con devolución de las cantidades ingresadas en exceso por mi representada por la liquidación inicial y por la sanción.

Quinto.- Se condene a la demandada abonar el interés legal del dinero por las cantidades que sean objeto de devolución desde el momento de su ingreso a favor de la Agencia Tributaria hasta su completa devolución.

Sexto.- Se condene en costas a la Administración Pública demandada.'

TERCERO.- Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 26 de junio de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en indeterminada.



CUARTO.- Por auto de 18 de mayo de 2018 se acordó la ampliación del recurso a la resolución del TEAR de Castilla y León de 27 de marzo de 2018, que desestima el recurso de ejecución formulado contra la liquidación practicada por la AEAT dando cumplimiento a la resolución del TEAR anterior, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011 (liquidación y sanción).

Mediante escrito de fecha 12 de junio de 2018 la parte actora dedujo la correspondiente demanda en relación a la ampliación del recurso en la que solicitaba se dicte sentencia por la que: 'Primero. - Reconozca y declare que la resolución del TEAR objeto de impugnación en esta ampliación de demanda, no es conforme a Derecho, declarando su anulación en los apartados sobre los que se formula este recurso, que en síntesis se concretan en: 1.- La anulación de la liquidación practicada por la Oficina Gestora, y previa estimación de la modificación en el cálculo de los salarios deducibles en el impuesto de sociedades de los seis socios, que deberá incrementarse en 8.610,00 euros, se practique nueva liquidación.

2.- La concesión a la Entidad inspeccionada de la posibilidad acogerse a la reducción de la sanción establecida en el artículo 188 de la LGT .

Segundo. - En caso de condenarse a la Oficina Gestora a practicar una nueva liquidación con inclusión de los 8.610,00 € como gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, lo que supondrá una modificación en el cálculo de la sanción a imponer, se permita en todo caso la reducción en el establecida en el artículo 188 LGT en la sanción modificada.

Tercero. - Se condene a la demandada abonar el interés legal del dinero por las cantidades que sean objeto de devolución desde el momento de su ingreso a favor de la Agencia Tributaria hasta su completa devolución.

Cuarto. - Se condene en costas a la Administración Pública demandada.' Una vez se tuvo por deducida la demanda ampliada, se confirió traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 26 de junio de 2017 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

Contestada la demanda se ratificó la cuantía del recurso en indeterminada.



QUINTO.- Recibido el procedimiento a prueba con el resultado que figura en los autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 30 de noviembre de 2018.



SEXTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto del presente recurso: 1º) La Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000 interpuesta contra la desestimación por el Inspector Regional de los recursos de reposición interpuestos frente a los acuerdos de liquidación - relativos al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2010 y 2011, deudas tributarias a ingresar de 50.274,06 euros en 2010 (Cuota tributaria: 42.595,25 euros; intereses de demora: 7.678,81 euros) y de 50.164,63 euros en 2011 (cuota tributaria 44.379,68 euros; intereses de demora: 5.784,95 euros-; y de sanción - dos sanciones por importes de 21.297,63 euros (año 2010) y 22.189,84 euros (año 2011) al considerar probada la comisión, en ambos ejercicios, de la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT ; la infracción se califica como leve por lo que el importe de la multa es el resultado de aplicar el 50% sobre la base sancionable-. La única cuestión debatida concierte a si las retribuciones satisfechas a los socios (hermanos Humberto )y al socio administrador ( Erasmo ) constituyen o no un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se resuelve por el TEAR con un pronunciamiento parcialmente estimatorio, al considerar acreditado que tanto el socio administrador como los otros cinco hermanos-socios además de las funciones que desarrollan propias de la gerencia y dirección de la empresa (y del grupo de empresas en que se integra)cuyas retribuciones por este concepto no son un gasto deducible, dado que los Estatutos determinan que el cargo de administrador no es retribuido, realizan otras propias de mandos intermedios que cabe incluir en una relación laboral, interviniendo en el funcionamiento normal de la empresa con tareas de un trabajador común, incluido el hermano socio administrador ( Erasmo ), y por tanto su retribución por este concepto será un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

2º) La resolución del TEAR de fecha 27 de marzo de 2018, que desestima el recurso de ejecución formulado contra la liquidación practicada por la AEAT dando cumplimiento a la resolución del TEAR anterior resuelve anular las liquidadores anteriores por deuda tributaria y sanción con la correspondiente devolución con sus intereses de las cantidades ingresadas, y practicar nuevas liquidaciones por deuda tributaria ( cuotas a ingresar de 8.706,36 euros en 2010 y de 10.802,39 euros en 2011, lo que hace un total de 19.508,75 euros a los que corresponden unos intereses de demora de 4.936,88 euros, y por tanto una deuda total a ingresar de 24.445,63 euros); y por sanción ( una vez establecida la nueva base sancionable, se calcula la nueva sanción aplicando el 50% al tratarse de una infracción leve, lo que supone que los importes resultantes ascienden a 4.353,18 euros en 2010 y 5.401,20 euros en 2011). Rechaza el TEAR las alegaciones de la reclamante concernientes a que: la Inspección no ha ejecutado correctamente el fallo del TEAR habida cuenta que en la mencionada Resolución se indica que las labores realizadas por los hermanos Humberto son las propias de un mando intermedio y sin embargo eligen a un trabajador, que si bien es el trabajador con mayor retribución de la empresa, tiene categoría de viajante; que el cálculo de los salarios de los socios debió de realizarse de forma comparativa a las retribuciones de un mando intermedio siguiendo el Convenio Colectivo de aplicación; y respecto a la sanción, al practicarse una nueva liquidación deben de tenerse en consideración las reducciones del art. 188 LGT. Así argumenta el TEAR que: ' Pues bien, debe recordarse en primer lugar que la situación, o la necesidad de estimar la retribución controvertida, viene provocada por la propia interesada que ni delimitó los trabajos realizados por los hermanos Humberto , ni distinguió dentro de sus retribuciones cuales se derivaban de su condición de 'trabajadores comunes' y cuales de sus funciones como gerentes. Diferenciaciones ambas que tampoco hace ahora. Señalado lo anterior, parece lógico que el cálculo realizado por la Inspección no sea exacto cumpliendo no obstante lo que es exigible, es decir, es razonable y coherente. Así, se toma al trabajador que más cobra dentro de la empresa, debiendo recordar que es práctica habitual que cada entidad establezca su propia política de retribuciones, por lo que tomando un trabajador de la propia reclamante se es coherente con dicha política, pero además, también se encuentra en línea con el convenio colectivo del comercio del metal que según el contrato de trabajo del reiterado trabajador es el que utiliza la empresa y que la Recurrente propone como alternativa. Así, en el Convenio colectivo de comercio del metal de la provincia de León donde se encuentra ubicada la Entidad para los años 2008, 2009 y 2010 (código convenio 2401205) y el vigente en los años 2011 a 2015 (Resolución de 22 de septiembre de 2015 de la Oficina Territorial de Trabajo de la Delegación Territorial de León de la JCyL por la que se inscribe en el registro de convenios) recogen una tablas salariales que fijan para un jefe de división (mando intermedio) un salario base para 2010 de 919,75 euros más el incremento establecido en el artículo 14 del Convenio (Los Incrementos pactados en el presente Convenio son: para el año 2008, el IPC previsto por el Gobierno para éste año más 1,5% y son los que figuran en el anexo I del mismo. Para el año 2009 y 2010 será del 3,5% para cada uno de los años) y de 985,25 euros para 2011, y el salario base del trabajador considerado asciende según las nóminas a 934,00 euros en 2010 y 2011'. Y en lo que respecta a la aplicación a la sanción del art 188 de la LGT , con cita de la resolución del 27 de octubre de 2014 (RG3763/11) del TEAC la rechaza considerando : 'Aplicado lo anterior al presente supuesto lleva a desestimar la pretensión de aplicación del artículo 188 de la LGT , habida cuenta que contra la ejecución de la Resolución de este Tribunal la Interesada ha interpuesto Recurso contra la ejecución mostrando su disconformidad con la regularización de tal forma que, como señala el TEAC, si la Administración tributaria hubiere ya 'ad initio' propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, la Entidad hubiera seguido mostrando su disconformidad con la misma y la habría impugnado como ha hecho con la interposición del recurso contra la ejecución.En consecuencia habiéndose impugnado de nuevo la regularización no procede la aplicación de las reducciones de la sanción previstas en la LGT.'.



SEGUNDO.- Tal como se define en el escrito de conclusiones la parte actora delimita el objeto del recurso en relación con la resolución delTEAR impugnada de 14 de julio 2017 en tres cuestiones:.

La primera hace referencia a que entiende que debe permitirse la deducción de todas las retribuciones percibidas por los seis hermanos socios trabajadores de la sociedad, alega que partiendo de que parte de las retribuciones corresponden a las labores de alta dirección desarrolladas para la sociedad por el vínculo mercantil, debería permitirse su deducción con independencia de que figure el cargo de administrador con carácter gratuito en los Estatutos de la sociedad, ya que al pertenecer todas las participaciones a los miembros de la familia, en cualquier momento podría modificarse y fijarse una retribución a este cargo sin perjuicio para ningún partícipe ajeno. Considera que no es justificación para negar la deducción de las citadas retribuciones la cuestión formal de que el cargo de administrador sea gratuito conforme a los Estatutos, y menos aún en lo que respecta a los cinco hermanos que realiza funciones de alta dirección para la sociedad pero que no ostentan el cargo de administrador.

Esta cuestión se rechaza ya que no está justificada; y ello por las razones expresadas tanto por la Inspección como por el TEAR, que niegan la deducción de las retribuciones del socio administrador por los servicios que presta de dirección o gerencia ya que en los Estatutos determinan que este cargo es gratuito y por lo tanto no tiene el carácter de gasto deducible en el Impuesto de Sociedades artículo 14.1. e) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por R.D.L. 4/2004 de 5 de marzo; y este criterio es igualmente aplicable en relación con los trabajos de dirección y de gerencia que realizan los restantes hermanos socios no administradores, una vez aceptado que los mismos actúan de hecho en la sociedad actora así como en las restantes sociedades del grupo a modo de integrantes de un Consejo de administración (este criterio resulta aplicable a períodos impositivos del Impuesto sobre sociedades a los que no resulte de aplicación, la hoy vigente Ley 27/2014 de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

La segunda se refiere a que dado que el TEAR ha llegado a la conclusión de la existencia de dos tipos de trabajo o actividades en los seis socios: unas consideradas como relación laboral ordinaria por lo que debe permitirse la deducción de las retribuciones en el Impuesto de Sociedades, y otras con vínculo mercantil por lo que no puede permitirse la deducción; entiende que debería haber sido el TEAR el que fijarse el porcentaje de la retribuciones que corresponde a cada una de las tareas, todo ello con el fin de evitar que una de las partes intervinientes en la contienda gozase de ese beneficio.

Esta argumentación se rechaza al estimarse correcto el criterio del TEAR que una vez declarado que los socios administradores realizan tareas propias de una relación laboral ha anulado las liquidaciones y ha acordado la retroacción del expediente a fin de que la Administración tributaria practique conforme a un criterio discrecional y técnico una nueva liquidación que recoja las retribuciones que correspondan a los socios- administradores en su condición de trabajadores comunes de la sociedad, una vez delimitado que realizan funciones de relación laboral ordinaria además de las propias de sus funciones de altos directivos propias de la relación mercantil inherentes al cargo de administradores de hecho o de derecho de la sociedad, y esta actuación no ha ocasionado indefensión alguna al recurrente; recordando que el TEAR tiene limitada la extensión de la revisión en vía económico administrativa en los término del art. 237.2 de la LGT.

La tercera hace referencia a que en relación a la sanción de conformidad con el artículo 183.1 de la LGT al no concurrir dolo ni culpa en la actuación de la entidad actora no procede imponer sanción alguna.

Esta impugnación se estima, al estimarse acreditado que no concurre el elemento subjetivo de las infracciones impuestas.

Respecto al componente subjetivo el acuerdo sancionador motiva: ' La obligada tributaria deduce en concepto de gastos de personal los importes satisfechos a los socios y al administrador de la entidad cuando ha quedado demostrado en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, que dichas cantidades no reúnen las condiciones necesarias para ser consideradas como deducibles. La legislación aplicable a las retribuciones a los administradores es clara y no admite interpretaciones, será deducible siempre y cuando los estatutos de la entidad recojan el carácter remunerado del cargo, hecho que en este caso no se produce. Tampoco se puede entender que el administrador realiza otras tareas independientes de las desarrolladas como administrador de la entidad y por las que supuestamente percibe dichas retribuciones, al no haberse probado la realización de esas otras tareas diferentes a las de dirección y representación de la entidad que lleva implícitas el cargo de administrador. A la misma conclusión llegamos respecto de las retribuciones de los socios de la entidad, los cuales no disponen ni de un contrato de trabajo ni se ha podido justificar los servicios concretos prestados en una relación de dependencia y ajenidad de los socios con la empresa, que pudieran avalar las retribuciones satisfechas en concepto de rendimientos del trabajo y no encubrir otro tipo de retribuciones, como retribución de fondos propios. En consecuencia, con el actuar del obligado tributario se ha producido un perjuicio para la Hacienda Pública al haber ingresado en el Tesoro un menor importe del que le correspondía de haber actuado correctamente.' El TEAR ha reconocido que la mayor parte de las retribuciones percibidas por los socios en concepto de trabajadores comunes son gastos deducibles, y en esta resolución también se reconoce el incremento de las cantidades salariales deducibles; por tanto falta el elemento subjetivo del tipo aplicado al tratarse en su mayor parte el asunto enjuiciado de cuestiones valorativas de las pruebas existentes. Por otra parte, la resolución sancionadora debe de precisar tanto el elemento objetivo como el subjetivo del tipo de la infracción que aplica, no siendo admisible que ante la imprecisión de la descripción de los elementos de hecho que integran el tipo objetivo infractor aplicado y anulado por el TEAR, este Tribunal habilite a la oficina gestora a dictar una nueva resolución sancionadora que excediendo de una mera cuantificación reelabore el elemento objetivo del tipo aplicado de la sanción anulada.



TERCERO.- En el escrito de conclusiones la actora respecto a la resolución del TEAR de 27 marzo 2018 delimita el objeto de su impugnación en dos cuestiones: La primera hace referencia a que la Agencia tributaria no se ha ajustado a la resolución del TEAR al aplicar incorrectamente el módulo orientador de salarios de un mando intermedio fijado en la resolución, al tomar como referencia los percibidos por un trabajador de la mercantil que ostenta una categoría inferior, no tener en cuenta la antigüedad ni los pluses con los que suele premiarse a estos trabajadores en función del cumplimiento de objetivos.

Del examen de los autos se concluye que tiene razón el recurrente cuando aprecia esta discrepancia en la fijación de los salarios que corresponden a los socios, en su condición de trabajadores de la empresa; y ello dado que el TEAR en su resolución inicial mantuvo que las tareas realizadas por los socios en la empresa como trabajadores ordinarios se podrían encajar en la categoría de mandos intermedios siendo deducibles las retribuciones fijadas para estas labores en el Impuesto de Sociedades; sin embargo, la Agencia Tributaria ha tomado como un módulo de cálculo el salario anual percibido por uno de los trabajadores de la empresa con categoría de viajante, señalando que es el que consta con retribuciones más altas (18.827,16 € anuales); pero esta categoría profesional no se corresponde con un mando intermedio. Por otra parte habiendo solicitado la actora en su reclamación que se fije el nivel retributivo de los mandos intermedios conforme al Convenio colectivo del comercio del metal aplicable en la empresa, y recogiendo la resolución del TEAR el nivel retributivo correspondiente a un mando intermedio en el Convenio Colectivo aplicable, no se justifican razones válidas que impidan aplicar dichas retribuciones salariales en Convenio; ello comporta que conforme a los cálculos que efectúa la parte actora en la demanda y no discute el Abogado del Estado, deba incrementarse en la suma de 8.610,00 € (4.305,00 €, en el año 2010 y 4.305,00 € en el año 2011) el importe de las retribuciones percibidas por los socios por las tareas de trabajadores ordinarios desarrolladas en la empresa, con derecho a deducción en el Impuesto de Sociedades. Sin embargo, no habiendo practicado el recurrente la prueba pericial anunciada que acredite el mayor importe de las retribuciones percibidas por lo socios que correspondan a dichas tareas de no cabe entender justificado un mayor incremento de las mismas a los efectos de ser considerados gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades ( art. 105.1 LGT '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo').

La segunda cuestión al hacer referencia a la posibilidad de la aplicación de las reducciones del art. 188 de la LGT, acordada la nulidad de las mimas ha perdido interés.



CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado en parte el recurso no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Recambios Raf Extremadura, S.A., contra la Resolución de 30 de junio de 2017 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, parcialmente estimatoria de la reclamación núm. NUM000 , y contra la resolución del TEAR de fecha 27 de marzo de 2018 que desestima el recurso de ejecución formulado contra la liquidación practicada por la AEAT dando cumplimiento a la resolución del TEAR anterior que se anulan, al igual que las liquidaciones por deuda tributaria y sanción de las que traen causa, por su parcial disconformidad con el ordenamiento jurídico; y DECLARAMOS:1º) El derecho de la actora a incrementar en 4.305,00 € respecto al ejercicio 2010 y en la misma cantidad de 4.305,00 € respecto al ejercicio 2011, los gastos deducibles del impuesto de Sociedades; y 2º) La nulidad total de las sanciones impuestas; y rechazamos las restantes pretensiones de la demanda. No se efectúa expresa imposición de las costas procesales causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.