Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 112/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 149/2016 de 05 de Junio de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00112/2017

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:112/2017

Fecha Sentencia: 05/06/2017

TRIBUTARIA

Recurso Nº:149/2016

PonenteDª. M. Begoña González García

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la ciudad de Burgos a cinco de junio de dos mil diecisiete.

En el recurso contencioso-administrativo núm.149/2016, interpuesto por la entidad mercantil Arasti Barca M.A. S.L representada por el procurador D. Fernando Fierro López y defendida por el Letrado Don Roberto J. Portilla Arnáiz contra la resolución de 12 de julio de 2.016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. 09/54/2014 formulada por la anterior contra el acuerdo que desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2013090003545G derivada de la liquidación provisional practicada por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del 2 trimestre del ejercicio 2012, por el que se impone una sanción de 9.796,01€.

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación y defensa que por ley ostenta.

Ha sido ponente la Magistrado Doña M. Begoña González García, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 21 de septiembre de 2016 se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo por la parte actora. Admitido a trámite el mismo, reclamado y recibido el expediente se dio traslado a la parte actora para que formulara demanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha 24 de noviembre de 2016, en el que solicita que se dicte sentencia por la que estimado el presente recurso se declare no conforme a derecho la resolución de 12 de julio de 2016 y con ello anulando totalmente el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con el número de referencia 2013090003545G condenando a la devolución de las cantidades ingresadas con los intereses que correspondan y todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, se confirió traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, lo que hizo mediante escrito de fecha 9 de enero de 2017 en el que se solicita que se dicte sentencia que desestime el presente recurso con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-Fijada la cuantía del recurso y recibido el recurso a prueba, y practicándose los medios de prueba propuestos, se verificó el trámite de conclusiones evacuado el mismo, quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el díauno de junio de dos mil diecisietepara votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA.

Fundamentos

PRIMERO.-Constituye el objeto de este recurso jurisdiccional, la resolución de 30 de junio de 2.016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. 09/54/2014 formulada por la anterior contra el acuerdo que desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2013090003545G derivada de la liquidación provisional practicada por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del 2º trimestre del ejercicio 2012, por el que se impone una sanción de 9.796,01€.

En apoyo de sus pretensiones, la parte actora esgrime los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

La indebida imposición de la sanción administrativa, ante la falta del elemento subjetivo doloso o culposo y negligente, que exige el principio de culpabilidad, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria en sus artículos 183 y 179.2 , ya que conforme a los mismos, no existe una responsabilidad objetiva, a su vez, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 45 establecía unas reglas para el pago fraccionado y la cuantía a tener en cuenta para el mismo, de cuyo tenor deriva que únicamente puede deducirse la exigencia de culpabilidad, bien sea dolosa, así como negligente de cualquier tipo, así como el hecho de que un acto meramente negligente no puede ser sancionado, invocando al efecto las Sentencias del Tribunal Constitucional 76/1990 , y 164/2005 .

Por lo que tras recoger la regulación sobre el pago fraccionado prevista en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que resulta obligatoria para las entidades que ostentan la condición de 'gran empresa', determinada en función del volumen de operaciones y de que supere éste determinado umbral cuantitativo normativamente fijado, de suerte que para tales entidades no cabe opción o alternativa alguna, sino una única modalidad de pago fraccionado, sin embargo, para las sociedades que no ostenten dicha condición y para aquellas que la hubieran perdido en función de su propio volumen de operaciones, no resulta obligatoria, sino que ha de optarse por dicha modalidad, mediante declaración censal, pero quedará vinculado a esta modalidad de pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal.

Y es por ello se invoca que la actora era una contribuyente que ostentaba la condición de gran empresa en 2011 y que el régimen previsto en el artículo 45.3 le resultaba obligatorio y al no realizar ningún tipo de manifestación era la obligación que le correspondía para el año 2.012.

Del mismo modo, para que tal modalidad siguiera aplicándose en el ejercicio de 2012, en atención a la opción voluntaria ejercitada con anterioridad por el interesado, hubiera sido necesario, como se ha dicho, reiterar la elección en su declaración censal correspondiente a tal ejercicio, lo que no sólo no consta que efectuara por la demandante y que tampoco consta en el expediente que se hiciera de oficio por la AEAT y que esto fuera comunicado, sino que éste reputa innecesario, apelando a la ultraactividad de la opción formulada en su día y a la inexistencia de actos revocatorios de ésta efectuados con posterioridad y que la opción regía con anterioridad a la adquisición de la condición de gran empresa, pero carece de virtualidad para reanudar su eficacia una vez perdida por aplicación de la misma Ley, pues como hemos señalado más arriba y conviene resaltar, en 2012 no cabía opción alguna, en un sentido o en otro, pues las sociedades que tuvieran la condición de grandes empresas, a los efectos que nos ocupan, sólo podían liquidar e ingresar los pagos fraccionados bajo una única modalidad, sin posibilidad de elección u opción entre dos distintas, de suerte que la nueva pérdida de esa condición de gran empresa y la consiguiente reanudación de una situación económica y fiscal que hacía renacer nuevamente la posibilidad de opción exigía correlativamente un nuevo ejercicio formal de éste que, a falta de su constancia, determinaba la cuantificación de los pagos fraccionados conforme a la modalidad estatuida en el art. 45.3 que a tales efectos sea dable considerar mantenida la opción ejercitada en su día y que sólo desplegó sus efectos durante el tiempo en que era posible el ejercicio de esa opción, dada la situación de la empresa.

Se invoca el artículo 25 de la Constitución española y que conforme a los preceptos invocados de la LGT la actuación objetiva contraria a las normas tributarias, no es un supuesto de hecho suficiente para la imposición de sanción, siendo preciso probar la fehaciente existencia de un elemento volitivo o intencional del sujeto de cometer la infracción con plena consciencia de ello.

Se alega así mismo el silencio de la AEAT respecto a la presentación del primer trimestre del 2012 del Impuesto de Sociedades del 2012, donde se puede evidenciar que la presentación fue conforme las variables del 45.3 LIS, y que conllevó un pago en exceso de lo que le hubiera correspondido de haber optado por la vía del art. 45.2 LIS , y que es lo que muestra como el comportamiento de la recurrente estuvo viciado en el momento de la presentación del 2P 2012 del Impuesto de Sociedades, lo que conjugado con los principios relacionados con la presunción de inocencia recogida en el artículo 24.2 CE , es por lo que resulta inadmisible la existencia de responsabilidad objetiva en el ámbito sancionador de la Administración, sin que concurran dolo o culpa probada, siendo abusiva la imposición automática de una sanción por la mera comisión de infracción tributaria, sin realizar una labor probatoria suficiente que ponga de manifiesto y de la que pueda evidenciarse la certera existencia de voluntad en la recurrente de cometer las infracciones que se le atribuyen y contra las que se ha fundamentado su oposición.

Y que las actuaciones realizadas, con anterioridad y posteriormente a la comisión de la infracción tributaria, indican la buena fe mantenida en todo momento, en un claro ejemplo de regularizar la liquidación provisional remitida por la AEAT, pagando las cantidades correspondientes al ejercicio 2012/2P, que el presunto error que llevó a ingresar una cantidad inferior a la debida en el segundo periodo del ejercicio 2012, llevó también a ingresar una cuantía en exceso en el periodo anterior de ese mismo año, por lo que la intención de la mercantil recurrente, no puede identificarse con la voluntad de infringir los preceptos tributarios que eran de aplicación, sino un error interpretativo de los mismos, que condujo al ingreso de cuantías incorrectas, por lo que se invocan las sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Supremo y que están referidas a la imposición de sanciones tributarias a sociedades, como la de 2 de julio de 2012, dictada en el recurso 4852/2009 , la de 10 de febrero de 2010 y la de 16 de septiembre de 2009 , por lo que se termina solicitando se declare no ser conforme a derecho la resolución de 12 de julio de 2016 y que se anule totalmente el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con nº de referencia 2013090003545G, condenando a la devolución las cantidades ingresadas, con los intereses que correspondan y con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-A dicho recurso y las pretensiones en el formuladas, se opone la Administración demandada, para defender la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, tras citar el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 y que como pone de manifiesto el TEAR en materia de derecho administrativo sancionador, referido al ámbito tributario, que no se exige un claro ánimo defraudatorio, por lo que como precisa la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, en sentencia de 4 de marzo de 2004 y la de 8 de marzo de 2012 , sobre la negligencia derivada de la obligatoriedad de una mayor diligencia, se ha de desestimar el recurso, ya que si bien el Tribunal Supremo ha exigido la motivación de la existencia de la culpabilidad, cuya ausencia determina la anulación en ocasiones de las sanciones, en este caso la resolución sancionadora contiene motivación suficiente, la cual se transcribe en la contestación a la demanda, así como por lo razonado por el TEAR, que culmina con una referencia a los propios hechos que motivan la sanción, de lo que se indica que la modalidad de pago fraccionado para las sociedades es la prevista en el apartado 2 del artículo 45 del TR de la LIS y que la modalidad del apartado 3 era aplicable solo para las grandes empresas o para quien hubiera optado expresamente y en forma por dicha modalidad, sin que la recurrente hubiera efectuado esa opción expresa, por lo que era plenamente consciente de que si el año anterior había efectuado los pagos por el apartado 3 del citado artículo, ello fue exclusivamente por el volumen de operaciones durante los doce meses anteriores, por lo que igual que comprobó en ese ejercicio el volumen de operaciones para acogerse a dicha modalidad del apartado 3, debió de actuar de igual manera en el siguiente ejercicio, no habiendo alcanzado el volumen de operaciones los doce meses precedentes al inicio de los periodos impositivos del 2012, reiterando que la actora debió de haberlo comprobado, siendo negligente el seguir efectuando sus pagos fraccionados de la misma manera, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso y confirmación de la resolución impugnada.

TERCERO.-Y planteado el recurso en dichos términos, su examen exige recordar los siguientes extremos que resultan probados y acreditados con el contenido del expediente administrativo:

1.- Con fecha 22 de octubre de 2012 se presenta autoliquidación del pago fraccionado del 2º Periodo de 2012 del Impuesto de Sociedades (modelo 202), en la que indicaba como base del pago fraccionado la cantidad de 263.313,66€, concluyendo una cantidad a ingresar de 3.868,03 €.

2.- El 25 de enero de 2013 por parte de la AEAT se inicia procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada de dicho pago a cuenta correspondiente y se proponía una liquidación provisional de la que resultaba que la cantidad que tenía que haber ingresado la demandante era de 23.460,05€ y descontando lo ingresado con la autoliquidación la diferencia a ingresar resultaba de 19.592,02 €.

3.- Trasladado el acuerdo, se presentaron alegaciones por la sociedad recurrente, indicando que por error se procedió al cálculo del pago fraccionado del primer y segundo periodo del ejercicio 2.012, conforme a lo dispuesto en el 45.3 LIS, al haber sido gran empresa durante el ejercicio 2.011 y haber efectuado el pago de esta manera; en la creencia de que seguía siendo este el régimen aplicable. Por ello efectuó el pago a cuenta del 1P/2012 por importe de 46.619,74 €, en vez de la cantidad de 36.539,53 €, lo que supone que se han pagado 10.080,21 € en exceso en este periodo.

4.- En resolución de 6 de marzo de 2013 se aprobó la liquidación provisional por importe de 19.954,34 €, de los que 19.592,02 € correspondían a cuota y 362,32 € correspondían a intereses de demora.

5.- Igualmente se acordó la iniciación de procedimiento sancionador por los hechos descritos anteriormente por infracción tributaria leve proponiendo una sanción de 9.796,01 euros y reducida de 5.142,91 €.

Presentadas alegaciones, por resolución de 24 de julio de 2013 se acordó imponer a la actora la sanción de 9.796,01 euros y reducida de 5.142,91 €.

6.- Interpuesto recurso de reposición contra la sanción, fue desestimado por resolución de 21 de noviembre de 2013 e interpuesta reclamación económico-administrativa fue igualmente desestimada por resolución de 30 de junio de 2016 de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León, objeto del presente recurso jurisdiccional.

CUARTO.-Por lo que en base a dichos antecedentes y a la vista de los fundamentos de la demanda, lo que se viene a invocar por la recurrente es la inexistencia de culpabilidad y así debemos recordar que el art. 183.1 de la LGT 58/2003 establece que: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23- 10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que:

' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.'

Y más recientemente también por el Tribunal Supremo ha reiterado en la sentencia Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de-2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016 y de la que ha sido Ponente Don Nicolás Maurandi Guillén, donde se ha razonado, que:

El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite (razonar)existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

La aplicación de esta Doctrina debe llevar a la anulación de la sanción por su insuficiente motivación acerca de la culpabilidad, ya que la justificación del elemento de la culpabilidad ( artículo 183 LGT se produce por exclusión, apelando a las causas de exclusión de la culpabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT . En un supuesto similar, en el que se regularizaban determinados incrementos de patrimonio no justificados, basándose en la presunción legal establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Alto Tribunal se pronuncia de forma clara en estos términos: 'habiendo aceptado la liquidación por IRPF derivada de una presunción legal que no ha podido desvirtuar, a la hora de imponer sanciones , corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar de forma clara, suficiente y objetiva la presunción de inocencia, que favorece al contribuyente, sin que en consecuencia las mismas razones y datos sirvan para la regularización y para la imposición de una sanción ' ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 31 Octubre 2013, rec. 6319/2011 ).

El principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero .

Por lo que con dichos precedentes jurisprudenciales, se ha de concluir en el presente caso, que pese a la argumentación del acuerdo sancionador y del TEAR, esta Sala no comparte los argumentos en que aquéllos mantienen la culpabilidad de la actora, dado que afirman que no ha actuado con el cuidado y atención exigible, sin tener en consideración que se trataba de una empresa que había tributado conforme el apartado 3 del artículo 45 en el ejercicio precedente, dado su volumen de operaciones y así lo consideró dicha empresa por error para el ejercicio 2012 habiendo ingresado incluso por el primer trimestre del 2012 mayor importe que el que resultaba procedente, ya que no se cuestiona por la Administración la invocación realizada por la recurrente respecto de que por un error había procedido al cálculo del pago fraccionado del primer y segundo periodo del ejercicio 2.012, conforme a lo dispuesto en el 45.3 LIS, al haber sido gran empresa durante el ejercicio 2.011 y haber efectuado el pago de esta manera, en la creencia de que seguía siendo este el régimen aplicable, efectuando por ello el pago a cuenta del primer trimestre de 2012 por importe de 46.619,74 €, en vez de la cantidad de 36.539,53 €, lo que suponía que se han pagado 10.080,21 € en exceso en este periodo, como resulta del modelo del 1P del 2012 y así aparece de los modelos 202 aportados como documentos 7 a 9 de la demanda, que no han sido impugnados de contrario.

Siendo los razonamientos del TEAR y del acuerdo sancionador formulas estereotipadas que no han tenido en cuenta las concretas circunstancias de la empresa recurrente que se acaban de indicar, por lo que como concluye el TSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, en la sentencia de 23 de julio de 2014, nº 1011/2014, dictada en el recurso 911/2012 , de la que fue Ponente Doña Sandra González de Lara Mingo, en un supuesto parecido al que nos ocupa y donde se razonaba, que:

QUINTO.- Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la primera cuestión que debe abordar la Sección es la relativa a la culpabilidad del recurrente, y si esta está convenientemente motivada en la resolución administrativa.

El recurrente a lo largo de distintos pasajes de la demanda aduce que existía una interpretación razonable de la norma tributaria a la hora de calcular el pago fraccionado conforme a la opción de base imponible, pues la recurrente comunicó a la Administración el ejercicio de la opción del cálculo del pago fraccionado , sin que nunca hubiera cambiado de modalidad, y que existió un error en la forma de comunicación a la Administración tributaria, circunstancia que no resulta sancionable, y que durante años estuvo efectuando los pagos por ese sistema sin que tampoco la Administración percibiera el error .

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En el Acuerdo sancionador se indicaba que: 'Su alegación relativa a que actuó de buena fe y sin voluntad de incumplir la norma debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, y, en este caso, tal como se indica, se ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que *** con *** ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante', y añadía textualmente: 'Concurre reincidencia en el incumplimiento por el mismo concepto, se iniciaron expedientes sancionadores motivados por liquidación provisional del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005 3º tr, ejercicio 2006 1º tr. y ejercicio 2007 1 ºtr. Respecto a la supuesta falta de proporcionalidad de la sanción, tal alegación debe ser desestimada, ya que se han aplicado los baremos previstos en la ley. En cuanto a la insuficiente motivación del acto administrativo dictado, en el expediente constan las causas de apertura del mismo y las disposiciones legales en que se fundamentan, lo que proporciona al sujeto pasivo la información suficiente y necesaria para rebatirlas. Se aprecia en la conducta del obligado tributario omisión de la mínima diligencia exigible sin que puedan observarse otras causas de exoneración de la responsabilidad, ya que la normativa al respecto es clara y habiendo antecedentes de hecho en los expedientes antes mencionados, permite deducir que el sujeto pasivo conoce o debe conocer la obligación de presentar la declaración reclamada.'

Pues bien, si tenemos en cuenta la indicación genérica de que se considera responsable al contribuyente, ahora recurrente, con frases hechas y generales, no puede derivarse de ello que se considere suficientemente motivado a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo el acuerdo sancionador, ya que no basta la simple manifestación de los hechos que constituyeron la conducta del sujeto pasivo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, ya que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

Por ello en el acuerdo sancionador se relata una sucinta descripción de los hechos, pero no se conectan descrito con esa intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» ( SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8), de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» ( Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad », de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

Incidiendo en estos argumentos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE , pues la única referencia a la culpabilidad es la existencia de reincidencia en la conducta del recurrente, reincidencia que no concurre al haberse incoado simultáneamente los otros procedimientos sancionadores.

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso y anularse la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que traía causa.

Y también la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso sección 2ª de 5 de diciembre de 2013, dictada en el recurso 34/2011 , de la que fue Ponente Don Francisco José Navarro Sanchis, también en un supuesto igual referido a la modalidad del cálculo para los pagos fraccionados en el Impuesto de Sociedades, donde se concluía que:

QUINTO .- Procede estimar, en cambio, el recurso en lo que respecta a la sanción impuesta, por falta de probada culpabilidad del sancionado. Desde luego, el TEAC relega la exigencia de culpabilidad a un supuesto de claridad de las normas aplicables, sin considerar otros factores de posible concurrencia, lo cual constituye una visión desacertada e insegura para constatar la presencia de esa necesaria culpabilidad, pues en este caso es absolutamente indiferente si el artículo que regula los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades y, en particular, el ejercicio de la opción entre una u otra modalidad de cálculo (art. 45.2 y 3 TRLIS) es claro o admite interpretaciones susceptibles de discusión.

En suma, al margen de toda otra consideración, lo relevante no es si la interpretación de las normas es o no razonable y si la enunciación de tales normas es o no clara -y menos aún que el TEAC, subjetivamente, tenga apoderamiento bastante para decidir qué normas son claras y cuáles otras presentan alguna dificultad interpretativa-, puesto que resulta impensable que la sociedad tuviera capacidad para conocer tales circunstancias y, por ende, para incurrir en la exigible culpabilidad.

El razonamiento acerca de la culpabilidad en la resolución sancionadora, incurre en una especie de círculo vicioso y, en el fondo, asienta la culpa en una especie de responsabilidad objetiva, que es precisamente lo que el ordenamiento jurídico rechaza de plano, pues la muy confusa explicación dada en la resolución acerca de la concurrencia del elemento subjetivo, además de ser índice seguro de la falta de verdaderas y evidentes razones para detectarlo, en tanto que se ve en la necesidad de justificar ad nauseam su presencia, se entra exclusivamente en la improcedencia de acogerse a opción alguna y de tributar consecuentemente bajo la modalidad equivocada, lo que evidencia que hay en este asunto, cuando menos, una dimensión fáctica y no meramente jurídica interpretativa que impide, conforme hemos señalado repetidamente, evaluar si ha habido o no una interpretación razonable de la norma, al margen de que ésta es uno de los factores que permite exonerar de responsabilidad sancionadora a quien se acoja a ella, esto es, que quien aduzca razonablemente una alternativa a la considerada pertinente por la Administración no incurre en actitud culpable -en realidad, en ocasiones, ni siquiera concurriría la antijuricidad, en su dimensión sancionadora-, pero como hemos dicho hasta la saciedad, no es válida la proposición contraria, que es la aquí utilizada, conforme a la cual toda liquidación tributaria es calificable como culpable salvo que el comprobado ofrezca una interpretación que la Administración encargada de sancionar le parezca razonable, perspectiva que, en realidad, abona una concepción de la potestad sancionadora que irremisiblemente le acerca a una inaceptable responsabilidad objetiva o por el mero resultado y que, por tanto, deja inmotivada la cuestión acerca de la culpabilidad, pues en el caso que nos ocupa la única motivación de ésta descansa en la ausencia de una interpretación razonable por parte del sancionado y, por ende, que no habría actuado con el cuidado y la atención exigibles, que son afirmaciones tan sumamente vagas y genéricas que permitirían sancionar cualquier objetivo incumplimiento del deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria.

Cabe añadir a lo anterior que esta Sala ha examinado, en otros recursos, pretensiones similares a la ahora examinada, como ya hemos señalado anteriormente, en que se dirimía el alcance y eficacia del derecho de opción anteriormente ejercitado como amparo de la práctica de la autoliquidación en los términos en que se llevó a cabo, sin que en tales asuntos la Inspección hubiera impuesto sanción, por lo que faltaría un mínimo razonamiento, no facilitado ni en la resolución sancionadora ni en las dos instancias de la vía económico-administrativa, para justificar porqué en este singular asunto, a diferencia de otros similares que la Sala ha podido tener a la vista como precedentes, los hechos son ahora constitutivos de infracción y, sin embargo, no lo fueron en los mencionados asuntos, lo que podría entrañar una clara vulneración del principio de igualdad en la interpretación de las normas -pues no se ha razonado sobre las peculiaridades de este recurso en relación con las que se daban en los examinados por esta Sala en las sentencias de 10 de junio de 2009 (recurso núm. 113/06 ), dictada en relación con el artículo 38 de la Ley 43/1995 , así como en la más reciente de 16 de mayo de 2013 (recaída en el recurso nº 259/2010), que determinaron una regularización de los pagos fraccionados sin imposición de sanción, sin que en el presente recurso se haya efectuado la menor justificación acerca de las especialidades fácticas o jurídicas que lo hagan diferente a efectos sancionadores, lo que debería haber bastado para que el TEAC, a la vista de tales antecedentes y de su sustancial identidad con el que ahora nos ocupa, hubiera anulado la sanción impuesta.

E igual consecuencia estimatoria del recurso contra la sanción impuesta se ha adoptado en un supuesto igual al que nos ocupa, en la sentencia de nuestra Sala homónima de Valladolid de este mismo TSJ de Castilla y León (Valladolid) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, sentencia de 15 de septiembre de 2015, nº 1990/2015 , recurso 513/2012 y de la que fue Ponente Don Francisco Javier Pardo Muñoz, por lo que como se concluye en la misma y resulta igualmente en este caso, ello determina la anulación de la sanción impuesta a la entidad recurrente, máxime cuando también aquí la obligada tributaria se limitó a seguir aplicando el criterio de cálculo de los pagos fraccionados que venía rigiendo en el ejercicio precedente, por lo que dicha circunstancia ha de tener una especial relevancia a la hora de apreciar que su conducta no podía ser tachada de negligente para merecer el reproche sancionador contenido en la resolución impugnada, procediendo por todo ello la estimación íntegra del presente recurso.

ÚLTIMO.-Estimándose el presente recurso, en aplicación del art. 139.1 de la LRJCA procede imponer a la parte demandada las costas procesales causadas, por imperativo legal.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Que se estima el recurso contencioso-administrativo núm.149/2016, interpuesto por la entidad mercantil Arasti Barca M.A. S.L representada por el procurador D. Fernando Fierro López y defendida por el Letrado Don Roberto J. Portilla Arnáiz contra la resolución de 12 de julio de 2.016 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, que acuerda desestimar la reclamación núm. 09/54/2014 formulada por la anterior contra el acuerdo que desestima el recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria con número de referencia 2013090003545G derivada de la liquidación provisional practicada por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del 2 trimestre del ejercicio 2012, por el que se impone una sanción de 9.796,01€.

Y en virtud de referida estimación, se declara que la resolución impugnada no es ajustada a derecho, por lo que procede su anulación, condenando a la devolución de las cantidades ingresadas con los intereses legales correspondientes y todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta sentencia a las partes.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA , debiendo acompañarse documento acreditativo de haberse ingresado en concepto de depósito la cantidad 50 € a que se refiere el apartado 3.d) de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial introducida por la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.