Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 112/2019, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 299/2017 de 28 de Febrero de 2019

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD
PALMA DE MALLORCA
SENTENCIA: 00112 /2019
SENTENCIA Nº 112
En Palma de Mallorca a 28 de febrero de 2019.
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE
D. Gabriel Fiol Gomila
MAGISTRADOS
D. Pablo Delfont Maza
Dª. Carmen Frigola Castillón
VISTOS por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears
el presente procedimiento nº 299/2017 seguido a instancia de la entidad mercantil SABATES ARTESANES
DE MALLORCA, S.L., representada por la Procuradora Sra. Dª. Catalina Salom Santana y defendida por
el Letrado Sr. D. José Pradel Alfaro contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL EN
ILLES BALEARS (TEARB) representado y defendido por el Abogado del Estado Sr. D. Luis Miguel Castán
Martínez.
El acto administrativo es la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo en Illes Balears,
de fecha 30 de junio de 2017 en las reclamaciones económico administrativas nº1829/13 y acumulada 1812/13
impugnando la liquidación dictada por el Inspector Regional de la AEAT el 11 de septiembre de 2013 en
relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 y 2010 por una deuda comprensiva total a ingresar de
51.650'84 euros y el Acuerdo de esa misma fecha 11 de septiembre de 2013 dictado por ese mismo órgano
administrativo que en relación a la citada liquidación impuso diversas sanciones.
La cuantía del procedimiento se fijó en 67.690,77 euros.
Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Carmen Frigola Castillón, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La recurrente interpuso recurso contencioso el 5 de septiembre de 2017 el que se registró al número 299/2017, el que, tras requerimiento de subsanación se admitió a trámite el 17 de octubre de 2017 ordenando la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO: Recibido el expediente la Procuradora Sra. Salom Santana formalizó la demanda en fecha 13 de febrero de 2018 solicitando en el suplico que en su día se dicte sentencia en la que estimando la pretensión de esta parte declare que la Resolución de fecha 30 de Junio de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears, en relación con las reclamaciones económico administrativas, números 1829/13 y su acumulada 1812/13, interpuestas contra los actos administrativos dictados por el Inspector Regional de la Agencia Tributaria (TEAR), en fecha 11/09/13, derivada del Acta de Disconformidad de fecha 19/03/13 número A02 72222255, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009/10, y contra las sanciones impuestas por infracción tributaria, a tenor de lo establecido en el art. 191 de la Ley General Tributaria por una cuantía la liquidación de un importe de 51.650,84 €, y una cuantía las sanciones de 67.690,77 €, no le halla ajustada a Derecho, procediendo a anular la liquidación practicada al recurrente por el concepto tributario señalado y ejercicios antedichos, así como la sanción impuesta. No solicitó práctica de prueba.



TERCERO : El Sr. Abogado del Estado presentó su escrito de contestación y oposición a la demanda el 7 de mayo de 2018 y solicitó sentencia desestimando la demanda, con imposición de costas a la recurrente.

No solicitó práctica de prueba.



CUARTO: El 17 de julio de 2018 se dictó Decreto fijando la cuantía en 67.690,77 euros.

Sin más trámite es declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, y se señaló para la votación y fallo el día 28 de febrero de 2019.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del TEAR de 30 de junio de 2017 que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la mercantil Sabates Artesanes de Mallorca S.L. contra la liquidación dictada por el Inspector Regional de la AEAT el 11 de septiembre de 2013 en relación al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 y 2010 por una deuda comprensiva total a ingresar de 51.650'84 euros y también el Acuerdo de esa misma fecha 11 de septiembre de 2013 dictado por ese mismo órgano administrativo que en relación a la citada liquidación impuso dos sanciones por importes de 34.553'46 euros y 22.238'31 euros al apreciar en cada uno de esos ejercicios la comisión de una infracción prevista en el artículo 191 de la LGT y otras dos sanciones por importes de 4.279'24 euros y 6.619'76 euros por una infracciones del artículo 195 de la LGT cometidas en esos dos ejercicios.

La actora explota un negocio de tiendas de calzado, bolsos, prendas de piel y sus complementos actividad clasificada en el epígrafe de IAE 651.6. En el ejercicio 2009 y 2010 la actora presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades con resultados contables negativos y bases imponibles negativas de -28.528'29 € y -44.131'74 euros. En la liquidación impugnada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades resulta una cuota a ingresar por importe de 45.432'92 euros con más 6.217'92 euros de intereses.

La inspección obtiene este resultado calculando los ingresos por el método de estimación indirecta debido a la imposibilidad de fijar dichos ingresos a partir de los datos facilitados por la aquí recurrente ' dado que en contabilidad anota diversas operaciones que posteriormente no son regularizadas en cuentas del grupo 7, además de no existir correlación en la numeración de los tickets aportados y no coincidir la suma de los tickets citados con la sumas quincenales de las ventas registradas, desconociéndose por tanto los elementos necesarios para la determinación de los mismos. Ello determina que se omitió declarar operaciones sujetas, en el ejercicio de la actividad empresarial, en cuantías de 220.177,07 € en 2009 y de 190.345,98 € en 2010, respectivamente, con lo que las cifras de negocios ascienden a 525.334,43 € en 2009 y 474.735,82 € en 2010.' La Resolución impugnada en un extenso y minucioso análisis de las argumentaciones esgrimidas por la hoy recurrente, rechaza la reclamación económico administrativa formulada contra la liquidación dictada, que declara ajustada a derecho.

Instalada la controversia en sede jurisdiccional la parte actora reitera esas mismas argumentaciones consistentes en: a) Discrepa que se aplique el sistema de estimación indirecta b) Cuestiona los cálculos de la estimación indirecta efectuados por la AEAT c) Cuestiona la no deducibilidad de determinados gastos d) Y discrepa que no se admita la compensación de bases imponibles negativas del Impuesto sobre Sociedades de ejercicios anteriores El Abogado del Estado se opuso a la demanda y solicitó la desestimación del recurso contencioso y que se declarara el acto impugnado ajustado a derecho.



SEGUNDO: En torno a la procedencia del sistema de estimación indirecta. En el Acuerdo de liquidación se dice: 'La aplicación del método de estimación indirecta efectuada en la determinación de los ingresos se debe a la imposibilidad de fijar los mismos a partir de los datos facilitados por el contribuyente, dado que en contabilidad anota diversas operaciones que posteriormente no son regularizadas en cuentas del grupo 7, además de no haber aportado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la totalidad de los tickets expedidos, y por otro lado, no coinciden la suma de los tickets aportados con la sumas quincenales de las ventas registradas.

En este supuesto, la aplicación del método de estimación indirecta efectuada en la determinación de los ingresos, se debe a la imposibilidad de fijar dichas bases a partir de los datos facilitados por el contribuyente, desconociendo por tanto la Administración los elementos necesarios para estimar las mismas por la concurrencia de las siguientes causas: a) Presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales de los libros y registros contables exigidos por la normativa aplicable a los tributos regulados. En este sentido, la jurisprudencia ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, también la no aportación de las facturas o su aportación también parcial, de manera que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros ( SSTS de 16 de julio de 1988 , 13 de marzo de 1989 , 9 de enero de 1992 y 5 de mayo de 1993 y 17 de octubre de 1998 ). (...) Del estudio realizado resulta un porcentaje ponderado del ratio señalado del 267,18 % para el ejercicio 2009 y del 247,18 % para el ejercicio 2010. Por lo tanto, aplicados dichos porcentajes a los aprovisionamientos declarados/comprobados que ascienden a 196.623,84 € y 192.060,09 €, la cifra de negocios asciende a 525.334,43 € y 474.735,82 €. en los ejercicios 2009 y 2010, respectivamente .

El contribuyente presentó el 26/06/2013 un escrito, si bien haciendo mención únicamente al Acta de disconformidad 72221740 del IVA del 2009 y 2010, indicando que aportaba la totalidad de los tickets de la entidad desde el número 11/17120 al 11/19409, correspondientes al 2009, y desde el 11/19410 hasta el 11/21792, correspondiente al 2010, manifestando que cuando se le solicitaron tickets de su facturación, aportó un número que consideró suficiente para la realización de un muestreo. (...) En este sentido, la Inspección requirió reiteradamente la aportación de los tickets referidos, tal y como consta en las diversas diligencias. Así pues, el artículo 171 del RGAT dispone: (...) En el informe de disconformidad se indica que b)- Existen numerosos tickets que o bien no han sido aportados, o bien la numeración no ha sido correlativa, tal como exige la normativa a efectos de facturación. Realizado un muestreo desde el 01/01/09 al 30/05/09, tickets 11/17120 al 11/18097 = 978 tickets de facturación, no se aportan 258 tickets, el 26,38%. En el ejercicio 2010, muestreo desde el 01/01/10 al 15/09/10, tickets 11/19410 11/21033= 1.624 tickets de facturación, no se aportan 406 tickets, exactamente el 25%.'.

En este caso, señalar que el acta de disconformidad se notificó al representante autorizado el 19/03/2013, y en el escrito de alegaciones presentado el 18/04/2013, el contribuyente no hace mención alguna a la falta de aportación de los tickets referidos, presentando el 26/06/2013 (por tanto, habiendo transcurrido más de tres meses desde la incoación del acta señalada) el escrito en el que indica que cuando se le solicitaron, aportó un muestreo que consideraba suficiente, y en dicha fecha aportaba la totalidad de los tickets de la entidad del 2009 y 2010.

Pues bien, de acuerdo con el art. 158.3.b) de la LGT no es posible tener en cuenta los tickets aportados por el contribuyente con posterioridad a la incoación del acta de disconformidad, debiendo reiterar que la Inspección los había requerido en sucesivas diligencias, y de acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, los mismos debían ser puestos a disposición de la Inspección sin demora. Asimismo, señalar que el contribuyente no ha acreditado que los tickets presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento, limitándose a indicar en el escrito de alegaciones que cuando se le solicitaron aportó un número que consideró suficiente para la realización de un muestreo.' Nos dice la actora que la Administración ha vulnerado el artículo 34 de la LGT que permite la aportación de documentación antes de que se efectúe la resolución del expediente. Y que el TEAR, en el acto impugnado en este debate, debió tener en cuenta y valorar los tickets de venta aportados y cita en su favor la STS 684/2017 de 20 de abril (RC 615/2016 ).

El caso que examina la sentencia citada no es igual al que ahora nos ocupa ni por lo tanto aplicable al supuesto de autos. Señala esa sentencia: 'Es decir, el criterio manifestado por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida consiste en rechazar la aportación de documentación que ampare un derecho del contribuyente, en recurso de reposición, so pretexto de que dicha documentación solamente puede aportarse en el procedimiento administrativo de aplicación de los tributos (de inspección o gestión) en que se haga valer dicho derecho; en ningún caso en un momento posterior (ni en vía administrativa, ni económico-administrativa ni tampoco en vía judicial).

La aplicación de este criterio al supuesto que nos ocupa conduce a la Audiencia Nacional a denegar a la recurrente la devolución de unas cuotas de IVA que ha soportado como no establecido y cuya devolución procede al amparo de lo establecido en el artículo 119 de la LIVA , por el mero hecho de no contestar en plazo a un requerimiento que (i) solicita una información que, según la propia Audiencia Nacional reconoce en la sentencia impugnada, ya obraba en poder de la Administración, y (ii) ha sido contestado en sede de reposición, quedando desde ese momento acreditada la procedencia de la devolución instada por PUIG FRANCE'.

Esa sentencia revisa una actuación administrativa sujeta a un formalismo riguroso en perjuicio del contribuyente que es contrario al derecho de defensa de la parte y que no puede prevalecer por encima de ese derecho fundamental. Y es muy trascendente que la situación de aquel contribuyente a diferencia de la posición de la recurrente era perfectamente clara y de la documental que la Administración no admitió por extemporánea, con su sola aportación ya se justificaba el derecho a la devolución del IVA soportado que la parte reclamaba. No es esta la situación que en autos ocurre. En el supuesto que examinamos sucede que la recurrente tiene una actuación poco colaboradora con la Administración durante la fase de inspección y es precisamente esa falta de colaboración, unido a que su contabilidad tampoco coincide con la regularización de las cuentas del grupo, la que obliga a la aplicación del sistema de estimación indirecto. En efecto, era imposible para la Inspección determinar la base imponible real y la cuota tributaria de cada ejercicio y no quedaba otra opción que tener que aplicar el sistema de estimación indirecta de acuerdo con lo establecido en el artículo 53-1 apartados b ) y c) de la LGT .

En efecto, conforme a lo que se ha transcrito ad supra, la parte voluntariamente ni aportó en el momento oportuno los tickets de venta que repetidamente el actuario le requirió en distintas diligencias al efecto, ni los que aportó eran de numeración correlativa, ni justificó tampoco una vez ya aportados que no pudo disponer de ellos en el momento en que era requerido para su aportación, y su contabilidad anotada tampoco coincidía con la regularización de las cuentas. Es precisamente toda esa situación la que obliga a la utilización del sistema de estimación indirecto. La no aportación de esos tickets constituye un claro incumplimiento del artículo 29 de la LGT en sus apartados e) y f).

En este caso, supuesto bien distinto al que examina aquella sentencia, la aportación de la documentación justificativa de las ventas que detallan la contabilidad anotada en los libros, contabilidad no coincidente con la regularización de las cuentas, sí era preciso hacerla en el momento en que fue requerida la parte, que disponía de toda esa documental y voluntariamente no quiso entregarla, porque precisamente esa obstaculización, junto con la discordancia de la contabilidad y las cuentas del grupo, es la que obliga a la Administración a tener que emplear el sistema de estimación indirecta. Así nos dice el artículo 158-3 de la LGT : 'Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley .

b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.'.

En el mismo sentido nos pronunciamos en la sentencia nº 547/2018 de 27 de noviembre entre las mismas partes aquí litigantes y ante el mismo argumento a propósito de la impugnación de la liquidación girada contra la recurrente por el concepto de IVA por los ejercicios 2009 y 2010.



TERCERO: Discrepa la parte actora de los cálculos efectuados por la AEAT en su liquidación utilizando el sistema de estimación indirecto pues no hace referencia al estudio realizado, del que extrae los porcentajes aplicados, y considera que debería hacer referencia a la fuente en que se había sustentado el acuerdo. Toda esa manifestación decae pues en el Acta de disconformidad ya se indica que los datos que se han tenido en cuenta se obtienen de empresas de la misma actividad que la de la recurrente, o sea, las del epígrafe de IAE 651-6, con sus cifras de negocios y volúmenes de aprovisionamientos en 2009 y 2010, de donde extrae las ratios y porcentajes medios detallados. Y todo ello no ha sido desvirtuado en autos, en donde ni siquiera se ha solicitado práctica de prueba.



CUARTO: En cuanto a la no deducibilidad de determinados gastos. Como decíamos en la sentencia 547/2018 de 27 de noviembre , en torno a la liquidación practicada en materia de IVA, en la que no se admitieron tampoco gastos: ' En cuanto a la deducibilidad del gasto del teléfono móvil y de las partidas de vino, ha de tenerse en cuanta que los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas, de modo que no cabe deducir cuotas soportadas por bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas porque la deducción se extiende -y limita- al desarrollo de la propia actividad que es objeto de la empresa y siempre que tal afectación derive a la realización de operaciones gravadas. Y quien solicita la deducción corre con la carga de acreditar la utilización del bien en realización de operaciones que den derecho a la deducción, sin que Sabates Artesanes de Mallorca, S.L, lo haya intentado siquiera .' Aquí se han rechazado gastos de teléfono móvil, gastos de restaurante y gastos de viaje. Para deducir un gasto en la determinación de la base imponible del Impuesto de sociedades se precisa su contabilización, su justificación a través de la factura correspondiente, o cualquier otro medio que lo acredite, y por último que ese gasto responda a un hecho económico real, o sea, a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas. Todo ello no se ha acreditado en autos, en donde la parte ya hemos dicho que no ha solicitado práctica de prueba.



QUINTO: La parte defiende que procede la compensación de bases imponibles negativas del IS de ejercicios anteriores, lo cual no ha sido admitido por la Administración tributaria.

Con arreglo al artículo 105 de la LGT corresponde la carga de la prueba de los hechos que se quieren acreditar a la parte que los alega. Igualmente el artículo 25-5 del RD Legislativo 4/2004 de 5 d marzo que aprobaba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aplicable more temporis, señalaba 'El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'. En el caso de autos la Administración ha entendido que esa justificación no la ha conseguido la actora, puesto que, en las diligencias nº 3, 4, 8 y 10 extendidas durante la fase de inspección, constan los requerimientos efectuados a la parte recurrente para que aportara los documentos y justificantes de las bases imponibles negativas, y ello no fue debidamente atendido por la actora, de forma que con tal proceder hizo inviable la comprobación de la Inspección de la compensación de bases imponibles negativas que la parte aquí pretende, y que en esta fase judicial tampoco ha justificado convenientemente.



QUINTO: Por último la parte también cuestiona las sanciones que se le han impuesto como autora de sendas infracciones del artículo 191 de la LGT y 195 de la LGT .

Como hemos dicho en esta Sala en sentencias 238/2017 de 13 de junio , 191/2017 y 297/2017 de 29 de junio : 'El derecho fundamental enunciado en el artículo 25.1 de la Constitución extiende la regla nullum crimen, nulla poena sine lege al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador, y comprende una doble garantía. En primer término, una garantía de alcance material y absoluto, referida a la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes -lex previa y lex certa-. Y, en segundo lugar, una garantía de carácter formal, relativa al rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones.

El artículo 25.1 de la Constitución expresa una reserva de ley en materia sancionadora, bien que la garantía de rango no es absoluta sino relativa o limitada, de manera que cabe que el reglamento tipifique ilícitos y sanciones, precisamente en atención a razones que atañen en lo esencial al modelo constitucional de distribución de potestades públicas y al carácter, en cierto modo insuprimible, de la potestad reglamentaria en determinadas materias -por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 42/87 , 161/03 , 25/04 y 218/05 -.

La predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones asegura que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo prohibido y, por tanto, prever las consecuencias de sus acciones.

Con todo, cabe el empleo de conceptos jurídicos indeterminados, pero únicamente si la posibilidad de conexión es razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia, esto es, siempre que tales conceptos jurídicos indeterminados permitan prever, con suficiente seguridad, cual es la naturaleza y cuáles son las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada.

Además, la garantía de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes tiene, como precipitado y complemento, la garantía de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se encuentran situados en el exterior de la frontera que demarca la norma sancionadora. El principio de tipicidad exige no sólo que estén suficientemente predeterminados el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones sino que igualmente obliga a que, salvo en los casos de identificación implícita e incontrovertida, la resolución sancionadora también deba concretar en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación y, de tener rango reglamentario, cual es la cobertura legal de esa norma.

El Tribunal Supremo en sentencias de 21 de febrero de 2006 , 20 de enero de 2007 y 1 de abril de 2008 -ROJ: STS 1748/2008 , ECLI: ES: TS: 2008:1748 - ha señalado lo siguiente: '...el derecho a un procedimiento sancionador con todas las garantías de defensa, que se constituye como derecho fundamental del ciudadano a un procedimiento justo y equitativo frente a los poderes coercitivos de la Administración, en que se respeten los derechos de defensa con interdicción de indefensión, en una interpretación sistemática de los artículos 24 y 25 de la Constitución y del artículo 6.1. del Convenio Europeo de Derechos Humanos , engloba, según se desprende de la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras garantías, el derecho a no ser sancionado sin ser oído y a ejercer las facultades de alegación con contradicción en todas las fases del procedimiento, el derecho a un procedimiento público, el derecho a ser informado de la acusación, de modo que se conozcan sin restricción los hechos imputados, que impone que exista correlación entre estos hechos y la resolución sancionadora, el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, que excluye la admisibilidad y apreciación de pruebas ilícitas, y el derecho a la presunción de inocencia, que acoge el derecho a no ser sancionado sin prueba de cargo legítima y válida, que sustente la resolución sancionadora'.

Constituye, pues, exigencia constitucional que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el artículo 24 de la Constitución .

Por tanto, para respetar el derecho a la presunción de inocencia y el derecho de defensa, opera la garantía de que en la Administración Pública recae la carga probatoria concerniente a obtener la certeza de los hechos imputados que acrediten la comisión del ilícito administrativo, la participación del responsable y el juicio de culpabilidad.

El derecho a la presunción de inocencia, que rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador, implica que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, con lo que recae sobre la Administración Pública la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción y, desde luego, cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio.

En consecuencia, condicionada la potestad sancionadora por el juego de la prueba y la necesidad de procedimiento contradictorio en el que sea posible defender las propias posiciones, no es posible, pues, imponer sanción alguna que no cuente con fundamento en una previa actividad probatoria licita sobre la que el órgano sancionador pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad. Y, por supuesto, opera prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, con lo que no cabe valorar una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, como tampoco es aceptable que la resolución sancionadora no motive el resultado de la valoración de la actividad probatoria o que esa motivación no sea razonable por ilógica o insuficiente -en ese sentido, por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 237/02 , 169/03 , 66/07 y 40/08 -.

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente -por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 76/90 y 164/05 -.

El artículo 77.4. d. de la Ley 230/1963 , en la redacción dada por la Ley 25/95, reforzó el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, quedando referido en el artículo 77.1 a la simple negligencia. En consecuencia, la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias, en tanto que el error fuera razonable, la norma ofreciera dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación, no debía ser sancionada -por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1997 y 7 de octubre de 1998 -.

La Ley 58/03 (, que consolida definitivamente la exigencia de una responsabilidad subjetiva en las infracciones tributarias, derogó, en cuanto puede interesar, las Leyes 230/63, 10/85, 25/95 y 1/98, y vino a establecer que en la potestad sancionadora en materia tributaria sea aplicable el principio de responsabilidad.

El principio de responsabilidad estaba previsto en el artículo 130 de la Ley 30/92 (, señalándose ahí que se respondía '...aún a título de simple inobservancia'. Pero para darle el significado preciso a ese inciso debía ponerse en relación con la doctrina constitucional recogida en la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 , en la que ya se señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva -en ese mismo sentido pueden citarse, por todas, las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2003 , de 13 de octubre y 22 de noviembre de 2004 , 25 de enero de 2006 y 24 de abril de 2007 - Tras la derogación de la Ley 30/1992 por la Ley 39/2015, el principio de responsabilidad se recoge ahora en el artículo 28 de la Ley 40/2015 que rompe por completo con la responsabilidad objetiva y anuda la responsabilidad a la concurrencia de dolo o culpa. Así, el artículo 28 de la Ley 40/2015 ya no recoge el último inciso del artículo 130 de la Ley 30/1992 , es decir, la posibilidad de que se responda '...aún a título de simple inobservancia' Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.

Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

Pues bien, en el presente caso tenemos una motivación suficiente, extensa y clara del juicio culpabilístico. Señala el Acuerdo sancionador: 'En el presente caso, debemos manifestar que dicha culpabilidad está probada dado que el contribuyente anota en contabilidad diversas operaciones que posteriormente no son regularizadas en cuentas del grupo 7, además de no haber aportado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la totalidad de los tickets expedidos, documentación que era necesaria para comprobar la situación tributaria del obligado tributario y por otro lado, no coinciden la suma de los tickets aportados con la sumas quincenales de las ventas registradas. Por lo que las circunstancias anteriores han obligado a la Inspección a acudir a la estimación indirecta de los ingresos de los períodos comprobados.

En este sentido, el contribuyente debía saber que debía declarar e ingresar todos los ingresos obtenidos en el ejercicio de su actividad, y por otro lado, se dedujo gastos improcedentemente, por lo que el contribuyente ha incumplido la exigencia formal de proceder a una correcta declaración cuando los hechos regularizados están regulados en normas suficientemente claras y precisas, por lo que la conducta del sujeto pasivo no puede eximirse de responsabilidad amparándose en una interpretación razonable de la norma'.



SEXTO: En materia de costas de conformidad con el artículo 139 de la Ley 29/98 de 13 de Julio, al desestimarse el recurso contencioso comporta pronunciamiento de costas a la parte actora que no ha visto prosperar su pretensión, y las limitamos hasta un máximo total de 2.000 euros por todos los conceptos.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación

Fallo

PRIMERO: DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO seguido a instancias de SABATES ARTESANES DE MALLORCA S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo en Illes Balears, de fecha 30 de junio de 2017 en las reclamaciones económico administrativas nº1829/13 y acumulada 1812/13 impugnando la liquidación dictada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y las correspondientes sanciones impuestas.



SEGUNDO: DECLARAMOS el acto administrativo impugnado ajustado a derecho.



TERCERO: Todo ello con imposición de las costas de esta instancia a la parte recurrente, y hasta un máximo total de 2.000 euros.

Contra esta sentencia y de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 7/2015 en la Ley 29/1998, caben los siguientes recursos: 1.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sala Tercera del Tribunal Supremo, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998 , en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea. Téngase en cuenta el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-, y/o 2.- Recurso de casación a preparar ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears y para la Sección de casación esta misma Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Illes Balears, según lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 29/1998 , en el plazo de 30 días a partir de la notificación, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears. Se tendrá en cuenta también el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación -BOE nº 162 de 6 de julio de 2016-.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Carmen Frigola Castillón, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe.

El Secretario, rubricado