Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1147/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2303/2013 de 05 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 1147/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a cinco de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2303/2013 en el que han sido
partes, como recurrente, Dª Inés , representada por el Procurador D. Francisco García Albert y asistida por
Letrado D. J. Enric Marín Soler, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó
bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 29.519,12 euros. Ha sido
ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 3 de octubre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Inés , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de mayo de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM004 , formulada por la actora frente a la liquidación, en materia de IRPF ejercicio 2006.

Consta en el expediente administrativo: Que en fecha 11 de abril de 2006 se firmó entre Benita y Inés por una parte y Dª Lina como mandataria verbal de Inversiones Monvarla SL Unipersonal escritura de opción de compra sobre los inmuebles sitos en el Polígono NUM000 parcela NUM001 del término Municipal de Chiva, fincas registrales NUM002 .

Que el importe de dicha opción de compra fue de 64.579, 52 euros para cada hermana.

Que sometida la compra al lVA se liquidó en fecha 20 de julio de 2006 por las dos hermanas que a tal efecto constituyeron una Comunidad de Bienes Hermanas DIRECCION000 CB, y por el importe de 20.665,47 euros. Documentación obrante al expediente.

Con fecha 27/04/2.011, antes de la notificación del inicio de actuaciones inspectoras, la obligada tributaria presentó declaración complementaria por IRPF consignando en las casillas correspondientes a las ganancias patrimoniales obtenidas en 2006 con periodo de generación superior a un año, por un lado, un importe de 468,43 euros, y por otro lado otro importe de 21,90 euros. Ambas ganancias proceden, según la declaración presentada del mismo inmueble (referencia catastral NUM003 ) y se generaron en la misma fecha, 11/04/2006, fecha en la que se otorgó la escritura de opción de compra. El valor de transmisión consignado en la declaración complementaria fue de 64.579,52 euros y 3.000 euros, respectivamente

SEGUNDO.- La parte actora alega como motivo que sustenta su pretensión impugnatoria en la demanda, que disiente del tratamiento fiscal de la ganancia patrimonial realizado por la administración, razonando que dicha opción de compra al no haber sido cumplida en su totalidad debe valorarse dicho hecho imponible como una compraventa. Si bien señala la actora asimismo que está conforme con la calificación del contrato como contrato de opción de compra, pero debe valorarse el hecho imponible como una compraventa y por tanto la entrega de 64.579,52 euros como una entrega a cuenta de una compraventa no perfeccionada y someterse a la consideración de ganancia patrimonial del art 31,1 LIRPF, con aplicación de los coeficientes reductores que se establecen para 2006, coeficientes de actualización del valor de adquisición establecidos para bienes inmuebles no afectos a actividades económicas así como los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales previstos en la Disposición Transitoria Novena del TRLIRPF Por los mismos hechos la administración ha considerado correcta la declaración complementaria presentada por Benita con idéntica tributación de la ganancia patrimonial a la efectuada en la declaración complementaria presentada por su hermana Inés , no pueden existir sobre unos mismos hechos imponibles dos calificaciones distintas, máxime teniendo en cuenta que son comunidad de bienes

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, reiterando la resolución del TEAR, señala que no procede aplicar los criterios de ganancias patrimoniales del artículo 35 del TRLIRPF puesto que la ganancia obtenida no procede de una transmisión previa, sino que se genera en el mismo ejercicio por el importe del derecho de opción de compra, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRPF.



CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, la controversia se centra en la calificación de la ganancia patrimonial obtenida por Dª Inés como consecuencia de la concesión de un derecho de opción de compra a INVERSIONS MONVARLA, S.L., formalizada en escritura pública de 11/04/2006.

El TRLIRPF, establece en su artículo 31, apartado 1, el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales: 'Artículo 31. Concepto.

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. (...)'.

En los artículos 32 y 33 del TRLIRPF se regulan las magnitudes integrantes de los valores de adquisición y transmisión para la cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales: 'Artículo 32. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Artículo 33. Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

En los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF se contienen las normas sobre la integración y compensación de rentas en la parte general y parte especial de la base imponible: 'Artículo 38. Integración y compensación de rentas.

1. Para el cálculo de la renta del período impositivo, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Ley.

2. La renta del período impositivo se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial.

Artículo 39. Integración y compensación de rentas en la parte general de la renta del período impositivo.

La parte general de la renta del período impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 40 de esta Ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el título VII y el artículo 96 de esta Ley y el capítulo II del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por 100 de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores'.

El artículo 40 del TRLIRPF al que hace mención el precedente artículo 39 del mismo texto legal se refiere a la integración y compensación de rentas en la parte especial de la renta del período impositivo. Y a este respecto dispone: ' 1. La parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación (...).'.

En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14 del TRLIRPF establece en su letra c) que: ' Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'.

La concesión de la opción de compra genera una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF.

En el presente caso, la actora consigna en la declaración complementaria presentada con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la concesión del derecho de opción en favor de INVERSIONS MONVARLA, S.L., opción formalizada en escritura pública de fecha 11/04/2006, la cual debió consignarse dentro de la parte general de la base imponible.

Lo que se enajenó no fueron los inmuebles, sino el derecho de opción de compra sobre ellas, el periodo de generación de la ganancia patrimonial es instantáneo, y por tanto la ganancia en 2006 no procede imputarla a la parte especial de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40.1 del TRLIRPF, sino a la parte general. Además, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida no procede considerar valor de adquisición en la medida que ésta procede de la constitución de un derecho de opción de compra sobre ellas, derecho que no fue objeto de adquisición. El contrato objeto de la litis es de opción de compra, y la actora no lo discute, por lo que al respecto no dedicamos más análisis, y la concesión de la opción de compra sobre las fincas genera una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF.

El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en el recurso nº 141/2014, en sentencia de fecha 29/06/2015, en la cual se confirma el criterio mantenido por esta Sala y sección. Razona la STS: 'La concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible'.



QUINTO.- Lo precedentemente expuesto no conduce a la desestimación del recurso y de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se imponen las costas a la parte demandante, sin que la cuantía por honorarios de Letrado pueda exceder de 1.500€.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Inés , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de mayo de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM004 , formulada por la actora frente a la liquidación, en materia de IRPF ejercicio 2006.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.