Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1149/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1104/2018 de 25 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0021894

Procedimiento Ordinario 1104/2018 SECCIÓN DE APOYO

Demandante:INMOBILIARIA ADELFAS S.A.

PROCURADOR D./Dña. MARIA REMEDIOS YOLANDA LUNA SIERRA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 1149/2019

Presidente:

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO

Magistrados:

D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO

D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU

Dña. MARÍA PRENDES VALLE

En la Villa de Madrid a veinticinco de noviembre de dos mil diecinueve.

Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 1104/2018, promovido ante este Tribunal a instancia de la Procuradora D.ª María Remedios Yolanda Luna Sierra, en nombre y representación de Inmobiliaria Adelfas, S.A., siendo parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución del TEAR de 28 de junio de 2018 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011.

Siendo la cuantía del recurso 183.196,30 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte actora se presentó, con fecha 1 de octubre de 2018, escrito en el que interesaba que se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, por escrito presentado el 15 de febrero de 2019.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado el 18 de marzo, presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación de la demanda, con condena en costas a la parte actora.

TERCERO.-No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del pleito a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para deliberación, votación y fallo, que tiene lugar el 19 de noviembre de 2019.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAR de 28 de junio de 2018 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, por importe total de 183.196,30 euros (disminución de la base imponible negativa declarada en 159.301,13 euros respecto de la liquidación y 23.895,17 euros la sanción).

Como resulta del expediente administrativo, la Administración tributaria inició actuaciones de comprobación e inspección el día 24 de noviembre de 2014, concluyendo con el acuerdo de liquidación de 13 de abril de 2015, en el que se regulariza la situación tributaria a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011, basado en la falta de ejercicio de actividad económica por parte de la entidad y la no deducibilidad fiscal de los gastos deducidos por el obligado tributario por no estar afectos ni correlacionados con ninguna actividad.

En el acuerdo de liquidación se expone lo siguiente:

'A pesar de haber sido requerida para que justificara el ejercicio de la actividad o actividades por ella realizadas, la entidad INMOBILIARIA ADELFAS SA (A28158111), no ha aportado a lo largo de las actuaciones de comprobación como tampoco en el presente momento, ningún elemento de prueba en orden a acreditar el ejercicio de alguna actividad económica, ni en relación al 'alquiler de Locales Industriales' (epígrafe 8612) en que se encuentra dada de alta en el censo y tampoco en relación a la actividad que en sus alegaciones manifiesta llevar a cabo sobre 'promoción inmobiliaria.

Respecto a la 'promoción inmobiliaria', en la contabilidad no figura ninguna cuenta que recoja ninguna partida relacionada con 'EXISTENCIAS'.

- Los únicos ingresos declarados se corresponden con ingresos financieros provenientes de sus activos financieros.

- En el apartado de gastos, solo figuran registrados gastos relacionados con:

- Los servicios prestados por Da Leonor (administradora única del obligado tributario) por el asesoramiento jurídico y seguimiento de temas relacionados con el edificio de calle AlbarraciŽn no 37 y por el arrendamiento de una parte del despacho de que dispone esta persona en calle O ŽDonnell no 27, de Madrid.

- Suministros de electricidad, agua y telefonía, principalmente motivados por las cuotas de enganche y mantenimiento del contrato en los dos primeros y con el teléfono fijo situado en el despacho.

- Cierre de las ventanas y accesos al edificio mediante tabiquería, instalación de medidas de seguridad y reparación de algunos daños (principalmente los relacionados con el cuadro eléctrico, entendemos que por necesidad de la instalación del sistema de alarma), todos ellos, realizados con posterioridad a la denuncia presentada con fecha 30/08/2011 por la entrada de ladrones en el edificio'.

'Por tanto, en base a lo expuesto y del análisis de a los hechos y circunstancias comprobados, en el procedimiento, puede afirmarse que ninguno de los activos de INMOBILIARIA ADELFAS SA (A28158111) se encuentra afecto a ninguna actividad y tampoco se ha aportado gasto alguno que se pueda identificar con el desarrollo de ninguna actividad, ni siquiera en grado preparatorio de la misma.

En relación a los gastos realizados en 2011, a los que el interesado alude como prueba de ejercicio de actividad en sus alegaciones, los mismos son los realizados con posterioridad a la denuncia por el robo que se produce en el edificio de calle AlbarraciŽn no 37 de Madrid, el obligado tributario se limita básicamente a tomar medidas encaminadas a proteger su patrimonio como haría cualquier propietario que pretenda evitar el deterioro de su propiedad, y que actue con la mínima diligencia, ello puede verse en la naturaleza de los gastos que consisten en sellar las ventanas con ladrillos, cerrar también con ladrillos los accesos de la escalera auxiliar y rehacer el cuadro eléctrico con el objeto de poder llevar a cabo la instalación de un sistema de alarma para proteger el edificio de futuros actos de vandalismo o robo'.

Asimismo, se inició expediente sancionador por la declaración de bases imponibles negativas de forma improcedente, que concluye con la imposición de una sanción de 23.895,17 euros por la comisión de la infracción prevista en el art. 195.1 de la LGT, calificando la misma como grave.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR razonando lo siguiente:

- Los gastos alegados no son deducibles porque no están relacionados con los ingresos de la actividad, que sólo declara ingresos del capital mobiliario.

- No se acredita la realización de actividades preparatorias de una futura promoción inmobiliaria, pues los gastos de la calle Albarracín son de mera gestión del patrimonio.

- La situación de crisis económica no impide la continuación de la actividad, aunque ésta resulte estéril, pero no se ha aportado prueba alguna de que se esté realizando una actividad de promoción inmobiliaria.

- En cuanto a la sanción, concurren los elementos de la infracción cometida.

El demandante expone en su demanda que para acreditar la realización de una actividad económica no es necesaria la obtención de unos ingresos ni máximos ni mínimos, pues si así fuera las sociedades, que al inicio de su actividad no obtienen ingresos, con este argumento no estarían desarrollando actividad alguna. La sociedad tuvo arrendado el inmueble pero la situación de crisis económica hizo imposible su venta; no obstante, la actividad de promoción inmobiliaria se mantuvo así como las necesarias medidas para la protección y mantenimiento del inmueble pues sus ingresos. Cita al efecto una sentencia del Tribunal Supremo de donde resulta, a juicio de la recurrente, que debe atenderse a la intención de la sociedad en relación con su objeto social y las operaciones efectivamente realizadas.

En cuanto a la sanción, entiende que concurre una interpretación razonable de la norma que excluiría la culpabilidad en la comisión de la infracción.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos expuestos a lo largo de la tramitación del expediente y en la resolución del TEAR.

SEGUNDO.- Gastos deducibles.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala en el art. 10.3:

'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

En los artículos siguientes se enumeran las cantidades que tienen la consideración de deducibles (amortizaciones, deterioro de valor de elementos patrimoniales) y, en los artículos 13 y 14, los gastos que no tienen la consideración de deducibles. En lo que aquí interesa, el art. 14.1.e) se refiere a los donativos y liberalidades, que como regla general no serán fiscalmente deducibles; como excepción, sí lo serán i) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ii) los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, iii) los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, iv) los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Nuestros Tribunales se han pronunciado al respecto acerca de los requisitos que deben concurrir para aceptar la deducción de un gasto.

En primer lugar, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Para ello, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos y cumplen los restantes requisitos.

Así, la STS de 21 de junio de 2007, recurso 172/2002, señala: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Y en la STS de 25 de febrero de 2010, recurso 5920/2004, se dijo que ' para que pueda hablarse de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4.º La 'necesariedad' del gasto, como exige elart. 100.1, del Reglamentoen concordancia con el art. 13 de la LIS '.

En el presente caso, la entidad recurrente no ha aportado ninguna prueba acreditativa de la actividad de la empresa y, como se expone por la Inspección -conclusiones que compartimos-, todos los datos recabados permiten confirmar que la empresa no realiza actividad alguna. Así:

- Los ingresos declarados en 2011 derivan de activos financieros exclusivamente, y no de activos inmobiliarios.

- En la contabilidad no figura ninguna partida relacionada conexistencias.

- El inmueble de la calle Albarracín estuvo arrendado por última vez en 2008. Desde entonces no se ha obtenido ingreso alguno procedente de este inmueble.

Contestando a las alegaciones del recurrente, no se trata tanto de que la sociedad no haya obtenido ingresos sino que no consta actividad alguna dirigida a su obtención, como pudiera ser actuaciones de promoción inmobiliaria, preparación del inmueble para su alquiler o venta, ofertas recibidas... Son muchos años en esta situación sin que conste la más mínima actividad al respecto.

TERCERO.- Sanción. Interpretación razonable.

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: '... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: ' En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia , g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

Respecto a la interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad, se basa el recurrente en la falta de claridad del criterio para determinar la deducibilidad de un gasto, como lo demuestra el hecho de que la extensa explicación contenida en las resoluciones de la Inspección.

El motivo no puede prosperar. Señala el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991: 'aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad'.

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

En el presente caso el interesado se limita a plantear la falta de claridad de la norma, si bien debemos señalar que la necesaria correlación de los gastos con los ingresos para que aquellos tengan la consideración de deducibles es un criterio plenamente asentado, conocido por la parte y reiterado por los Tribunales, sobre el que no existe controversia alguna.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

CUARTO.-Costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVOinterpuesto por la Procuradora D.ª María Remedios Yolanda Luna Sierra, en nombre y representación de Inmobiliaria Adelfas, S.A., contra la resolución del TEAR de 28 de junio de 2018 por la que se desestiman la reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011 y en consecuencia, CONFIRMAMOS la resolución del TEAR y la liquidación y sanción objeto de impugnación.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1104-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1104-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido

D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle