Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1169/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1223/2018 de 02 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0024544

Procedimiento Ordinario 1223/2018 SECCIÓN DE APOYO

Demandante:D./Dña. Alexis

PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 1169/2019

Presidente:

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO

Magistrados:

D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO

D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU

Dña. MARÍA PRENDES VALLE

En la Villa de Madrid a dos de diciembre de dos mil diecinueve.

Vistos por esta Sección de Apoyo a la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid los autos del recurso contencioso- administrativo número 1223/2018, interpuesto por la Procuradora doña Nuria Serrada Llord, en nombre y representación de don Alexis, bajo la dirección técnica del Abogado don Francisco de Asís Alba Bascones, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de abril de 2018, que estima parcialmente reclamación económico-administrativa contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009, número NUM000, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Habiendo sido parte demandada en las presentes actuaciones la Administración del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso contencioso-administrativo, se presentó la demanda dentro del plazo legal.

SEGUNDO.-La parte demandada, en su contestación a la demanda, solicitó una sentencia confirmatoria de la resolución recurrida.

TERCERO.-Los autos tuvieron la tramitación que consta en los mismos.

CUARTO.-Conclusas las actuaciones, se señaló para votación y fallo de este recurso el 26 de noviembre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente el Ilmo. Sr. Don Enrique Gabaldón Codesido, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de abril de 2018, que estima parcialmente reclamación económico-administrativa contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009, número NUM000, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

SEGUNDO.-El demandante afirma en su escrito de demanda que recurrió ante el Tribunal Económico Administrativo Regional el acuerdo desestimatorio de su solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2009, adoptado por la Agencia Tributaria, reclamando la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF, por rentas correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes. El Tribunal Económico Administrativo Regional estimó parcialmente la reclamación, considerando que se daban los requisitos para aplicar la exención reclamada únicamente respecto de los denominados 'días completos' en los que el obligado tributario prestó servicios en el extranjero, pero no respecto de los 'días incompletos', por entender que no se cumplen los requisitos marcados por la LIRPF o no han quedado suficientemente acreditados los mismos.

Expone el demandante que tiene firmado contrato laboral como piloto con Pan Air Líneas Aéreas SA, sociedad española perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS, operador de servicios de distribución urgente para lo que cuenta con una red mundial aérea y terrestre. La red aérea europea de TNT se integra por dos líneas aéreas propias (la indicada Pan Air Líneas Aéreas SA y la belga TNT Airways SA) además de aviones alquilados a otras compañías aéreas.

La actividad de Pan Air consiste en prestar al Grupo de TNT servicios de transporte aéreo de carga y paquetería desde el 'hub' central de TNT en Lieja, en las rutas que determina el Grupo. Estos servicios son prestados por Pan Air con ocho aviones, pertenecientes a las sociedades del Grupo y que se ceden a Pan Air mediante un contrato de arrendamiento de un avión, y dos contratos de operación para los otros siete. Los ocho aviones están registrados en España y vuelan con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways SA según contrato de 'wet lease' (arrendamiento con tripulaciones).

Como contraprestación a la cesión de los aviones y su operación en las rutas que determina el Grupo, Pan Air factura una cantidad mensual a otra de las sociedades del Grupo TNT.

El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las rutas y que son satisfechos por la entidad española, más un margen de mercado sobre el importe total de los mismos. En general, casi todas las rutas de distribución operadas por Pan Air se inician desde el 'hub' central situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), siendo este el punto de origen y destino final de la práctica totalidad de las líneas de la red europea, al margen del número de saltos y escalas que puedan integrar cada línea individual. A diario, cada avión sale cargado por la noche de Lieja, se realizan una o dos escalas en países europeos dónde son parcialmente descargados, para llegar luego a su destino final en otro país europeo dónde son totalmente descargados. Esta misma operativa se realiza de forma análoga desde este destino final hasta su vuelta a Lieja. Los destinos y escalas realizadas con motivo de la prestación del servicio se sitúan en escasas ocasiones en España.

El obligado tributario y el resto de pilotos de Pan Air están contratados laboralmente por esta compañía y vuelan bajo su dirección los 8 aviones operados por Pan Air en las rutas que determina TNT.

De esta forma, una vez asignadas las rutas por TNT, es Pan Air quien determina los periodos de actividad y descanso a cada piloto. La base contractual de los pilotos es Madrid y desde ahí se desplazan en vuelos comerciales o aviones de la compañía a sus puntos de inicio de línea, que generalmente es Lieja. Los pilotos tienen entre tres o cuatro rutas o líneas asignadas al mes, permaneciendo en general una media de entre 12 y 16 días al mes en el extranjero.

La demanda Invoca la consulta planteada por la empresa empleadora Pan Air Líneas Aéreas, S.A. a la Dirección General de Tributos con fecha 27/11/2013, dónde en el apartado primero de los Fundamentos Jurídico-Materiales (páginas 3 a 6 inclusive), la propia empresa analiza de forma exhaustiva y minuciosa todos y cada uno de los requisitos recogidos en los artículos 7p de la LIRPF y 6 del RIRPF, reconociendo y admitiendo de forma expresa el efectivo cumplimiento de todos y cada uno de ellos. Que la empresa empleadora recoge el número de días 'completos' e 'incompletos' en que el obligado tributario prestó servicios en el extranjero para la mencionada entidad no residente TNT Airways S.A (entidad residente en Bélgica con sede en el aeropuerto de Lieja).

La empresa empleadora, Pan Air, emitió certificado de fecha 27 de mayo de 2015, indicando que en 2009 el demandante prestó servicios en el extranjero para la empresa belga TNT Airways S.A. durante 43 días completos y 67 días incompletos.

En este certificado se aclara que por días 'incompletos' se entiende aquellos en que por cualquier causa (desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, rutas que contengan una o más escalas en España) el obligado tributario hubiese permanecido algunas horas en España.

Considera que ello no debería ser obstáculo para que se entendiera cumplido este requisito respecto a la totalidad de los días certificados por la empresa empleadora ('completos' e 'incompletos') puesto que la exención no se aplica únicamente a desplazamientos realizados de forma continuada a un único país, sino que también para aquellos desplazamientos realizados por empleados de forma puntual o periódica a diferentes países para prestar sus servicios a entidades no residentes. La realización u operación por parte de Pan Air Líneas Aéreas, S.A. de determinadas rutas europeas para la distribución de paquetería y carga resulta de interés comercial y económico para las entidades no residentes del Grupo TNT. El servicio de distribución prestado por Pan Air responde a necesidades identificadas y específicas de la empresa no residente. Si este servicio de distribución no fuese prestado por Pan Air y por ende por los trabajadores desplazados, entre ellos el obligado tributario, las entidades no residentes del Grupo TNT deberían contratarlo con una empresa independiente o hacerlo por sí mismas para poder ejercer su actividad de distribución urgente en el mundo. Pan Air, refactura el coste en que incurre para la prestación de este servicio (costes laborales incluidos) a las entidades destinatarias de los mismos, indicio de que existe un valor añadido prestado a la entidad no residente.

Alega la existencia de sentencias estimatorias de compañeros de trabajo del obligado tributario respecto de la totalidad de los días certificados por la compañía (días 'completos' y días 'incompletos'), de la Sección Cuarta del TSJ de Galicia (Sentencia nº 88/2016 de fecha 9 de Marzo de 2016 - P. O. nº 15.241/2015), Sentencia número 414/2017 de fecha 15 de Marzo de 2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Málaga (TSJ de Andalucía), resoluciones estimatorias de TEAR de Cantabria, Castilla y León y Andalucía (Sede de Málaga) y recientes acuerdos estimatorios de diversas administraciones de hacienda relativas a compañeros de trabajo del obligado tributario correspondientes al IRPF del ejercicio 2011, respecto de la totalidad de los días certificados por la compañía (días 'completos' e 'incompletos').

TERCERO.-La Administración contesta a la demanda oponiéndose, alegando, en síntesis, que conforme al correcto criterio del Tribunal Económico Administrativo Regional, respecto de los denominados 'días incompletos', no se cumplen o, al menos, no ha quedado suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos marcados por la Ley del IRPF, no procediendo aplicar la exención a esos días. Termina solicitando la desestimación del recurso por ajustarse a derecho la resolución impugnada.

CUARTO.-La cuestión que plantea este recurso ya ha sido resuelto por este Tribunal respecto de otros pilotos en las mismas circunstancias que el demandante. A esos efectos, la sentencia de 2 de abril de 2019, en recurso 766/2017, de esta Sala y Sección, afirma citando también sentencia anterior:

'Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta sala ya se ha pronunciado sobre similares cuestiones a las planteadas en el presente recurso, aunque en relación con otro empleado de la misma entidad, en la sentencia dictada el 19 de febrero de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 713/2017 , de la que ha sido ponente D. Francisco Javier Canabal Conejos, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'CUARTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida

Esta Sección es consciente del contenido de la resolución del TEAR objeto de impugnación así como de la existencia de resoluciones de los órganos recaudatorios que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente pero ello no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio. Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso.

Los referidos argumentos de la sentencia citada son perfectamente aplicables al presente caso, pues son similares las cuestiones planteadas por las partes, por lo que por aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, se debe llegar a la misma conclusión, teniendo por contestadas las alegaciones formuladas por el recurrente con los argumentos expresados y reproducido de la citada sentencia y, en consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.'

Por las mismas razones expresadas deben desestimarse también el presente recurso.

QUINTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser 'a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima'y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de mil euros (1000 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativointerpuesto por la representación de don Alexis, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de abril de 2018, que estima parcialmente reclamación económico-administrativa contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009, número NUM000, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Se condena al pago de las costas causadas en el presente recurso a la recurrente, con la limitación que respecto de su cuantía se ha realizado en el último fundamento de derecho.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1223-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1223-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. Enrique Gabaldón Codesido

D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle