Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1187/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 500/2018 de 13 de Marzo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 500/2018

Partes: AZAL SERVICIOS JURIDICOS S.L C/ TEAR

Codemandado:

S E N T E N C I A Nº 1187

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a 13 de marzo de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 500/2018, interpuesto por AZAL SERVICIOS JURIDICOS S.L, representado por la Procuradora D.ª CARMEN RIBAS BUYO, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora D.ª CARMEN RIBAS BUYO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Objeto del recurso.

El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 14 de septiembre de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), que desestima la reclamación número 08-10505-2015, interpuesta por la representación de AZAL SERVICIOS JURIDICOS, SL, contra acuerdo desestimatoria de recurso de reposición, contra liquidación dictada mediante acta de conformidad por AEAT Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto Impuesto sobre sociedades, ejercicios 2009 a 2012.

SEGUNDO: Regularización practicada.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada, mediante acta de conformidad de 18/06/2014 con número de referencia A01- NUM000, por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012.

De tal acta se deduce que de acuerdo con el artículo 21, Real Decreto 1777/2004 de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), se regulariza la situación tributaria del obligado tributario, que deriva de la diferencia de valor de las operaciones vinculadas.

La diferencia de valor de las operaciones vinculadas (valoración a precio de mercado y valoración realizada) asciende a:
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Como consecuencia de ello, y en virtud del denominado 'ajuste primario', se incrementaron los ingresos de los socios profesionales que prestaron sus servicios a un precio inferior al de mercado, y correlativamente, se incrementó el gasto deducible de la sociedad obligada tributaria.

Por otro lado, y por lo que al 'ajuste secundario' se refiere, la renta puesta de manifiesto en la sociedad, por haberse incrementado su patrimonio como consecuencia de haber satisfecho un precio inferior al de mercado, se calificó de:

Incremento de los fondos propios, en la parte que se corresponde al porcentaje de participación de los socios profesionales que prestaron servicios, es decir, en un 80%, en tanto el Sr. Jose Ángel y la Sra. Virtudes, en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, ostentaban una participación del 40 %, cada uno de ellos en el capital de AZAL SERVICIOS JURÍDICOS, S.L.

Liberalidad, en el 20% restante, en virtud de lo dispuesto en el art. 21 bis. del RIS.

En consecuencia, la propuesta de regularización incluía, además de la disminución de la base imponible (ajuste primario), por la diferencia de valoraciónque aumenta la base imponible de la renta personal de los socios, Sr. Jose Ángel y Sra. Virtudes, el aumento de la base imponible por la parte de la diferencia de valor que constituye una liberalidada favor de la sociedad AZAL SERVICIOS JURÍDICOS SL (ajuste secundario).
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En consecuencia, se formuló la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican:
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TERCERO: Desestimación del recurso de reposición.

Mediante resolución de 14 de octubre de 2015, se desestimó el recurso de reposición promovido frente a la liquidación, conforme a las siguientes consideraciones:

'En cuanto a las alegaciones aducidas por el sujeto pasivo, señalar que el mismo, en su escrito del recurso de reposición, manifestaba, resumidamente, que el acta A01 NUM000, origen de la liquidación que recurre, se sustenta en una norma reglamentaria, el art. 21 bis.2.b), anulada por Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014.

La norma reglamentaria a la que alude el recurrente, el art. 21 bis.2.b) del RIS, es anulada por Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, por considerar dicho Tribunal, que el precepto introduce presunciones que no contiene la Ley y por tanto no tiene habilitación legal para ello, de acuerdo con el principio de reserva de ley en materia tributaria ( art.31.3 y 134.7 de la Constitución). No obstante, tal defecto de forma es subsanado por la nueva Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 18.11.b) que expone:

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.

Si bien es cierto, que tal norma no es aplicable al concepto regularizado en el presente supuesto, al no estar en vigor en el momento devengo del periodo impositivo, sí que demuestra la voluntad del legislador, no de anular la norma reglamentaria, sino de subsanar únicamente, el defecto de forma que le atribuye la Sentencia del Tribunal Supremo.

En todo caso, aunque, respecto al concepto/periodo regularizado no esté en vigor el nuevo precepto y se haya anulado el art. 21 bis.2.b) del RIS, igualmente resultaría regularizable, en su caso, el denominado 'ajuste secundario' en base al apartado 8 del art.16 del TRLIS, según el cual: ' En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'

Es decir, si bien en el segundo párrafo de dicho artículo se califica expresamente la renta puesta de manifiesto en las operaciones socio-sociedad (y que en el presente caso, en virtud de tal mandato, se ha calificado de incremento de fondos propios de la entidad, la renta generada en la sociedad y que se corresponde con el porcentaje de participación de los socios/profesionales en la sociedad obligada tributaria), para los casos en que no existe tal relación socio-sociedad (en el presente caso, el restante 20%), el apartado primero, sí permite una calificación en atención a la 'naturaleza de la renta puesta de manifiesto', es decir, se trata de una aplicación explícita del art. 13 LGT, según el cual: 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez' Por tanto, cuando entre personas o entidades vinculadas se opere a precios diferentes a los de mercado, a través de estas operaciones se está transfiriendo patrimonio de unas sociedades a otras, de personas a sociedades, o a la inversa; es decir, unas personas o sociedades ven aumentados o disminuidos sus fondos propios o patrimonios y otras disminuidos o aumentados los suyos, respectivamente, en comparación con lo que hubiera resultado de haber operado a precios normales de mercado.

En este sentido, cuando se realizan operaciones entre entidades vinculadas en las que se pactan valores diferentes a los de mercado, se ponen de manifiesto dos operaciones en comparación con lo que hubiera resultado de operar en condiciones de mercado. La principal, que responde a la operación realmente realizada, entrega de bienes o prestaciones de servicios, y una operación secundaria que responde al desplazamiento patrimonial que acompaña a la operación principal.

En el presente caso, la diferencia entre el valor de mercado y el valor pactado entre las partes vinculadas es a favor de la sociedad, pues la retribución pactada con el Sr. Jose Ángel y la Sra. Virtudes por la prestación del trabajo profesional y personal a AZAL SERVICIOS JURÍDICOS, SL es inferior, como hemos visto, al valor de mercado de la misma. Es decir, si la operación vinculada se hubiera valorado a precios de mercado, el patrimonio de AZAL SERVICIOS JURÍDICOS, SL hubiera sido inferior al que realmente tiene; por tanto, dicha diferencia, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, tiene la consideración de aportación del socio a los fondos propios y como consecuencia aumentará el valor de adquisición de la participación del socio (aplicación apartado 2º art.16.8 TRLIS).

Para la calificación de las rentas derivadas de la valoración de las operaciones a precios distintos a los de mercado, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, en su Fundamento de Derecho Cuarto, expone: 'Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción 'iuris tantum', pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.'

De modo que, demostrado que AZAL SERVICIOS JURÍDICOS, SL ha sido favorecido como consecuencia de no aplicarse el valor de mercado a las relaciones con sus socios, el Sr. Jose Ángel y la Sra. Virtudes (puesto que el patrimonio de AZAL SERVICIOS JURÍDICOS, SL se ve incrementado en tanto satisface menos rentas al Sr. Jose Ángel y la Sra. Virtudes de las que pagaría a un tercero), se dan los presupuestos que el artículo 16.8 párrafo 2º TRLIS exige para considerar que dicha rentas tendrán, en la proporción de la participación del socio en los fondos propios, la calificación de aportación del socio a los mismos.

La normativa establece de forma expresa el régimen fiscal de la operación secundaria cuando la vinculación se manifieste entre una sociedad y sus socios o partícipes, si la diferencia es a favor de la sociedad, aquélla tiene la consideración de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios de la sociedad, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación, y, según prevé el RIS, aumenta el valor de adquisición de la participación del socio.

Siguiendo el artículo 13 LGT, tratándose tales rentas de cantidades que debería haber percibido el socio y que sin embargo, éste optó porque se quedaran en poder de la entidad, no pudiendo tratarse de una aportación a los fondos propios (ya considerada, en tanto el porcentaje de participación de los socios profesionales, que realizan operaciones a un precio inferior al de mercado, es del 80%, por lo que resta un 20%, que no se corresponde con una aportación al Capital Social), ni retribución de otros servicios que la entidad pudiera prestarle al socio, ni habiéndose acreditado la existencia de préstamo alguno entre la sociedad y sus socios, no cabe más que considerarlo, en atención a las circunstancias concurrentes, como una liberalidad del socio.

Así, se ha producido una adquisición a título lucrativo por parte de AZAL SERVICIOS JURÍDICOS, SL, dado que su patrimonio se ha incrementado por la retribución dejada de percibir por el socio, de manera que por el artículo 15.3 TRLIS se deberá integrar tal cuantía en la base imponible de la sociedad. Es decir, bajo la apariencia de una operación entre el socio y la sociedad se oculta una cesión gratuita de recursos a la sociedad participada sin otra causa. De modo que al tiempo de determinar el perjuicio económico para la Hacienda Pública debe tenerse en consideración la realidad de la operación y no lo que las partes hayan reflejado en sus declaraciones, siendo ajustado a Derecho, el denominado 'ajuste secundario' regulado por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación objeto del presente recurso de reposición.

CUARTO: Razonamientos del TEARC.

El TEARC desestima la reclamación porque notificada la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, la sociedad dejó que transcurriera el plazo conferido sin realizar actuación alguna.

Añade que el Tribunal Supremo, en sentencias como las de 27.2 y 30.5.69, 28.1.92 o 11.6.97, por una parte, y el Tribunal Económico Administrativo Central siguiendo su doctrina, en resoluciones como las de 11.10.79 y 25.1 y 14.11.84, o, más recientemente, la de 20.12.04, por otra, tienen establecido que la falta de presentación del escrito de alegaciones en el procedimiento económico-administrativo, no es causa por sí misma de caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de la amplias facultades revisoras que el artículo 237 LGT le atribuye.

No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (entre ellas la nº 3673/2004, de 20.4.05 o la nº 2215/2003, de 29.6.05) en el sentido de que la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado.

QUINTO: Demanda y contestación.

A)La entidad demandante sostiene en primer lugar que la falta de alegaciones no impedía al TEARC conocer el objeto del litigio, pues los principales aspectos de la controversia ya habían sido puestos de manifiesto con ocasión del recurso de reposición, sin perjuicio de que esa falta de alegaciones no ha de comportar un fallo desestimatorio.

A su vez, pone de relieve que el Acta se firmó en conformidad, pero nada impide cuestionar un aspecto netamente jurídico, como es la vigencia de la norma que sustenta la liquidación.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014, esto es, con anterioridad a la fecha del Acta, anula el artículo 21 bis 2.a), párrafo segundo y artículo 21 bis.2 b) párrafo segundo del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El ajuste secundario se fundamenta precisamente en el artículo 21 bis b).2, que ha sido expulsado por el ordenamiento Jurídico con carácter 'ex tunc' y por tanto, no puede aplicarse por los tribunales.

Junto con lo anterior, critica la resolución dictada en reposición, pues la anulación del precepto no puede reducirse a una mera cuestión formal. Añade que la resolución tardía del recuso le ha permitido a la Administración añadir un argumento nuevo, consistente en que el precepto anulado tiene su continuidad en la Ley 27/2014, no siendo posible la aplicación retroactiva de la Ley porque no se ha previsto por el legislador.

A su juicio, el artículo 16.8 del TRLIS no permite sustentar la exacción del ajuste secundario que preveía el anulado artículo 21 del Reglamento. El contribuyente aportó una valoración que sirve para practicar el ajuste primario pero en momento alguno, hasta la firma del Acta, surge la cuestión de aplicar un ajuste secundario.

Concluye que para aplicar el ajuste secundario la Administración tiene que haber probado que las rentas sujetas a su recalificación no se corresponden con la calificación que deriva de la contabilidad de la empresa.

B)Por pate del Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la regularización practicada, con los mismos argumentos del acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, que hemos reseñado en el fundamento tercero.

SEXTO: Sobre la falta de alegaciones en vía administrativa y el plazo para resolver la reposición.

Por lo que se refiere a que la falta de alegaciones no impedía al TEARC examinar las que en su momento formulo la parte en vía de reposición, lo cierto es no se estima que los fundamentos del TEARC sean contrarios a las sentencias que se citan en la demanda, pues lo que en ellas se concluye es que la falta de alegaciones en la vía económico-administrativa no impide a los órganos jurisdiccionales entrar en el fondo del asunto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus sentencias 160/2001, 75/2008, 36/2009, 61/2009 y 25/2010.

De otro lado, la actora reprocha que la tardanza en resolver el recurso de reposición, haya permitido a la Administración emplear un nuevo argumento. Lo anterior, a juicio de la Sala, carece de relevancia y no produce un beneficio a la Administración o indefensión a la parte, sino que es mera consecuencia de la fecha en que se dicta el acuerdo.

SÉPTIMO: La Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (rec. 8/2009 ).

La STS de 27/5/2014, resuelve el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, y anula:

- El último inciso del artículo 21.2 que establece: ' Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior.'

- El artículo 21 bis 2. a) párrafo segundo que proclama: ' La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades , sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.'.

- El artículo 21 bis 2. b) párrafo segundo que dispone: ' La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 i). 4º. del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.'

En el fundamento de derecho Cuarto, se analiza el ajuste secundario, y en el apartado B) se contienen el siguiente razonamiento:

[...]

"La problemática específica que las operaciones vinculadas suponen en la fijación de la 'base imponible' tiene específico tratamiento en el artículo 16 de la LIS.

Este artículo se abre con el siguiente rótulo: 'Operaciones Vinculadas'. El apartado 1 establece: '1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.'.

Es importante subrayar que este precepto, en el párrafo segundo del apartado segundo, afirma que la valoración administrativa no determinará 'una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas que la hubiere realizado'.

El apartado primero del artículo 16.8, como el propio recurrente reconoce, consagra el mismo principio al afirmar: 'En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la 'naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia'.

Los problemas se suscitan por el contenido del párrafo segundo de este apartado cuando establece: 'En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'.

No es dudoso que la cláusula 'en particular...' con que se inicia el citado apartado implica una concreción de lo reseñado en el párrafo primero.

Por tanto, la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, no ha de entenderse como un precepto autónomo sino como un precepto acorde con el citado 16.1. El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la 'renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron'.

Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción 'iuris tantum', pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento, y sin perjuicio de ulteriores precisiones derivadas de la propia sistemática del Recurso Contencioso. De la Ley 43/95 con la modificación introducida en 2007 porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT, sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción 'iuris et de iure' y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de 'presunción iuris tantum'.

Por lo que hace al reglamento es claro que el contenido literal del apartado tercero del artículo 21 bis demuestra la naturaleza 'iuris tantum' de la presunción que en él se enuncia. El reproche sobre el exceso de su contenido respecto a lo dispuesto en la ley y su carencia de cobertura es evidente que desaparece con la interpretación y alcance que hemos dado a la ley en el punto debatido.

Las presunciones que el artículo 21 bis 2 establece no establecidas expresamente en la ley no han sido objeto de especifica impugnación en este apartado lo que aconseja omitir su análisis ahora, y que haremos después. Con independencia de ello, no ofrece dudas, en virtud de todo lo dicho, que están sujetas al régimen reseñado de gravamen de rentas realmente obtenidas por los intervinientes y que, por tanto, en su caso, corresponderá la prueba acerca de la efectiva transferencia real de rentas a quien afirme que éste se ha llevado a cabo en sentido distinto al fijado contablemente, siendo posible la prueba en contrario como claramente se infiere del apartado tercero."

Por su parte, el fundamento de derecho octavo es del siguiente tenor:

" AJUSTE SECUNDARIO. ARTÍCULO 21 BIS DEL REGLAMENTO

El artículo 16.8 del LIS, redactado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: ' En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes- entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.'.

El artículo 21 bis 2 del Reglamento, según la redacción dada por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es del siguiente tenor: ' En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá con carácter general el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad, y como participación en beneficios de entidades para el socio.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, para la entidad tendrá la consideración de retribución de los fondos propios, y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades , sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio..

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o participe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe.

La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1 i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.'

Es evidente que entre los textos comparados no existe relación y que el texto reglamentario añade unas presunciones no contenidas en la ley para los supuestos en que la diferencia no se corresponde con la participación en la entidad, lo que obliga a su anulación.

Es verdad que a tenor de la interpretación que antes hemos formulado, tanto de la Ley como del Reglamento, las previsiones que en ambos textos se establecen quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación, lo cual priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida. Pero lo cierto es que esta previsión carece de cobertura en la Ley por la que habrá de ser anulada, pues en nuestro Derecho Tributario no son posibles los reglamentos independientes, y esta naturaleza tienen las previsiones mencionadas.

Distinta suerte debe correr el apartado tercero del mismo texto legal combatido pues, como al principio hemos razonado, es acorde con los criterios que inicialmente hemos afirmado que han de presidir la fijación de la base de esta clase de operaciones, 'gravar la riqueza realmente obtenida por los intervinientes'."

OCTAVO: Decisión de la Sala.

Como se ha visto, el discurso argumental de la demanda se dirige a poner de relieve que, habiéndose declarado nulo el precepto reglamentario en los extremos ya vistos, el ajuste secundario deviene asimismo nulo.

En este caso, son datos no controvertidos que existe una diferencia de valor de las operaciones vinculadas a favor de la Sociedad, pues la retribución declarada es inferior a la valoración.

Esa diferencia asciende respecto al socio Sr. Jose Ángel a 24.921,99€, 107.157,65€, 95.588,44€ y 102.647,51€, en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 respectivamente.

Por su parte, la diferencia entre la retribución declarada por la Sra. Virtudes y la valoración ascendía a 5.095,65, 16.611,92€, 8.745,28€ y 2.478,93€.

La suma total de estas diferencias asciende a 30.017,65€, 123.769,57€, 104.333,72€ y 105.126,45€ en cada ejercicio respectivo.

Aplicando el porcentaje del 80%, que deriva la participación del 40% de cada uno de los socios, resulta una aportación a los fondos de la Sociedad de 24.014,12€, 99.015,66€, 83.466,98€ y 84.101,16€ en los respectivos ejercicios.

Pues bien, a juicio del demandante, el restante 20% de diferencia, (que asciende en cada ejercicio a 6003,53€, 24.753,91€, 20.866,74€ y 21.025,29€), no debe tributar, ni en sede de la Sociedad ni en sede del socio, pues así se concluye cuando sostiene que la nulidad del precepto reglamentario impide aplicar el ajuste secundario de controversia.

No obstante, ya se ha visto que la STS de 27/5/2014 lo que declara es que el texto reglamentario añade unas presunciones que la Ley no prevé, esto es, que la parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.

Pero como bien se cuida de precisar la propia Sentencia, tanto las previsiones de la Ley como las del Reglamento, quedan supeditadas a que se grave la renta efectivamente derivada de la operación.

De igual modo, el TS pone de relieve que la previsión contenida en el párrafo segundo del apartado 8 del artículo 16, (vinculación en función de la participación y consiguiente porcentaje) no ha de entenderse como un precepto autónomo, sino como un precepto acorde con el 16.1 (valoración normal de mercado de las operaciones vinculadas). El artículo 16.8 primero no es una excepción a la regla que el artículo 16.1 contiene. Regla que, como hemos indicado, consiste en que la base del gravamen de las operaciones vinculadas es la 'renta derivada de la operación parar las personas que la realizaron'.

Así las cosas, el principio de calificación regulado en el art 13 de la LGT, permite a la Administración exigir las obligaciones tributarias ' cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez', pues a efectos fiscales debe estarse a la verdadera 'naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado'.

En este caso, el punto de partida es que AZAL SERVICIOS JURIDICOS SL ha sido favorecida, al no aplicarse el valor de mercado a las relaciones con sus socios, tal como se razona en el acuerdo de reposición. Dichas rentas tendrán de un lado, la calificación de aportación del socio, en la proporción de la participación del socio en los fondos propios. Y teniendo en cuenta que se ha producido, efectivamente, un incremento en el patrimonio de la sociedad por la retribución dejada de percibir por el socio, procede el denominado 'ajuste secundario', en cuanto la operación es real y la aportación no se corresponde con una aportación al capital social, que ya se ha considerado conforme a la presunción del artículo 16.8 párrafo segundo de la Ley; tampoco se trata de retribución de otros servicios que el socio pudiera prestar a la sociedad y no se ha acreditado la existencia de préstamo entre la sociedad y sus socios.

El 'principio de calificación', impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria. Y esto es lo que ha ocurrido en este caso. No se trata de un supuesto de aplicación retroactiva del denominado ajuste secundario de la Ley 27/2014, sino, por el contrario, de la simple aplicación de la norma de calificación ya vigente en el art. 13 de la LGT.

Esta Sala comparte las consideraciones de la Sala de igual clase del TSJ Extremadura, Sentencia de 4 abril de 2019 (rec. 418/2018), cuando considera:

" La conclusión de la fundamentación de la sentencia del TS es que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conlleva la necesidad de realizar el ajuste primario y secundario de la prestación de servicios que el socio realizó para la empresa, siendo el apartado 8 de dicho precepto el que obliga a calificar la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado, dándole el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. La anulación de la presunción contenida en el artículo 21 bis.2.b) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no impide que la diferencia sea valorada, al margen de la presunción anulada, conforme a la regla general que obliga a dar el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, lo que, como dice el propio TS, priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida y anulada en la sentencia del Alto Tribunal."

En definitiva, existe una diferencia de valores, a favor de la Sociedad, que ha de recibir el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas, lo que lleva a desestimar el recurso.

NOVENO: Sobre las costas procesales.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la parte vencida.

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo número 500/2018 interpuesto por AZAL SERVICIOS JURIDICOS, SL, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de esta litis, sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.