Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1192/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 203/2015 de 20 de Junio de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1192/2017
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 203/2015
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª SOLEDAD GAMO SERRANO
_______________________________________
En la Ciudad de Málaga a, 20 de junio de 2017.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con
sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la
siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 203/2015 interpuesto por D. Aquilino
representado/a por el/a Procurador/a Dª LOURDES TRELLA LÓPEZ contra TEARA- MÁLAGA-, representado
y defendido por el SR. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D MANUEL LÓPEZ AGULLÓ, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por el/a Procurador/a D/ña. Lourdes Trella López, en la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra resolución del TEARA- Málaga-, registrándose con el número 203/2015.



SEGUNDO .- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.



TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.



CUARTO. - Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.



QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA de 18 de diciembre de 2014, desestimatoria de la reclamación interpuesta por el actor en relación a liquidaciones tributarias por IVA de los ejercicios 2010 y 2011 y sanción consiguiente; solicitando de la Sala el dictado de sentencia que la anule por ser contraria a derecho ordenando el archivo del expediente por la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, o subsidiariamente se anulen los actos administrativos impugnados con el consiguiente archivo de las actuaciones, o en su caso la retroacción de las actuaciones al momento procedimental oportuno.

El recurrente interesa como primer motivo del recurso la nulidad de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo en la sede del negocio de restaurante que regenta - Arroyo Hondo', sito en la localidad de Casares ( Málaga), y ello al considerar que estando ubicado en el mismo su domicilio habitual, no bastaba una mera autorización administrativa, siendo preciso autorización judicial o consentimiento expreso, estando viciado el prestado por él al no ser informado de su derecho a negarse al registro de su sistema informático.

El Abogado del Estado vino a oponer la constancia documental en el expediente de diligencia de 7 de noviembre de 2012, en la que consta el consentimiento dado por el obligado tributario e instrucción de derechos, constando tambien por lo que respecta al acceso al sistema informático autorización expresa al respecto.

En la cuestión discutida hemos de dejar constancia previamente que el procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal. No es arbitraria sino muy razonable la extensión analógica del único precepto legal existente al respecto, ante el silencio de la Constitución, si se repara en las características de tal actuación administrativa, muy cercana en más de uno de sus eventuales aspectos a la jurisdicción penal como consecuencia de la equiparación del injusto de tal naturaleza y del administrativo, a efectos precisamente de garantía, que contiene el art. 25.1 de la Constitución española y había reconocido ya la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (caso Engel, Sentencia de 8 de junio de 1976 ) y la de nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de 9 de febrero de 1972 y muchas más).

Por otra parte, el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 [ RTC 1984114]), sin perjuicio por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad, de cada Estado para configurar estas medidas ( TEDH, caso Riema, Sentencia 22 abril 1992 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta ( STC 119/1984 [ RTC 1984119]). Aquí está la justificación profunda de tal obligación y también la antijuridicidad material del delito fiscal y de la infracción correlativa. El incumplimiento de ese deber constitucional se llama defraudación. La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( STC 76/1990 [ RTC 199076]), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legitima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).



SEGUNDO .- El vigente artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone lo siguiente: Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley . Ese precepto regula la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios. Si se tratase de un domicilio constitucionalmente protegido, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Por su parte el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su artículo 172, bajo la rúbrica de entrada y reconocimiento de fincas dispone: 1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el art. 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General. 3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el art. 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el art. 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Es decir, que tanto la Ley General Tributaria como el Real Decreto 1065/2007, contemplan dos posibilidades. La primera que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, que cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.

El examen por la Sala del expediente revela en efecto la existencia de diligencia levantada por la Inspección el 7 de noviembre de 2012 en el restaurante 'Arroyo Hondo', en presencia del hoy recurrente, que expresamente hizo constar ' el consentimiento del obligado tributario para acceder a las distintas dependencias de la empresa', igualmente se le informó de su 'derecho a denegar el consentimiento a la entrada de la Inspección actuante en su domicilio', constando finalmente su autorización expresa de acceso al 'programa de gestión, así como la obtención de copia en soporte magnético de archivos', prestando finalmente su conformidad con los hechos y circunstancias que se hicieron constar en la diligencia. No acierta a comprender la Sala en qué momento se vulneró el derecho fundamental referido - inviolabilidad del domicilio-, si precisamente, desde el inicio de la diligencia hasta el final, el contribuyente colaboró con la Inspección, dando expresamente su consentimiento, pese a ser informado del derecho que le asistía a oponerse a ello. Por consiguiente no podemos compartir el argumento relativo a la falta de información de su derecho a negarse al registro del sistema informático, por cuanto que como hemos dicho consta expresamente la autorización de tal extremo.

Todo ello conduce a la desestimación de este primer motivo del recurso.



TERCERO .- En segundo lugar se impugna el acuerdo de liquidación, en base a la incorrección de los importes comprobados por la Inspección de los ingresos por caja del restaurante y la improcedente aplicación del régimen de estimación indirecta.

Tales motivos reproducen lo alegado en via administrativa y tuvo cumplida respuesta en la resolución que se recurre, donde el TEARA entendió que en base a la documentación aportada, no quedó acreditado por el recurrente, a quien incumbe la prueba - art. 105.1 LGT - que existan errores en los ingresos extraidos por la Inspección de su propio sistema informático y de la información suministrada por las entidades financieras.

Pues bien, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 105 de la LGT , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del citado precepto se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En el supuesto enjuiciado el actor, sin articular prueba alguna en el recurso, reitera en su escrito de demanda los argumentos ya expuestos en vía administrativa; frente a tal actitud procesal ha de prevalecer la presunción de legalidad del acto impugnado, con la consiguiente desestimación del recurso en este extremo.

En segundo lugar y por lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación indirecta para fijar la base imponible del impuesto hemos de indicar que constituye un método excepcional de cuantificación de la misma, a través del cual la Administración está facultada para determinarla cuando no disponga de los datos necesarios para obtener una cuantificación completa. Para ello es preciso que concurran concretas circunstancias como son, por ejemplo, la falta de presentación de declaraciones o la presentación incompleta o inexacta, la resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales. Se trata por lo tanto de un régimen subsidiario del de estimación directa y estimación objetiva, donde los medios que se emplean para la determinación de la base imponible son indiciarios, tales como los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración, la comparación de gastos y de rendimientos de actividades similares en el respectivo sector económico, la valoración de los módulos que corresponden a los contribuyentes en supuestos similares, etc. Para evitar la discrecionalidad de la Administración en la utilización de este método, la ley regula un procedimiento según el cual la puesta en marcha de la estimación indirecta exige un informe razonado de la inspección sobre las causas determinantes para su aplicación, la situación de la contabilidad y registros o la justificación de los medios elegidos, entre otros extremos. Así, el artículo 53 de la Ley 58/2003 regula el método de estimación indirecta, estableciendo:'1.

El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales En el presente caso, tal y como consta en el expediente administrativo, la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible queda justificado por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles, como consecuencia de los siguientes hechos: - El interesado ejerció durante el ejercicio de 2010, en concreto, durante el período comprendido entre el 8 de febrero de 2010 y el 15 de septiembre de 2010 una actividad económica, consistente en restauración ubicada en Alcazaba Beach Club de Marbella.

- De los requerimientos de información efectuados a las entidades bancarias, constan ingresos derivados del número de comercio de venta del terminal 297656233, por importe de 124.618,7 €, durante 2010.

- De acuerdo con las bases de datos de la Seguridad Social, los contribuyentes no declararon el citado restaurante como un centro de trabajo independiente.

- Se han aportado facturas en las que se recogían entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas al restaurante sito en Alcazaba Beach Club.

- Dicha actividad no fue declarada por los interesados.

- Se requirió de forma reiterada, como consta en el expediente, la aportación del libro de caja correspondiente a los cobros en efectivo realizados en el citado restaurante, los cuales no fueron aportados.

- Los libros registros exigibles por la normativa tributaria que fueron aportados no contenían la totalidad de los ingresos obtenidos, al no recoger los procedentes del restaurante ubicado en el Alcazaba Beach Club.

Para la Administración Tributaria tales hechos fueron base suficiente para la aplicación del sistema de estimación indirecta, toda vez que los datos contables no revestían la fiabilidad necesaria para aplicar el régimen de estimación directa de bases, y así la Inspección consideró que las declaraciones presentadas eran inexactas y existían anomalías sustanciales en la contabilidad al contener los libros registros omisiones que dificultaban gravemente la constatación de las operaciones realizadas, constando en el informe de disconformidad evacuado de forma exhaustiva y minuciosa la forma de determinar los ingresos en efectivo obtenidos en el restaurante.

Frente a ello, tal y como hemos dicho, no hay prueba alguna que acredite siquiera indiciariamente la realidad de los ingresos declarados en las autoliquidaciones efectuadas, lo que conduce necesariamente a la desestimación del recurso tambien en este extremo.



CUARTO .- En orden a la sanción impuesta hemos de indicar que el deber de motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. La sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo contiene la doctrina respecto de la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones. Así manifiesta: 'En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F.

2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad » ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero, F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En el supuesto de litis la Administración motiva en un razonado y pormenorizado fundamento jurídico tercero de la resolución sancionadora los extremos en que basa la culpabilidad de la conducta del Sr. Aquilino , y lo reproduce el TEARA en el fundamento de derecho tercero de su resolución, por lo que a partir de aquí procede exigirle a aquél que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad y ello no se ha acreditado.



QUINTO .- La desestimación del recurso trae aparejada la imposición de costas al recurrente hasta el límite prudencial de 1.500 euros más IVA por todos los conceptos - art. 139 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- Por el/a Procurador/a D/ña. Lourdes Trella López, en la representación acreditada se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra resolución del TEARA- Málaga-, registrándose con el número 203/2015.



SEGUNDO .- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.



TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.



CUARTO. - Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.



QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- Se impugna en el presente recurso la resolución del TEARA de 18 de diciembre de 2014, desestimatoria de la reclamación interpuesta por el actor en relación a liquidaciones tributarias por IVA de los ejercicios 2010 y 2011 y sanción consiguiente; solicitando de la Sala el dictado de sentencia que la anule por ser contraria a derecho ordenando el archivo del expediente por la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, o subsidiariamente se anulen los actos administrativos impugnados con el consiguiente archivo de las actuaciones, o en su caso la retroacción de las actuaciones al momento procedimental oportuno.

El recurrente interesa como primer motivo del recurso la nulidad de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo en la sede del negocio de restaurante que regenta - Arroyo Hondo', sito en la localidad de Casares ( Málaga), y ello al considerar que estando ubicado en el mismo su domicilio habitual, no bastaba una mera autorización administrativa, siendo preciso autorización judicial o consentimiento expreso, estando viciado el prestado por él al no ser informado de su derecho a negarse al registro de su sistema informático.

El Abogado del Estado vino a oponer la constancia documental en el expediente de diligencia de 7 de noviembre de 2012, en la que consta el consentimiento dado por el obligado tributario e instrucción de derechos, constando tambien por lo que respecta al acceso al sistema informático autorización expresa al respecto.

En la cuestión discutida hemos de dejar constancia previamente que el procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal. No es arbitraria sino muy razonable la extensión analógica del único precepto legal existente al respecto, ante el silencio de la Constitución, si se repara en las características de tal actuación administrativa, muy cercana en más de uno de sus eventuales aspectos a la jurisdicción penal como consecuencia de la equiparación del injusto de tal naturaleza y del administrativo, a efectos precisamente de garantía, que contiene el art. 25.1 de la Constitución española y había reconocido ya la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (caso Engel, Sentencia de 8 de junio de 1976 ) y la de nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de 9 de febrero de 1972 y muchas más).

Por otra parte, el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 [ RTC 1984114]), sin perjuicio por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad, de cada Estado para configurar estas medidas ( TEDH, caso Riema, Sentencia 22 abril 1992 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta ( STC 119/1984 [ RTC 1984119]). Aquí está la justificación profunda de tal obligación y también la antijuridicidad material del delito fiscal y de la infracción correlativa. El incumplimiento de ese deber constitucional se llama defraudación. La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( STC 76/1990 [ RTC 199076]), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legitima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).



SEGUNDO .- El vigente artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone lo siguiente: Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley . Ese precepto regula la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios. Si se tratase de un domicilio constitucionalmente protegido, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Por su parte el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su artículo 172, bajo la rúbrica de entrada y reconocimiento de fincas dispone: 1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el art. 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General. 3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el art. 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el art. 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Es decir, que tanto la Ley General Tributaria como el Real Decreto 1065/2007, contemplan dos posibilidades. La primera que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, y si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Es decir que la oposición a la entrada de los funcionarios de los tributos en los lugares descritos, se solventará con la autorización escrita de la autoridad administrativa que corresponda. La segunda, que cuando la entrada se pretenda realizar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, en ese caso se precisará o el consentimiento del titular, o, por el contrario, autorización judicial.

El examen por la Sala del expediente revela en efecto la existencia de diligencia levantada por la Inspección el 7 de noviembre de 2012 en el restaurante 'Arroyo Hondo', en presencia del hoy recurrente, que expresamente hizo constar ' el consentimiento del obligado tributario para acceder a las distintas dependencias de la empresa', igualmente se le informó de su 'derecho a denegar el consentimiento a la entrada de la Inspección actuante en su domicilio', constando finalmente su autorización expresa de acceso al 'programa de gestión, así como la obtención de copia en soporte magnético de archivos', prestando finalmente su conformidad con los hechos y circunstancias que se hicieron constar en la diligencia. No acierta a comprender la Sala en qué momento se vulneró el derecho fundamental referido - inviolabilidad del domicilio-, si precisamente, desde el inicio de la diligencia hasta el final, el contribuyente colaboró con la Inspección, dando expresamente su consentimiento, pese a ser informado del derecho que le asistía a oponerse a ello. Por consiguiente no podemos compartir el argumento relativo a la falta de información de su derecho a negarse al registro del sistema informático, por cuanto que como hemos dicho consta expresamente la autorización de tal extremo.

Todo ello conduce a la desestimación de este primer motivo del recurso.



TERCERO .- En segundo lugar se impugna el acuerdo de liquidación, en base a la incorrección de los importes comprobados por la Inspección de los ingresos por caja del restaurante y la improcedente aplicación del régimen de estimación indirecta.

Tales motivos reproducen lo alegado en via administrativa y tuvo cumplida respuesta en la resolución que se recurre, donde el TEARA entendió que en base a la documentación aportada, no quedó acreditado por el recurrente, a quien incumbe la prueba - art. 105.1 LGT - que existan errores en los ingresos extraidos por la Inspección de su propio sistema informático y de la información suministrada por las entidades financieras.

Pues bien, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 105 de la LGT , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión. En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del citado precepto se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En el supuesto enjuiciado el actor, sin articular prueba alguna en el recurso, reitera en su escrito de demanda los argumentos ya expuestos en vía administrativa; frente a tal actitud procesal ha de prevalecer la presunción de legalidad del acto impugnado, con la consiguiente desestimación del recurso en este extremo.

En segundo lugar y por lo que respecta a la aplicación del régimen de estimación indirecta para fijar la base imponible del impuesto hemos de indicar que constituye un método excepcional de cuantificación de la misma, a través del cual la Administración está facultada para determinarla cuando no disponga de los datos necesarios para obtener una cuantificación completa. Para ello es preciso que concurran concretas circunstancias como son, por ejemplo, la falta de presentación de declaraciones o la presentación incompleta o inexacta, la resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales. Se trata por lo tanto de un régimen subsidiario del de estimación directa y estimación objetiva, donde los medios que se emplean para la determinación de la base imponible son indiciarios, tales como los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración, la comparación de gastos y de rendimientos de actividades similares en el respectivo sector económico, la valoración de los módulos que corresponden a los contribuyentes en supuestos similares, etc. Para evitar la discrecionalidad de la Administración en la utilización de este método, la ley regula un procedimiento según el cual la puesta en marcha de la estimación indirecta exige un informe razonado de la inspección sobre las causas determinantes para su aplicación, la situación de la contabilidad y registros o la justificación de los medios elegidos, entre otros extremos. Así, el artículo 53 de la Ley 58/2003 regula el método de estimación indirecta, estableciendo:'1.

El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales En el presente caso, tal y como consta en el expediente administrativo, la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible queda justificado por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles, como consecuencia de los siguientes hechos: - El interesado ejerció durante el ejercicio de 2010, en concreto, durante el período comprendido entre el 8 de febrero de 2010 y el 15 de septiembre de 2010 una actividad económica, consistente en restauración ubicada en Alcazaba Beach Club de Marbella.

- De los requerimientos de información efectuados a las entidades bancarias, constan ingresos derivados del número de comercio de venta del terminal 297656233, por importe de 124.618,7 €, durante 2010.

- De acuerdo con las bases de datos de la Seguridad Social, los contribuyentes no declararon el citado restaurante como un centro de trabajo independiente.

- Se han aportado facturas en las que se recogían entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas al restaurante sito en Alcazaba Beach Club.

- Dicha actividad no fue declarada por los interesados.

- Se requirió de forma reiterada, como consta en el expediente, la aportación del libro de caja correspondiente a los cobros en efectivo realizados en el citado restaurante, los cuales no fueron aportados.

- Los libros registros exigibles por la normativa tributaria que fueron aportados no contenían la totalidad de los ingresos obtenidos, al no recoger los procedentes del restaurante ubicado en el Alcazaba Beach Club.

Para la Administración Tributaria tales hechos fueron base suficiente para la aplicación del sistema de estimación indirecta, toda vez que los datos contables no revestían la fiabilidad necesaria para aplicar el régimen de estimación directa de bases, y así la Inspección consideró que las declaraciones presentadas eran inexactas y existían anomalías sustanciales en la contabilidad al contener los libros registros omisiones que dificultaban gravemente la constatación de las operaciones realizadas, constando en el informe de disconformidad evacuado de forma exhaustiva y minuciosa la forma de determinar los ingresos en efectivo obtenidos en el restaurante.

Frente a ello, tal y como hemos dicho, no hay prueba alguna que acredite siquiera indiciariamente la realidad de los ingresos declarados en las autoliquidaciones efectuadas, lo que conduce necesariamente a la desestimación del recurso tambien en este extremo.



CUARTO .- En orden a la sanción impuesta hemos de indicar que el deber de motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. La sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo contiene la doctrina respecto de la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones. Así manifiesta: 'En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F.

2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad » ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero, F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En el supuesto de litis la Administración motiva en un razonado y pormenorizado fundamento jurídico tercero de la resolución sancionadora los extremos en que basa la culpabilidad de la conducta del Sr. Aquilino , y lo reproduce el TEARA en el fundamento de derecho tercero de su resolución, por lo que a partir de aquí procede exigirle a aquél que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad y ello no se ha acreditado.



QUINTO .- La desestimación del recurso trae aparejada la imposición de costas al recurrente hasta el límite prudencial de 1.500 euros más IVA por todos los conceptos - art. 139 LJCA -.

Vistos los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación, FALLAMOS Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto con imposición de costas al recurrente hasta el límite de 1.500 euros más IVA por todos los conceptos.

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta dias contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal .

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-