Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1193/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 911/2018 de 05 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0019215

Procedimiento Ordinario 911/2018

Demandante:D./Dña. Borja

PROCURADOR D./Dña. NURIA MARIA SERRADA LLORD

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1193

RECURSO NÚM.: 911-2018

PROCURADOR Doña Nuria María Serrada Llord

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 5 de diciembre 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 911-2018 interpuesto por Don Borja representado por el Procurador de los Tribunales Doña Nuria María Serrada Llord, contra la resolución de 22/03/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa nº NUM000, deducida contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 03/12/2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso la resolución de 22/03/2018 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa nº NUM000 deducida contra la desestimación del recurso de reposición número 2014GRC72430086Y interpuesto contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009 dictada por la Administración Tributaria de El Escorial.

El órgano revisor estimó en parte las reclamaciones anteriores entendiendo que 'se cumplían los requisitos para que el reclamante pueda aplicar la exención por el artículo 7 p), con respecto a los días que prestó servicios en el extranjero, y que han sido certificados por la entidad pagadora, toda vez que quedó suficientemente probada la vinculación entre ambas entidades y que por la prestación de esos servicios intragrupo estaría dispuesto a pagar a un tercero por los mismos; que estos se prestan para una entidad no residente denominada TNT Airways, y que el reclamante en esos días se encontraba en el extranjero prestando los citados servicios,' si bien no admite la exención respecto de aquellos días en situación de stand by a disposición de la compañía, en stop por descanso obligatorio fuera de base y en otras situaciones a que se refiere el reclamante porque no han sido certificados por la compañía, si algunos vuelos llegan o pasan por España si el servicio se presta en territorio español no es posible reconocer la exención y en los días de descanso y de imaginaria no se presta ningún servicio.

SEGUNDO.- El recurrente solicita de la Sala la estimación del recurso y se dicte Sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución impugnada y, con ello, de la que trae causa, acordando la rectificación de la autoliquidación del IRPF ejercicio 2008 y el reconocimiento del derecho a la exención contenida en el artículo 7p) de la Ley del IRPF, no solo los 58 días completos ya estimados por el TEAR de Madrid sino también los 68 días incompletos, en los que también estuvo desplazado en el extranjero en 2008 con la consiguiente devolución de las cantidades resultantes.

En su fundamento alega la aplicación del artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Señala que trabaja para la compañía Pan Air Líneas Aéreas SA, aerolínea de carga española con sede en Madrid, perteneciente al grupo holandés TNT EXPRESS que desde su centro de operaciones situado en el aeropuerto de Lieja (Bélgica), se realiza toda esta distribución de paquetería y carga a todos los países de Europa y a determinados países de otros continentes.

Para la prestación de estos servicios, Pan Air, opera para TNT una flota de 8 aviones propiedad de distintas empresas del grupo TNT y están cedidos a Pan Air a través de un contrato de arrendamiento de aeronaves con tripulaciones. Estos 8 aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease' y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT.

El importe facturado incluye la totalidad de los gastos directos en que incurre Pan Air para la prestación del servicio, incluidos los costes laborales de los empleados (pilotos) que realizan las rutas y que son satisfechos por la entidad española, los vuelos o trabajos que ha realizado han sido para distintas entidades no residentes del Grupo, es decir, han redundado en beneficio de estas últimas, generando un valor añadido, una utilidad, una ventaja o un beneficio directo a esta últimas, que en caso de no haber contado con este servicio, sin duda alguna necesario e imprescindible para el desarrollo de sus actividades internacionales, lo hubieran tenido que contratar con otra empresa independiente, con una empresa tercera.

Según los certificados emitidos por la empresa los días incompletos son aquellos que obedecen a otra causa: desplazamientos hacia el país de destino, desplazamientos de vuelta a España, vuelos de posición, periodos de imaginaria, periodos stop, ejercicios de simulación, en los que el obligado tributario estuvo desplazado fuera de España trabajando en beneficio de la entidad no residente, TNT AIRWAYS NV, domiciliada en Lieja.

Añade que otras Administraciones de Madrid y sentencias del TSJ de Galicia han aprobado las solicitudes de compañeros de trabajo del actor que se hallan en idénticas circunstancias, invocando la doctrina de los actos propios y un principio de igualdad.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone a la demanda señalando que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Señala que en el caso de autos, el actor no aportó en el momento oportuno prueba de la concurrencia de los requisitos que el art. 7 p) de la LIRPF establece, por lo que la Administración de la AEAT ni posteriormente el TEAR pudieron acceder a su solicitud.

CUARTO.-El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Idéntica cuestión a la que aquí se suscita lo ha sido en el recurso 659/2017 promovido por el mismo recurrente contra la desestimación del recurso de reposición que dedujo contra el acuerdo que denegó su solicitud de rectificación de su autoliquidación de 2008.

En este recurso recayó la sentencia desestimatoria número 285 de 20/03/2019 de la que ha sido ponente Doña Carmen Álvarez Theurer, cuya fundamentación jurídica reproducimos a continuación por razones de seguridad jurídica y coherencia.

'Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida

La existencia de resoluciones de otros órganos de la Administración tributaria que han reconocido semejante derecho a compañeros del recurrente, no determina la existencia de precedentes que debamos asumir cuando, como en el caso de autos, entendemos que no concurren los requisitos previstos en la norma para la obtención de dicho beneficio.

En este orden de consideraciones hemos de indicar que esta misma Sala y Sección ha tratado y resuelto idéntica cuestión a la aquí suscitada, y así, en el recurso 713/2017 se ha dictado Sentencia con fecha 19 de febrero de 2019 -ponente Sr. Canabal Conejos-, en la que se expresaba:

" (...) Y ello es así pues, pese al denodado esfuerzo argumentativo y documental realizado por el recurrente, entendemos que las tareas que realiza el recurrente, siguiendo el hilo conductor de su demanda y siendo ello lo esencial, lo son para una aerolínea de carga española con sede en Madrid, aunque opere para TNT, con una flota de 8 aviones BAe146, propiedad de distintas empresas del grupo TNT y que están cedidos a Pan Air a través de contratos de arrendamientos. Los aviones se encuentran registrados en España y vuelan en la actualidad con registro EC español bajo el código TAY de la empresa belga TNT Airways, S.A., en virtud de un contrato de 'wet lease', lo que supondría que el arrendador, otras empresas del grupo, será, por tanto, quien asuma la condición de operador de la aeronave y quien asuma los gastos de mantenimiento, aseguramiento y demás responsabilidades legalmente ligadas a la condición de operador, y como contraprestación por los servicios prestados (operación de los 8 aviones en las rutas que determina el grupo), Pan Air factura una cantidad mensual a una de las entidades del Grupo TNT. Pero de dichos datos no se puede extraer la ventaja o utilidad a la entidad destinataria del trabajo realizado por el recurrente y no solo porque la actividad que desarrolla la línea aérea dentro del grupo se antoja como esencial y propia para la actividad del mismo aunque se articule a través de una diversificación, probablemente económicamente rentable, en la gestión mediante una externalización sui generis de dicha actividad, pues se produce dentro del grupo, sino porque, y ello resulta esencial, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad a través de aquél tipo de contrato de arrendamiento y no por vinculación con el grupo y en beneficio del grupo, sino como servicios de piloto propios de su empresa y para su empresa por lo que no cabe confundir la utilidad empresarial de la externalización del servicio con el trabajo desempeñado a cargo de dicha externalización que solo redunda en beneficio de la empresa para la que trabaja y tal, como hemos indicado, es lo que sucede en el supuesto de autos por lo que, dentro del estricto alcance del recurso, procederá desestimar el presente recurso."

En virtud de lo expuesto, y atendiendo a un principio de igualdad y de unidad de doctrina, así como de seguridad jurídica, procede igualmente desestimar el presente recurso y confirmar el acto objeto del mismo.'

Por lo demás y para los días que no se reconoce la exención concurren las circunstancias que se denuncian en el acuerdo recurrido, porque en esos días o bien el trabajador, en este caso el piloto, se encuentra en situación de descanso obligatorio, o a disposición de la compañía pero sin realizar vuelos o se trata de vuelos con llegada a España o que se prestan en territorio nacional que en ningún caso originarían el derecho a la exención por no cumplir los requisitos legales ni reglamentarios.

Por otra parte ni los precedentes administrativos ni las sentencias citadas resultan vinculantes por no crear jurisprudencia.

Y por último esta sentencia a su vez reproduce la fundamentación jurídica de la sentencia desestimatoria, dictada en el recurso contencioso administrativo 609/2018, promovido por el mismo recurrente contra la desestimación por el TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo desestimatorio de su solicitud de rectificación de su autoliquidación del IRPF de 2008, en relación al reconocimiento de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 a los días de servicios incompletos.

QUINTO.-Procede imposición de costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, A efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 500 euros más IVA, teniendo en cuenta, por un lado, que este recurso es desglose del originariamente interpuesto contra las resoluciones del TEAR de Madrid relativas al IRPF de 2008 y 2009 y por otro, el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por Don Borja, representado por el Procurador de los Tribunales Doña Nuria María Serrada Llord, contra la resolución de 22/03/2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que estimó en parte la reclamación económico- administrativa nº NUM000, deducida contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2009, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0911-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0911-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.