Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1196/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 194/2018 de 09 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 194/2018

Partes: FRANS BOHOMME ESPAÑA, S.L. C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1196

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

D. JAVIER AGUAYO MEJÍA

MAGISTRADO/AS

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT

En la ciudad de Barcelona, a nueve de octubre de dos mil diecinueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 194/2018, interpuesto por la entidad FRANS BONHOMME ESPAÑA, S.L. (anterior MATERIALES FRANS BOHOMME, S.L.), representado por el Procurador D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA y asistido por la Abogada Dª Patricia Baladrón García, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, en fecha 8 de mayo de 2019 se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo de la Sección Primera, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, la cual tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante

Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 31 de octubre de 2017, dictada en la reclamación económico-administrativa nº 08/10445/2014, en concepto IVA, en virtud de la cual se desestimó la reclamación formulada por la recurrente.

La demanda pone de relieve diversas deficiencias en el expediente administrativo digitalizado remitido por el TEAR. En su exposición fáctica, alega que: (i) la entidad demandante mantuvo relaciones comerciales con TENAOS CONSTRUCTORA, S.L., de las que se derivó una deuda a su favor; (ii) el BOE de 8 de abril de 2010 publicó la resolución dictada por un Juzgado Mercantil declarando concurso abreviado voluntario de la citada mercantil (deudora) abriéndose un plazo de un mes para que los acreedores de la citada mercantil concursada comunicaran los créditos a la Administración concursal ( art. 85 de la Ley Concursal); (iii) la deuda que la concursada mantenía con la recurrente era de 36.463,99 euros, más 1.011,45 euros en concepto de gastos de devolución; (iv) el 29 de marzo de 2010 (elemento 35 del EA), la recurrente procedió a comunicar al Administrador concursal y al Juzgado conocedor del concurso los citados créditos, junto con la total documental acreditativa de la deuda y también a la modificación de las bases imponibles, ex. art. 80.tres de la Ley 37/1992, de 29 de diciembre, y art. 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, mediante las facturas que constan en los elementos 41 y 42 del EA, todas ellas de 5 de marzo de 2010, y cuya suma rectificada en sus importes de IVA ascendía a 5.029,51 euros; (v) además de acreditar el crédito comunicado y otras cuestiones que se comunicaron al Juzgado, se anunció que se procedería a presentar las correspondientes facturas rectificativas a la AEAT ( art. 80.tres de la Ley del IVA y 24 de su reglamento) para compensar el IVA por créditos incobrables debido a la situación concursal del deudor y que por ello expuso que se tenía que proceder a minorar la cuantía en 5.019,51 euros sobre el crédito comunicado; (vi) también se facilitó a la entidad concursada las facturas rectificadas por correo ordinario (elementos 2, 12 -doc. 2- y 36 del índice del EA); (vii) en fecha 30 de marzo de 2010 se remitieron las facturas rectificadas a la AEAT (elementos 41 y 42 del índice del EA); (viii) el reconocimiento del crédito asciende al importe de 30.427,14 euros, aplicándose la rectificación de facturas por modificación de la base imponible del IVA, así como una diferencia entre las contabilidades de ambas mercantiles (al entender que la deuda había sido parcialmente abonada).

Seguidamente se refiere al requerimiento de la Unidad de Grandes Empresas de Cataluña Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, notificado a la actora en fecha 28 de marzo de 2014 (elementos 38 y 39 del índice del EA) basado en que se habían detectado ciertas incidencias en la autoliquidación de IVA, periodo 3T, ejercicio 2010. Se requería a la demandante para que presentar diversos documentos (libro registro de facturas emitidas por la actora; escrito de presentación de la deuda ante el llamamiento de acreedores de la mercantil concursada; justificación acreditativa, por cualquier medio en derecho, de la expedición y remisión al destinatario de las facturas rectificativas que originaron la comunicación de modificación de bases imponibles, de 30 de marzo de 2010, en relación con las facturas impagadas de la entidad concursada.

En respuesta, de 4 de abril de 2014, se presentó un escrito acompañado de los documentos requeridos (elementos 32 a 37 del índice del EA, incluyendo el certificado de 3 de abril de 2014 que acredita el envío de las facturas rectificativas a la mercantil TENOS CONSTRUCCIONES, S.L., doc. 3, elemento 36), en liza. Este doc. 3, que es un certificado firmado por el Director General de un bufete (mercantil externa a la demandante a la que se encomendó en fecha 19 de marzo de 2010 la gestión del servicio de recuperación de IVA frente a la mercantil concursada) es el que toma en consideración la AEAT para concluir que es improcedente la modificación de las bases imponibles.

Sostiene que este documento certifica y acredita: (i) la remisión de las facturas rectificativas a la mercantil concursada por motivo de la modificación de bases imponibles. Se expresa que la remisión fue realizada por dos vías: mediante remisión, el 29 de marzo de 2010, de las facturas rectificativas por escrito que fue presentado ante el Juzgado del concurso en el que la entidad concursada es parte y, por lo tanto, conocedora de lo acontecido en dicho procedimiento y a la Administración concursal a quien se le dio traslado. Como la entidad concursada conservaba sus facultades de administración y de disposición, sometidas a intervención de la administración concursal debió conocer, por su administración, la rectificación de las facturas emitidas por la demandante (por modificación de las bases imponibles en aplicación de lo dispuesto en el art. 80.tres de la Ley del IVA). E incluso, añade, en el escrito de comunicación de créditos al Juzgado y a la Administración concursal, se anunció la correspondiente modificación de las bases imponibles de las facturas que conformaban el saldo deudor, solicitando también la reducción del importe a reconocer por lo que está claro que la mercantil concursada tuvo conocimiento por diversas vías de las facturas rectificativas, sin que manifestara no haberlas recibido (como tampoco lo hizo la Administración concursal) y (ii) también se certifica por el propio Director del Bufete la remisión de las facturas rectificativas referenciadas por correo ordinario a la mercantil concursada (29 de marzo de 2010).

Entiende que este documento ha de hacer prueba plena ( arts. 326 y 319 de la LEC), con mayor razón si se relaciona con el resto de pruebas aportadas (así se admite por la Administración) y la ley no requiere un modo concreto para la remisión de las facturas rectificativas ni acreditar la recepción por la entidad mercantil deudora. El requisito es remitir al deudor las facturas rectificativas pero no acreditar el envío por un medio concreto fehaciente.

Además, la propia Administración no ha podido contactar con la entidad concursada, privando con ello a la recurrente acogerse al procedimiento de modificación de bases imponibles y al principio de neutralidad del IVA, denegando el derecho material por un mero requisito formal no estipulado y restrictivo que exige la Administración para entender cumplido el requisito de remisión de las facturas y, además, aporta copia de los BOEs de 6 de agosto y 28 de septiembre de 2010 que contienen notificaciones por comparecencia y que acreditan que la AEAT no pudo notificar a la mercantil en su domicilio social, lo que acreditaría la irrelevancia de si la actora cumplió o no con el requisito meramente formal de remisión de las correspondientes facturas rectificativas a la mercantil porque dicha concursada se encontraba desaparecida de su domicilio social (único lugar al que la parte podía - y así lo hizo- remitir las facturas rectificativas, quedando como lazo el juzgado mercantil y la administración concursal a quienes también ser remitieron las facturas rectificativas).

Sostiene que la Administración no ha valorado todo el abanico probatorio ( arts. 326 y 319 de la LEC) y mantiene que, como consecuencia de haberse dirigido al Juzgado del concurso y a la Administración concursal, en el procedimiento concursal de la entidad deudora se han constituido los correspondientes créditos en favor de la AEAT, que se ha asegurado una doble vía de cobro, lo que supone pluspetición.

Por otra parte, un supuesto incumplimiento de un requisito formal no puede conllevar la pérdida de un derecho material, máxime cuando de lo actuado se deduce un enriquecimiento injusto de la AEAT que tiene reconocido su crédito en el concurso y pretende el cobro de la demandante.

En su fundamentación jurídica, invoca y examina los requisitos que tenía que cumplimentar, al amparo del art. 80. Tres de la Ley del IVA, en relación con el art. 24 de su Reglamento, concluyendo que la valoración probatoria e interpretación restrictiva de las normas aplicables por la AEAT desnaturaliza el sentido del propio tributo, conculcando de esta manera el principio de neutralidad del IVA cuando el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas, según doctrina del TS y el TJUCEE y TJUE, se configura como un derecho sustancial en el mecanismo de aplicación del tributo y que no puede limitarse si se vulneraría el objetivo básico que con él se pretende.

Los tribunales han considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que limiten el derecho a la deducción del sujeto pasivo cuando sea deudor del impuesto en su condición de destinatario de los servicios prestados, por tratarse de un supuesto de inversión del sujeto pasivo. Conforme a la STS de 26 de enero de 2012; 38 de enero de 2011 y 13 de octubre de 2015, ha de analizarse en cada caso la naturaleza del requisito incumplido para determinar el alcance que, respecto de aspectos sustanciales del impuesto -como es el derecho a la deducción como garantía del principio de neutralidad- ha de atribuirse a ese incumplimiento.

Invoca las STJUE, de 26 de enero de 2012; la SAN de 14 de marzo de 2012, Sección 6ª; la STS de 30 de junio de 2017 con cita de las STS de 26 de enero de 2012; de 28 de enero de 2011 y de 13 de octubre de 2015 y 10 de mayo de 2010 y concluye que se ha producido una situación fáctico-jurídica totalmente injusta para la actora que ha visto conculcado su derecho a acogerse al trámite de modificación de bases imponibles en base a una restrictiva y exagerada interpretación de los requisitos meramente formales y ante una insuficiente valoración probatoria de los documentos aportados que acreditan no solo indiciariamente la remisión de las facturas rectificativas a la entidad deudora -en concurso- (a través de correo ordinario) como a través del Juzgado que conoce de dicho concurso y de su Administrador concursal.

Por todo ello, solicita que se estime el recurso; se dicte sentencia estimando la demanda acordando: (i) que se revoque la Resolución del TEAR objeto del presente; (ii) que se revoque la liquidación practicada por la AEAT a través de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña y que se proceda a la devolución de los importes satisfechos por el recurrente en fecha 22 de septiembre de 2014, en la suma de 6.630,62 euros abonada.

SEGUNDO.- Oposición del Abogado del Estado

El Abogado del Estado se opone a la demanda. Acoge la relación fáctica que resulte de las resoluciones y actos dictados tanto en vía de gestión como de revisión. Centra el objeto de este proceso en la recta interpretación del art. 24.2 del Real Decreto 1624/1992, que aprobó el Reglamento del IVA, concretamente en cómo debe entenderse cumplido el requisito de la 'remisión' de las facturas rectificativas al destinatario, en los casos en que proceda la modificación de la base imponible del Impuesto por haber sido declarado en concurso el cliente de la empresa recurrente.

Alega que, aunque la actora entienda que se le exige un requisito formal que la normativa del Impuesto no contempla (la entrega fehaciente de las facturas rectificativas al destinatario) hasta el punto de que debería considerarse un requisito formal cuyo incumplimiento no puede comportar la modificación de la base imponible por parte del acreedor (siempre que se cumplan los requisitos del art. 24 del Reglamento del IVA), en realidad el problema radica en la acreditación de la remisión de las facturas rectificativas no en si consta o no acreditada la recepción de las mismas por parte de la concursada. En definitiva, lo que se pone en duda es que el doc. nº 2 aportado sea prueba suficiente para acreditar la efectiva remisión de las facturas al cliente.

Ello, añade, en tanto en cuanto, al amparo del art. 24.1 del Reglamento del IVA, se exige que para proceder a la modificación de la base imponible es necesario expedir y remitir al destinatario las facturas rectificativas y lo único que ha acreditado la actora es un certificado emitido por un proveedor de servicios suyo (la sociedad que se encargaba de la asesoría fiscal y/o jurídica en la fecha del concurso) en el que se asegura que las facturas fueron remitidas por correo ordinario a la concursada, pero sin especificar la fecha en que se produjo la remisión ni aportar ningún otro medio de prueba que acredite efectivamente la remisión, de modo que el principio de facilidad probatoria y de disponibilidad de los medios para acreditar los hechos en los que se funda una pretensión ( art. 217.7 de la LEC en relación con el art. 105 de la LGT) ha determinado que el TEAR no haya tenido por acreditado dicho hecho.

Por otra parte, el hecho de que la empresa concursada estuviera en paradero desconocido no convierte en irrelevante la acreditación del hecho de la remisión pues no se trata de que se acredite la recepción de las facturas sino el haberlas remitido. La recurrente parece considerar que el requisito de la remisión es superfluo en los casos en los que, como el de autos, no es posible entregar las facturas a la destinataria cuando no es la recepción lo que exige la normativa del IVA y a tales efectos invoca la Resolución del TEAC, de 25 de abril de 2017 (JT 2017, 638) que aclara que la prueba de la remisión puede quedar cumplida con un simple certificado con acuse de recibo al margen de la efectiva recepción, pero siempre que el hecho de la remisión conste acreditado.

Por todo ello, solicita que se desestime el recurso.

TERCERO.- Resolución de la controversia

Las alegaciones relativas al expediente administrativo no han tenido incidencia alguna en el presente pues la actora ha podido formular demanda, efectuar las alegaciones que ha tenido por conveniente y proponer las pruebas que ha considerado pertinentes en defensa de sus pretensiones.

Resumiendo la problemática y teniendo en cuenta que no se cuestiona por la Administración ni que la actora tuviera derecho a emitir unas facturas rectificativas por hallarse el deudor en situación concursal ni que las facturas rectificativas se emitieron dentro del plazo del art. 80.tres de la Ley del IVA en su redacción aplicable al caso, la única cuestión a dilucidar es de carácter fáctico y consiste en determinar si cabe entender acreditado que la entidad recurrente cumplió con los requisitos exigidos por el art. 80.tres de la Ley del IVA y 24 de su Reglamento, es decir, si con las pruebas aportadas, en especial con el certificado de remisión de una empresa independiente a la demandante, ha de entenderse que se ha acreditado la remisión de las facturas rectificativas al destinatario de las facturas pues el documento privado ha de valorarse de acuerdo con los arts. 326 y 319.2 de la LEC.

La entidad afirma que dichas facturas rectificativas no solo fueron remitidas mediante correo ordinario sino por otros medios al haberse dirigido al Juzgado del concurso y a la Administración concursal (esto último no se cuestiona). También sostiene que, en todo caso, tal remisión hubiera resultado irrelevante porque la entidad concursada se encontraba desaparecida (a tales efectos aduce que la AEAT no pudo comunicar sus actuaciones a la misma, por lo que tuvo que acudir a la notificación mediante comparecencia, publicando edictos en el BOE).

Conforme al artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA (LCEur 2006, 3252) 'en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen'.

El artículo 273 de dicha Directiva (LCEur 2006, 3252) dispone que los Estados miembros 'podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3'.

Y, de acuerdo con el artículo 183 de la Directiva IVA (LCEur 2006, 3252), 'Cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.

No obstante, los Estados miembros podrán negar el traslado o la devolución cuando el excedente sea insignificante'.

El art. 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, determinaba que 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal'.

Por otra parte, el art. 21 de la Ley Concursal dispone que 'El llamamiento de los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23'.

El Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:

'1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el art. 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1486/2003, de 28 de diciembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2º) El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre persona o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el art. 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

b) En el caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones al citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente'.

Por último, el art. 13 del Real Decreto 1496/2003 citado, establece:

'1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f, g y h expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f y h del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c y d expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración- liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.'

Al exigir la ley la remisión de las facturas rectificadas al deudor, estamos ante un requisito formal que ha de ser interpretado de acuerdo con los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad tal como exige por el TJUE en la Sentencia, de 26 enero 2012 (TJCE 201210) y las que en ella se citan, de la que resulta que (i) el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA establece que 'la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen'; (ii) el requisito de supeditar la reducción de la base imponible, tal como aparece en una factura inicial, a que el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo [en nuestro derecho interno se exige acreditar la remisión] de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios está comprendido en el concepto de 'condición'; (iii) dado que los artículos 90, apartado 1 y 273 de la Directiva IVA, aparte de los límites que fijan, no precisan ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden prever, procede señalar que estas disposiciones confieren a los Estados miembros un margen de apreciación, en particular, en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados, a efectos de proceder, en caso de reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, a la correspondiente reducción de la base imponible; (iv) la Directiva obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (la Sentencia cita la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 16); (v) dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (en este sentido, se remite a la sentencia Goldsmiths, antes citada, apartado 15); y (vi) los principios de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido y de proporcionalidad no se oponen, en principio, a tal requisito. Sin embargo, cuando resulta imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo, proveedor de bienes o servicios, que le entreguen, en un plazo razonable, tal acuse de recibo, no puede impedírsele demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la operación de que se trata ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha factura rectificada.

También el Tribunal Supremo en su Sentencia, de 30 junio (RJ 2017, 3446) ha sentado la doctrina de que es improcedente exigir un requisito formal de forma desproporcionada y estricta cuando se cumplen los requisitos materiales para la modificación, a fin de garantizar la plena neutralidad del Impuesto. En el proceso examinado por el Tribunal Supremo se dilucidaba si 'la rectificación de facturas realizada fuera del plazo establecido' en el art. 80.Tres de la LIVA, 'no es causa de la pérdida del derecho a la deducción del IVA', teniendo en consideración para resolver la controversia lo siguiente: '(a) las exigencias que derivan del principio de neutralidad del IVA, según nuestra jurisprudencia y la del TJUE; (b) las inobservancias que se han podido cometer en el procedimiento establecido en la norma española para la modificación de la base imponible del IVA por facturas no cobradas de clientes en concurso de acreedores; y (c) el eventual perjuicio que pueda causar a la Hacienda Pública dichos incumplimientos.'.

En aquel procedimiento, como sucede en el caso de autos, la controversia no afectaba tanto al 'derecho a la devolución o reintegro del IVA, como al procedimiento utilizado, el cual no ha sido observado adecuadamente', con la diferencia en que en aquel caso se había tomado en consideración la falta de comunicación a la Administración, no a la entidad deudora.

Según delimita el Tribunal Supremo era preciso 'analizar cuáles son las consecuencias que conlleva que en este caso la recurrente haya presentado la solicitud de modificación de la base imponible incumpliendo ese plazo y para ello debemos analizar la trascendencia de ese requisito atendiendo al principio de neutralidad del IVA y a la ausencia de causación de perjuicios para la Hacienda Pública.- Para ello debemos remitirnos a la naturaleza del IVA y a la definición que de la misma y, en particular, del derecho a la deducción, ha hecho el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y el propio Tribunal Supremo. En este sentido, se anticipa por esta Sección que la liquidación recurrida vulnera el referido principio de neutralidad por cuanto se hace ingresar a la compañía unas cuotas del IVA que nunca ha cobrado ni va a cobrar' (FD Cuarto)' estableciendo la doctrina correcta pues como lo que se cuestionaba era el incumplimiento de una obligación formal, y cuya relevancia incidía sobre todo en el ámbito concursal, 'no obstante su irradiación también al ámbito fiscal, dicho requisito no podía tener un efecto en éste de la trascendencia de privar al sujeto pasivo del IVA del derecho a la deducción cuando se ha cumplido la obligación básica, verdadero requisito material en dicho ámbito, cual es la de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA'.

En la misma línea, la actora sostiene que es de aplicación la doctrina de la SAN de 14 de marzo de 2012, dictada por la Sección 6ª en el recurso 613/2010 (Roj: SAN 992/2012). No obstante, en aquel caso, tras reconocer el Tribunal que 'lo que exige el precepto de referencia es expedir y remitir al destinatario, la factura rectificada, no se exige la notificación ni tampoco la recepción', en la propia Resolución impugnada se había recogido que 'la deudora afirma que recibió un escrito de la actora informándole de la remisión de la factura rectificada, pero sin recibir ésta' y dicho 'reconocimiento de parte' fue el que hizo prueba de que efectivamente la factura rectificada había sido enviada'.

La actora ha de acreditar pues el requisito formal de la remisión. Hemos pues de valorar, de acuerdo con las normas y principios de la LEC; la prueba documental aportada a los autos (y antes al expediente administrativo) que es lo que enfrenta a las partes.

En este caso no existe un reconocimiento de la entidad deudora (aunque la actora solicitó prueba testifical del Administrador concursal cuya pertinencia fue rechazada). Del mismo modo fue denegada la prueba testifical para examinar al Director del Bufete que se encargó de la remisión de las facturas, aunque la Administración no ha impugnado la autenticidad del documento.

Hemos pues de referirnos, más concretamente, a la certificación -doc. nº 3- emitida por el Director General del Bufete Gesico, mercantil externa, a quien la entidad demandante encomendó -en fecha 19 de marzo de 2010- la gestión del servicio de recuperación de IVA frente a la mercantil concursada y que certifica 'la remisión de las facturas rectificativas por motivo de la modificación de las bases imponibles a la entidad concursada', expresándose en él que la remisión se realizó como sigue:

(i) Remisión, el 29 de marzo de 2010, de las facturas rectificativas mediante escrito presentado ante el Juzgado que llevaba el concurso en el que la entidad concursada era parte para la Administración concursal a quien se le dio el correspondiente traslado a fin de rectificar también el derecho de crédito reduciendo el importe a reconocer.

(ii) En segundo lugar, certifica la remisión de las facturas rectificativas referenciadas, por correo ordinario, a la mercantil concursada, TENAOS CONSTRUCTORA, S.L., (certificado suscrito por el propio Director General de BUFETE GESICO, S.L.).

(iii) La comunicación también a la Administración tributaria de la rectificación de las facturas.

En virtud del art. 326 del Código Civil, los documentos privados harán prueba plena en el proceso, en los términos del artículo 319, cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen. Hemos dicho que la Administración no ha impugnado su autenticidad sino que ha valorado dicho documento como prueba insuficiente para acreditar la 'remisión' de las facturas rectificativas.

El art. 326 se remite al art. 319 (ambos de la LEC) cuyo texto es el siguiente:

'1. Con los requisitos y en los casos de los artículos siguientes, los documentos públicos comprendidos en los números 1º a 6º del artículo 317 harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en ella'.

En virtud de las reglas de la carga de la prueba ( art. 217 de la LEC), el tribunal ha de acudir al criterio del apartado 2º y s.s. de este precepto, en tanto que corresponde al actor .... la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención (ap. 2º), pues incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior (ap. 3º), teniendo en cuenta que no hay una disposición legal expresa distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes y que para aplicar estas normas el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio (ap. 6º y 7º de la LEC).

En vista de todo lo razonado y teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes el Tribunal entiende que la certificación de autos es prueba suficiente para acreditar el requisito de la remisión de las facturas a la entidad a quien se prestaron los servicios, por lo que el recurso ha de ser estimado y la Resolución del TEAR de Catalunya, junto con la liquidación que confirma, han de ser anuladas.

Como efecto de dicha anulación y conforme se interesa debe darse lugar también a la devolución de los ingresos que hubieran sido indebidamente ingresados, con los intereses que proceda.

CUARTO.- Costas

En materia de costas procede imponerlas a la Administración demandada si bien con el límite máximo de 1.000,00 euros (IVA incluido), conforme al art. 139 de la LJCA.

Fallo

1º) Estimar el recurso contencioso-administrativo nº 194/18 interpuesto por la representación de la entidad FRANS BONHOMME ESPAÑA, S.L y, en consecuencia, anular la Resolución del TEAR objeto del presente, dejándose sin efecto la liquidación practicada por la AEAT a través de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña que se impugna en este recurso, debiendo procederse por la Administración a la devolución de los importes abonados por la entidad recurrente, por ser indebidos, con los intereses que legalmente correspondan.

2º) Imponer las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada con el límite fijado en el último fundamento de derecho de la presente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.