Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1203/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2713/2013 de 17 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION TERCERA
En la ciudad de Valencia a diecisiete de octubre de dos mil diecisiete.
La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES ,
Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y Dª MARÍA JESÚS
OLIVEROS ROSSELLÓ, Magistrados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA Nº 1203/17
en el recurso contencioso administrativo nº 2713/13 interpuesto por Casiano , representado por el
Procurador Julio Just Vilaplana, contra las siguientes resoluciones adoptadas por el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana: (i) la de fecha 25.6.2013, por la que se inadmite a trámite
-por extemporaneidad- la reclamación en su día formulada por el hoy demandante contra la desestimación del
recurso de reposición articulado frente a la liquidación con clave NUM000 , emitida por la Administración de
Valencia-Guillem de Castro de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas correspondiente al ejercicio 2006 y por importe de de 12.688,34 € y (ii) la de fecha 30.10.2014,
dictada en recurso de anulación, por la que se anula la anterior y, entrando en el fondo del asunto, se
desestima la reclamación. Lógicamente, al haberse anulado la resolución del TEARCV de fecha 25.6.2013,
el presente recurso jurisdiccional debe entenderse circunscrito a la resolución de 30.10.2014. Habiendo sido
parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA,
representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO . Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL
JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes de votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 17 de octubre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interponen los dos recursos contencioso-administrativos acumulados en este proceso frente a las siguientes resoluciones adoptadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana: (i) la de fecha 25.6.2013, por la que se inadmite a trámite -por extemporaneidad- la reclamación en su día formulada por el hoy demandante contra la desestimación del recurso de reposición articulado frente a la liquidación con clave NUM000 , emitida por la Administración de Valencia-Guillem de Castro de la Agencia Tributaria en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2006 y por importe de de 12.688,34 € y (ii) la de fecha 30.10.2014, dictada en recurso de anulación, por la que se anula la anterior y, entrando en el fondo del asunto, se desestima la reclamación. Lógicamente, al haberse anulado la resolución del TEARCV de fecha 25.6.2013, el presente recurso jurisdiccional debe entenderse circunscrito a la resolución de 30.10.2014.

En relación con este última resolución del TEARCV, podemos resumir las alegaciones del actor en las dos siguientes: 1) no puede tributarse por una expropiación forzosa al recaer la misma sobre un terreno abandonado y sin cultivar y 2) la opción de compra jamás llegó a consumarse y no se perfeccionó la compraventa, además sólo se cobró de la misma una pequeña porción de la suma acordada porque entraron en concurso las otras partes de la opción y -por último- la opción de compra tenía su plazo y efectividad en el año 2010, con lo que debería ser objeto de declaración en el año 2010 y no en el 2006.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso.



SEGUNDO.- Comenzando con el primero de los motivos de impugnación, habremos de proceder - conforme seguidamente razonamos- a su desestimación.

En efecto, el hecho de que la parcela rústica, en la superficie afectada por el procedimiento de expropiación forzosa, no estaba afecta a la actividad económica (teniéndose en cuenta el informe agronómico aportado el 17.5.2011), es una circunstancia que ya fue estimada por la Oficina Gestora en fase de alegaciones.

Ello es algo que se le hizo ver al hoy actor tanto en la resolución del recurso de reposición presentado contra la liquidación impugnada como en la resolución del TEARCV de 30.10.2014. Sin embargo, el recurrente no enfrenta concretamente este razonamiento ni tampoco alega infracción de precepto legal alguno en que pueda sustentar su pretensión en este punto.



TERCERO.- Igual suerte desestimatoria debe correr el segundo de los motivos del recurso (referido éste a la opción de compra).

Y es que la opción de compra constituye en sí una operación sujeta a gravamen con independencia de que su efectivo ejercicio y la transmisión derivada del mismo tengan o no lugar.

En este sentido, y por su carácter reciente, podemos aquí reproducir el contenido de nuestra sentencia nº 141/2017, de 15 de febrero, en la que nos hemos pronunciado en los siguientes términos: «

SEGUNDO.-La parte actora alega la nulidad de actuaciones por infracción de la normativa reguladora de la inspección de tributos, pues el acta no contiene una descripción suficiente de los hechos. En cuanto a la liquidación opone la inexistencia de alteración patrimonial en el momento de otorgamiento de la escritura pública de concesión de una opción de compra sobre un inmueble de los que la parte actora era propietaria, escritura de fecha 4-10-2006, así como la improcedencia de la liquidación practicada al estar prevista la aplicación de las cantidades recibidas por la concesión de la opción de compra al precio de compraventa pactado. En el momento de la concesión de la opción no hay alteración patrimonial ni renta gravable, debiendo tributarse en un momento posterior, cuando se produjese la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de los inmuebles como consecuencia del ejercicio de la opción, momento en el que la totalidad de las cuantías pasaran a formar parte del precio de la compraventa, y una vez caducase el plazo previsto sin que se ejercite.

La alteración patrimonial se produciría al caducar la opción lo que se produce en el ejercicio 2010 o cuando se perfeccione la compraventa, pero no en 2006, añade que el precio de la opción no se percibió en la fecha de la escritura sino mediante dos cheques ingresados en fechas 5-1-2007 y 4-4-2007. Al respecto procede la remisión a la normativa del IS que a su vez remite a la normativa contable, que lo considera ingreso cuando se ejecute la opción o cuando venza el plazo. La administración ha adelantado la tributación a un momento anterior al que se produce la alteración y de formalizarse le escritura de compraventa se produciría una doble imposición. Subsidiariamente alega que en la hipótesis de que se entendiese que en el momento de la concesión de la opción se ha producido una ganancia patrimonial, la misma debería integrar la base imponible especial, y no la general, Art. 40 TRLIRPF por tener la ganancia patrimonial un periodo de generación superior al año, por lo que la ganancia patrimonial debería integrarse en la base especial y tributar al tipo fijo del 15%.

La administración demandada se opone al recurso entablado alegando que respecto al motivo referido a la falta de concreción del acta de liquidación, hay que estar al art 153 LGT, y en el caso de autos a tenor del contenido del expediente en el que consta el informe del acta de disconformidad y el acta de liquidación, en los que se cumplen todos los requisitos de concreción exigidos. En cuanto al fondo señala que se suscribe por la parte actora un contrato de opción de compra, pues se trata de un contrato en el que no se requiere actividad posterior de las partes, quedando firme y perfecto. En cuanto a las pretensiones subsidiarias, de imputación de la ganancia al ejercicio 2010 o de inclusión de la ganancia en la parte especial de la base imponible, se opone alegando en primer término que el contrato de opción se perfecciona en 2006, por lo que la ganancia nace en el momento de su concesión. Respecto a la pretensión de que la alteración patrimonial se integre en la parte especial de la base imponible del IRPF, señala que el Art. 40 RD-L 3/2004, lo impide pues el periodo de generación es inferior al año, pues la ganancia patrimonial nace en el momento de su concesión.



TERCERO.- Expuesta en los términos que anteceden la controversia suscitada, procede recordar que el artículo 33.1 de la LIRPF, establece: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.' De acuerdo con el precepto transcrito, la constitución de la opción de compra y, en su caso, la posterior transmisión del inmueble, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.

El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. ' Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente: 'Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.'.

Asimismo señalar, que una opción de compra es un contrato en el que una de las partes, llamada el concedente de la opción, atribuye a otra, llamada optante o beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor 'facultad de configuración' en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa ( S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción, dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.

La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF, que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalizó el derecho de opción de compra sobre la vivienda.

Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF, anteriormente transcrito.

En el caso de autos, el análisis de los pactos contractuales nos conduce a la afirmación, que por otra parte no se niega por la parte actora de que lo pactado fue un contrato de opción de compramediante tal opción el concedente otorga al optante la facultad de decidir sobre la celebración de un contrato de compraventa, y a cambio el concedente se obliga a no disponer del bien durante el plazo de opcióny no ninguna la figuras contractuales próximas a dicho contrato.La relación contractual entre ambas partes no constituye un único contrato de compraventa futura ni fiscalmente una sola relación contractual, sino dos relacionescontractuales autónomas que dan origen a dos hechos imponibles diferenciados. La opción de compra se concede a cambio de un precio que, aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el bien objeto de opción.

A partir de lo hasta aquí afirmado hemos de señalar que la tributación del referido contrato procede de su naturaleza autónoma, así se ha establecido en la sentencia dictada par esta Sala y sección en fecha veinticuatro de septiembre de dos mil trece, dictada en los autos nº 2094-10 y en la STSJ Castilla-La Mancha Sala de lo Contencioso-Administrativo de 5 febrero 2016, en la nuestra se decía: OCTAVO.- En consecuencia, las relaciones jurídico-contractuales celebradas por las partes se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración. Y así, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual, como estimó la Administración, no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien.

Ello implica, en el caso de autos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004 , aplicable al caso: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, en este caso, en el 2004, debiendo computarse por el importe realmente percibido.

Ratifica esta conclusión el hecho de que el concedente de la opción siempre hará definitivamente suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar aquella.

En la segunda citada: ' Ello implica, en el caso que comentamos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004 , aplicable al caso: 'Son gananciasy pérdidaspatrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, debiendo computarse por el importe realmente percibido.' Aplicando los referidos razonamientos procede desestimar la pretensión principal instada».

Por lo demás, no cabe confundir o referir el devengo de la tributación de la opción de compra a la fecha en que la transmisión pudiera hacerse efectiva, sino al propio contrato de opción de compra y -como antes hemos visto- con independencia de que el ejercicio efectivo de la opción y la transmisión derivada del mismo tengan o no lugar; siendo -por último- de anotar que la propia Administración identifica los datos relativos a la inclusión de las cantidades no abonadas de la opción en determinado proceso concursal, resultando que - nuevamente aquí- ni se efectúa alegación específica alguna por la actora respecto de este dato ni se señala norma legal alguna que pueda amparar sus pretensiones.



CUARTO.- Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte actora las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ, quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por honorarios de la Abogacía del Estado.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto contra los actos administrativos identificados en el primero de los fundamentos jurídicos de esta sentencia; ello con imposición a la parte actora de las costas procesales en la concreta cuantía especificada en el fundamento jurídico cuarto.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.