Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1213/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 814/2015 de 10 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

SENTENCIA Nº 1213/18

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA

D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA

Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ

Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ

En la Ciudad de Valencia, a diez de diciembre de dos mil dieciocho.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no NUM007 y acumuladas nº NUM005 y NUM006 , en el que han sido partes, como recurrenteD. Basilio y la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L. representados por la Procuradora Dª OLIVA CRESPO GARCÍA y asistidos por el letrado D. D. Francisco Díez Amoretti, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 250.121,75 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida. Se acordó la acumulación de autos.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, presentaos los escritos de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 27 de noviembre de 2018.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Son objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porD. Basilio y la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L., las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fechas:

- 21 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamaciones económico administrativa nº NUM000 y acumulada nº NUM001 , formuladas por D. Basilio las liquidaciones por IRPF ejercicios 2009 a 2011 y acuerdo sancionador.

- 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 , formulada por D. Basilio las liquidaciones por IVA ejercicios 2009 a 2011.

- 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamaciones económico administrativa nº NUM003 y acumulada nº NUM004 , formuladas por formuladas por TRANSPORTES SERRET S.L.contra las liquidaciones por IVA ejercicios 2009 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-La parte actora señala que habiendo sido acumulados los procedimientos contra la persona física D. Basilio y contra la mercantil Transportes Serret, los motivos que aduce respecto a las pretensiones ejercitadas pro cada uno de ellos son los siguientes:

i)sobre la persona física: al actor se liquida una deuda tributaria por IRPF 2009 a 2011 de 42,567,43 euros, pues se anual su actividad económica como transportista individual, pues la administración entiende que es una actividad simulada y se le imputan los rendimientos obtenidos de la mercantil como rendimientos de capital mobiliario y además se le impone una sanción de 47.879,33 euros. Ello acarreó también la regularización del IVA. Señala que la actividad del actor fue real no simulada, y aun en este caso procede analizar si son aplicables las retenciones que debería haber practicado la mercantil, cita la STS de 2 de octubre de 20'09

ii)sobre la mercantil: se liquidó el IVA como consecuencia de la imputación del rendimiento neto de la actividad económica de D. Basilio y D. Obdulio por considerar falsas las facturas emitidas a la sociedad, dictándose también acuerdo sancionador por importe de 67.266,95 euros

Alega como motivos frente a las resoluciones impugnadas:

-falta de motivación. La administración se funda en indicios de 2006 a 2008 sin constatar nada de 2009, por lo que respecto a este ejercicio no hay indicios suficientes, así como la falta de motivación del acuerdo sancionador.

La parte recurrente alega que es legal la posibilidad de compatibilizar su actividad empresarial con la que desarrollaban sus socios. Invoca la Consulta de la Dirección General de Tributos 774/2008, de 15 de diciembre, pues lo único exigible es que dispusieran de los medios personales necesarios, siendo que eran propietarios de los camiones (cabezas tractoras) y tenían la capacitación profesional y las autorizaciones administrativas correspondientes, además de varios chóferes contratados y dados de alta en la Seguridad Social y gastos (combustible, facturas de proveedores, etc.) inherentes a la actividad empresarial. Don Basilio y don Obdulio , si bien que vinculados a la entidad recurrente, se encontraban en la misma situación que otros empresarios a los cuales también contrataba. La recurrente, refuta los indicios en que la Inspección Tributaria apoyó sus conclusiones, pues alega que realizó en esos ejercicios una actividad empresarial real y distinta de la sociedad TRANSPORTES SERRET, con sus medios materiales y personales, siendo compatible con su condición de socio y administrador de la mercantil, quejándose de la falta de consistencia de los indicios probatorios de la Inspección. Subsidiariamente, resulta procedente la deducción por las retenciones que la sociedad debiera de haberle practicado en los dividendos percibidos, así como la deducción por doble imposición en 2008. Finalmente, en cuanto a las sanciones impuestas, niega la conducta antijurídica imputada, denuncia la falta de motivación de la sanción y de la culpabilidad, tratándose de un supuesto de interpretación razonable de las normas, sin que se diera infracción alguna, siendo por ello improcedentes las sanciones impuestas.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega que la disconformidad de la Inspección con lo autoliquidado por el recurrentes, tras las actuaciones de comprobación e investigación, fue que se constató la existencia de una simulación de actividad empresarial por el actor y otro socio (D. Basilio ), cuando la realidad de la actividad económica era realizada por la mercantil de la que eran socios y administradores TRANSPORTES SERRET, S.L., sin que existiera en la práctica un ejercicio individual o autónomo de la actividad de transporte de mercancías por carretera por parte por parte de dichos socios.

Se comprobó por la Inspección la existencia de una apariencia formal simulada de una actividad autónoma de transporte de mercancías por carretera de cada uno de ellos, que se fueron dando de alta de manera sucesiva en el tiempo conforme iba creciendo el volumen de negocio de la actividad, con la finalidad de dividir formalmente la estructura dentro de las variables de corte del Régimen de Estimación Objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA.

Señala que el actor persona física, simuló una actividad empresarial inexistente, siendo evidente el propósito de eludir el régimen fiscal que les era aplicable, poniendo de relieve los serios indicios apuntados por la Inspección, no contrarrestados por la demanda, sin que resulte pertinente minorar las cuotas líquidas con las posibles retenciones de la sociedad y practicar deducciones por doble imposición, siendo procedentes las sanciones impuestas.

CUARTO.-Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, debemos señalar que sobre los motivos planteados en la presente litis esta Sala y Sección ha dictado diversas sentencias, en los que son objeto de análisis todos y cada uno de ellos sin que en el caso de autos hayan sido traídas a la causa otras alegaciones o elementos probatorios que nos puedan conducir a ninguna otra conclusión. Por lo que la respuesta en el caso de autos ha de darse por lo remisión a lo ya resuelto en las distintas sentencias dictadas, respecto a la mercantil y respecto al socio del actor: así se han dictado las sentencias:

1- Sentencia nº 989/17 de fecha 6 de septiembre de 2017, dictada en el recurso contencioso-administrativo con el número 2149/13 , interpuesto por 'Transportes Serret' SL, contra la regularización del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) desde el tercer trimestre de 2006 hasta el cuarto de 2008 y acuerdo sancionador.

- Sentencia nº 945/17 de fecha a veinte de julio de dos mil diecisiete, dictada en el recurso contencioso-administrativo con el número 2151/2013 , interpuesto por Obdulio , en relación con el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Sentencia nº 1053/1 de fecha treinta de octubre de dos mil dieciocho, el recurso contencioso-administrativo con el número 816/2015 , en el que han sido partes, siendo recurrente, Obdulio , por el concepto IVA 1T a 4T/2009.

- Sentencia nº 945/17 de fecha 26 de julio de dos mil diecisiete, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 2152/13 , interpuesto por D. Obdulio , contra la liquidación en concepto de IRPF de 2006, de 2007 y 2008, así como contra las sanciones.

- Sentencia nº 1262/17 de fecha a veinticuatro de octubre de dos mil diecisiete, en el recurso contencioso-administrativo nº 2949/2013 , interpuesto por D. Basilio relativa a la regularización practicada del IVA periodos 3T/2006 a 4T/2008.

En la última de las citadas se razona:

En este supuesto concreto la liquidación versa sobre la regularización practicada del IVA periodos 3T/2006 a 4T/2008 de manera que al negar la actividad económica del recurrente como empresario individual, la administración tributaria le devolvía la cantidad de 24.326'97 euros ingresados por éste, y ello al considerar simulada la actividad desarrollada por éste, y por ello el objeto del recurso versa en analizar si la actividad económica desarrollada fue, o no simulada, cuestión ésta sobre la que han tenido oportunidad de pronunciarse este Tribunal a través de las sentencias indicadas en los siguientes términos:

La disconformidad de la Inspección con lo autoliquidado por el recurrentes, tras las actuaciones de comprobación e investigación, fue que se constató la existencia de una simulación de actividad empresarial por el actor y otro socio cuando la realidad de la actividad económica era realizada por la mercantil de la que eran socios y administradores TRANSPORTES SERRET, S.L., sin que existiera en la práctica un ejercicio individual o autónomo de la actividad de transporte de mercancías por carretera por parte por parte de dichos socios.

Se comprobó por la Inspección la existencia de una apariencia formal simulada de una actividad autónoma de transporte de mercancías por carretera de cada uno de ellos, que se fueron dando de alta de manera sucesiva en el tiempo conforme iba creciendo el volumen de negocio de la actividad, con la finalidad de dividir formalmente la estructura dentro de las variables de corte del Régimen de Estimación Objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA.

La consecuencia de todo ello fue que la Inspección liquidó y sancionó el tributo y ejercicios reseñados, rectificando las bases imponibles declaradas, con los resultados ya expuestos anteriormente.

'El nudo central del debate lo constituye la aseveración inspectora de que la actividad autónoma del actor era simulada, eludiendo la realidad jurídica de una actividad empresarial única por parte de TRANSPORTES SERRET S.L., con el propósito de acogerse a un sistema fiscal del IRPF y del IVA que no le correspondía por el nivel de facturación e ingresos.

De entrada, debe decirse que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. El obligado tributario o bien realiza el hecho imponible y lo oculta o bien no realiza ningún negocio jurídico creando exclusivamente una apariencia jurídica. Son características, por lo tanto: a) la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; b) la finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria.

El límite a las variantes negociales lo otorga la denominada economía de opción que, como se encargó de señalar la STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras',

y que tienen como límite'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria'...En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'(FD Tercero).

Tras examinar el expediente administrativo, y tomando en consideración los abundantes elementos probatorios documentales, esta Sala aprecia la existencia de una única actividad económica atribuible a la sociedad TRANSPORTES SERRET S.L., pues el recurrente no parece realizar a título individual ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos determinantes de una actividad económica propia.

Existen serios indicios de que se ha producido una simulación, dando la apariencia de actividad propia mediante una división no real de la única actividad económica, la de transporte de mercancías por carretera. Por ello, la Inspección considera que las facturas emitidas por el Sr. Obdulio a la sociedad son falsas, no corresponden a operaciones reales. Por su parte, las facturas emitidas por el Sr. Obdulio a terceros se consideran ingresos de la actividad de la sociedad, y las facturas recibidas por el Sr. Obdulio , así como los gastos de personal incurridos, se consideran gastos de la actividad de la sociedad.

Se trató, pues, de realizar una división artificial de la única actividad económica, la desarrollada por TRANSPORTES SERRET, S.L., dándose de alta cada socio y administrador solidario (D. Basilio y el actor D. Obdulio ) como transportistas autónomos. Ambos tributaron en régimen de estimación objetiva en el IRPF y en régimen simplificado en el IVA, regímenes en que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y los socios solidarios. Éstos cobraron cantidades significativas de la sociedad sin tributar por ellas, como retribución de fondos propios (dividendos, rendimientos de capital mobiliario en el IRPF). En su ficción empresarial declararon rendimientos negativos de actividad económica calculados por estimación objetiva, logrando así minorar la tributación en el IRPF de sus demás rentas. La sociedad, por el contrario, obtuvo unos gastos por las facturas emitidas por los socios, y se dedujo las cuotas de IVA repercutidas por ellos, sin que los socios las ingresasen en el Tesoro Público.

También consta en el expediente, y así lo pone de relieve la Inspección, que, para el desarrollo de la simulada actividad como autónomos, contratan a trabajadores antes empleados por la sociedad, todos extranjeros y varios de los cuales declaran como domicilio fiscal las instalaciones y domicilio de TRANSPORTES SERRET SL, adquieren cabezas tractoras a la misma empresa que las suministra a la sociedad, no disponen de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, no contratan seguro de sus vehículos, haciéndolo la mercantil que administran, y cada socio abre cuentas bancarias en las mismas entidades y sucursales que la sociedad, las facturas emitidas por uno y otro socio tienen idéntico formato, sus libros de facturas emitidas son equivalentes, figurando supuestas retenciones que no constan en las facturas emitidas, sus vehículos pasan las inspecciones técnicas en las mismas instalaciones que los de la sociedad, no hay gastos de renovación o reparación de neumáticos, cada socio obtiene la misma financiación para adquirir sus vehículos con el aval del otro socio y de la sociedad, en la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados, junto a las facturas emitidas figura como transportista la sociedad, si bien consta además un sello con los datos del autónomo. Y en ambos casos con facturación casi exclusiva a su empresa.

Se da la circunstancia de que el actor y su socio ambos son trabajadores asalariados de la empresa, a jornada completa.La regularización al demandante Sr. Obdulio en considerar que no ha desarrollado actividad empresarial a título individual. Por lo tanto, no hay rendimiento neto de actividad económica alguno. Las facturas emitidas se consideran falsas.

Según la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la calificación fiscal que debe corresponder a los ingresos que el Sr. Obdulio percibe de la sociedad TRANSPORTES SERRET S.L., de conformidad con la LIRPF de 2006, tales ingresos son rendimientos íntegros del capital mobiliario y corresponden a rendimientos por la participación en los fondos propios de la entidad, son dividendos.

Analizando los hechos probados en el proceso que se acaban de relatar, se llega a la conclusión de que el actor no optó por unas opciones fiscales válidas sino practicó una reiterada y consciente simulación para obtener unas ventajas fiscales que no le correspondían.

Así, la STC 120/2005, de 10 de mayo , explica que '...mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista'.

La STS de 25 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 376/2004 ) establece que:

'Para decidir cuál de las citadas conclusiones es correcta conviene recordar que 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes'.

En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[e]l tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria' ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Quinto]; y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 C.C . y 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Por tanto, la simulación o el negocio jurídico simulado tiene 'un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia', y, según tiene establecido esta Sección, el resultado de esa valoración es 'una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica'( STS de 20 de septiembre de 2005, rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Sexto].

De igual forma, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que 'la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual' [ Sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4596/1999 ), FD Segundo], o, dicho de otro modo, cuando 'manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio' [ Sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 , FD 3]' (FD 4).

En el mismo sentido, se han pronunciado, entre muchas otras, las Sentencias de la Sala de lo Civil del TS de 21 de julio de 2003 (rec. cas. núm. 3937/1997, FD Tercero ); de 25 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 4123/1997), FD Tercero ; de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999), FD Primero A ); y de 29 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 1048/2001 ), FD Tercero.

La STS 27 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 5670/2004 ) aprecia simulación al realizar una operación que no respondía a la finalidad propia del contrato. En igual sentido, la STS de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ) y otras en la que se apreció la existencia de simulación: STS de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 136/2003): cesión de usufructo de obligaciones bonificadas y la de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1278/2004 ), derechos de imagen de los futbolistas.

Explicado el marco jurídico y jurisprudencial, se aprecia de la lectura del expediente administrativo y de la prueba practicada en autos, en particular de las actas de la Inspección y de las liquidaciones de deuda tributaria y sanciones, tal como se ha reflejado anteriormente, que la actuación de la Inspección de la AEAT fue minuciosa y ampliamente motivada, lo que permite aproximarse a los hechos y razones jurídicas del litigio con la adecuada claridad y conocimiento de causa ( artículo 105 de la Ley General Tributaria y 217 y siguiente de la LEC ).

En consecuencia, deben relatarse los indicios tomados en consideración por la Inspección, que permiten a este Tribunal alcanzar la convicción probatoria de que estamos ante una simulación con la finalidad de eludir el pago de los tributos que corresponden. Así, señala la Inspección:

'- D. Basilio y D. Obdulio son socios únicos y administradores solidarios de la entidad.

- Los dos, además de sus supuestas actividades empresariales, prestan servicios que manifiesten ser de jornada completa para la entidad recurrente, en particular, D. Basilio como encargado de logística y operativa y D. Obdulio funciones administrativas.

- El domicilio fiscal de la actividad tanto de D. Basilio como de D. Obdulio coinciden con el domicilio fiscal de la entidad, sin que dispongan de otro local para el desarrollo de la actividad.

- Aunque han adquirido cabezas tractoras para desarrollar la actividad, no declaran haber tenido otros gastos como reparaciones, neumáticos,...correspondientes con tales cabezas tractoras. Se ha comprobado que el seguro de tales cabezas tractoras se ha contratado y abonado por la entidad recurrente, Transportes Serret SL. No cuentan con otro medio material para el desarrollo de la actividad.

- En la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados junto a las facturas emitidas figura como transportista la sociedad.

- Se han producido ingresos de los servicios supuestamente prestados por D. Basilio y D. Obdulio en cuentas de la entidad, así como pagos de gastos de éstos también con cargo a cuentas de la entidad.

- La dirección, gestión y encomienda de los trabajos supuestamente efectuados por D. Basilio y D. Obdulio se realiza de forma directa por la entidad, con sus propios medios, figurando además los mismos números de teléfono, fax, dirección y apartado de correos que los correspondientes a la entidad.

- Los trabajadores de D. Basilio y D. Obdulio , que también lo fueron de la entidad, requeridos por la Inspección han confirmado la encomienda y dirección conjunta de las actividades'.

Pues bien, de lo actuado se desprende de forma resumida que el actor y su socio crearon, en torno a una real única actividad de transporte de mercancías por carretera por parte de una sociedad de la que eran socios y administradores, una apariencia formal para simular actividades empresariales autónomas de cada uno de ellos, ya que se fueron dando de alta de manera sucesiva en el tiempo conforme iba creciendo el volumen de negocio de la actividad, evidenciaron la finalidad de dividir formalmente la estructura dentro de las variables de corte del Régimen de Estimación Objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA.

De esta manera se incumplieron los parámetros objetivos de permanencia en los regímenes tributarios de estimación objetiva en IRPF y simplificado en IVA, por lo que tales ingresos fueron considerados rendimientos íntegros del capital mobiliario y corresponden a rendimientos por la participación en los fondos propios de la entidad, son dividendos a efectos del IRPF.

Es por ello por lo que esta Sala debe considerar ajustada a derecho la actuación inspectora, respaldada por indicios tan serios como contundentes, frente a la que la demanda tan solo argumenta de forma poco convincente, sin rebatir con una mínima eficacia las imputaciones de la Administración tributaria, y sin probar como debiera la pertinencia de sus actuaciones fiscales en 2006, 2007 y 2008.

Existen demasiados y serios indicios en el expediente administrativo como para alcanzar otra conclusión que la confirmatoria de la actuación inspectora, sobre la que no se ha desvirtuado extremo alguno.

A igual conclusión desestimatoria se llega sobre las alegaciones subsidiarias de la demanda, pues no procede minorar la cuota líquida atribuida al actor con las retenciones a cuenta de la sociedad, pues ésta no se realizaron en su momento por expresa voluntad de la sociedad y sus socios administradores, sin previo ingreso de las mismas en la Hacienda Pública, además de ser relevante evitar el enriquecimiento injusto que supondría para el sujeto pasivo el descontar de su tributación unas retenciones que nunca se practicaron ni han sido liquidadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En cuando a las deducciones por doble imposición de dividendos, no proceden a tenor de los arts. 81 de la LIRPF , en relación al artículo 23.4, por tratarse los dividendos de utilidades procedentes de una entidad por la condición de socio del actor, habiendo obtenido estos rendimientos de forma simulada, siendo procedente integrar esas retribuciones al 100%.

Trasladado lo anterior al supuesto enjuiciado y atendida la unidad de doctrina procede sin más la desestimación del presente recurso.'

En la sentencia nº 989/17 de 6 de septiembre de 2017 , se razona:

'La parte recurrente alega que es legal la posibilidad de compatibilizar su actividad empresarial con la que desarrollaban sus socios. Invoca la Consulta de la Dirección General de Tributos 774/2008, de 15 de diciembre, pues lo único exigible es que dispusieran de los medios personales necesarios, siendo que eran propietarios de los camiones (cabezas tractoras) y tenían la capacitación profesional y las autorizaciones administrativas correspondientes, además de varios chóferes contratados y dados de alta en la Seguridad Social y gastos (combustible, facturas de proveedores, etc.) inherentes a la actividad empresarial. Don Basilio y don Obdulio , si bien que vinculados a la entidad recurrente, se encontraban en la misma situación que otros empresarios a los cuales también contrataba. La recurrente, por lo demás, refuta los indicios en que la Inspección Tributaria apoyó sus conclusiones.

De acuerdo con el art. 16.1 de la Ley General Tributaria , 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.

La STS de 16-11-2009 analiza el art. 25 LGT de 1963 (precepto antecedente del citado art. 16), en su redacción originaria, precepto que obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2); también recuerda el Tribunal Supremo que el texto de la LGT derivado de la Ley 25/1995 -con mayor rigor- incorporó la noción de simulación latente en la dicción inicial.

Según dicha sentencia 'no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( art. 38 CE ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La 'economía de opción' no ampara tal clase de comportamientos'.

Es lo normal -decimos nosotros- que los supuestos de simulación tributaria, por su propia naturaleza subrepticia, no queden evidenciados mediante prueba directa que permita la constatación indiscutible del fraude. Más bien suele ser la prueba indirecta o indiciaria la que en su caso posibilita que el órgano decisor llegue al convencimiento de la realidad de la simulación.

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones; así, se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquél que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

Partiendo de las anteriores premisas, habremos de ponderar el material probatorio vertido en el proceso y, en definitiva, resolver la cuestión litigiosa.

La Inspección Tributaria apoyó sus conclusiones en los siguientes datos:

- Don Basilio y don Obdulio son socios únicos y administradores de la recurrente 'Transportes Serret' SL.

- Ambos prestan servicios a jornada completa para 'Transportes Serret' SL; en particular, don Basilio como encargado de logística y operativa y don Obdulio ejerciendo funciones administrativas.

- Los domicilios fiscales de don Basilio y de don Obdulio coinciden con el de 'Transportes Serret' SL, sin que dispongan de otro para desarrollar su actividad.

- Don Basilio y don Obdulio no declaran gastos relativos a reparaciones neumáticos relativos a sus cabezas tractoras. El seguro de estas se ha contratado y abonado por 'Transportes Serret' SL.

- En la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados junto a las facturas figura como transportista la sociedad.

- Han tenido lugar ingresos, en las cuestas de 'Transportes Serret' SL, por servicios supuestamente prestados por don Basilio y don Obdulio ., así como algunos gastos de estos se han cargado en dichas cuentas.

- La dirección, gestión y encomienda de los trabajos de don Basilio y don Obdulio se realizan directamente por 'Transportes Serret' SL y por sus propios medios, figurando los mismos números de teléfono, fax, dirección y apartado de correos que los de dicha entidad.

- Los trabajadores de don Basilio y don Obdulio , que también lo son de 'Transportes Serret' SL, han confirmado que la dirección conjunta de las actividades de unos y la otra.

No puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa las declaraciones tributarias de la recurrente. Son múltiples los datos indiciarios que apuntan a que una sola organización empresarial desarrolló, durante los ejercicios fiscales que tratamos, las actividades declaradas separadamente por Basilio , por don Obdulio y por la mercantil 'Transportes Serret' SL. Los datos son tantos que compartimos la conclusión de la Inspección Tributaria.

En realidad la parte recurrente no está cuestionándolos o tratando de ocultar determinados hechos, sino que postula determinada interpretación de los mismos, como una suerte de economía de opción, consistente en que sus administradores y socios únicos son, al mismo tiempo, contratados por ella para desarrollar una análoga actividad empresarial. Tal versión de los hechos no es asumible pues, si las supuestas empresas separadas comparten domicilio, gastos de seguro y neumáticos, fax, teléfono, etc., ello evidencia que la actividad que los administradores declararon por separado no supone sino cierta porción de la organización empresarial única de la parte recurrente. Así que estamos ante la simulación de tres empresas, cuando en realidad la de recurrente y las de sus administradores son una empresa única.

Por lo que el motivo de impugnación no puede ser asumido y debemos confirmar la regularización tributaria.'

TERCERO.-Frente al acuerdo sancionador la parte recurrente denuncia 'falta de motivación de la sanción impuesta' y que no se acredita 'el carácter irracional' de su conducta pues se condujo de acuerdo con una interpretación razonable de la norma tributaria.

La parte recurrente centra sus alegaciones impugnatorias en la culpabilidad como presupuesto del ejercicio delius puniendi. Cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que elius puniendide la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular delius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, siendo que dice en el relativo a la liquidación a la mercantil:

'Pues bien, se considera acreditado en el procedimiento de comprobación e investigación que el sujeto infractor simuló, junto con sus socios y administradores solidarios Basilio y Obdulio , el ejercicio por cada uno de los socios a título individual de una actividad económica (transporte de mercancías por carretera), facturando casi con exclusividad a la sociedad Transportes Serret SL, NIF B12017422, de la que cada uno era socio al 50% y administrador solidario.

De este modo la sociedad obtenía un gasto que declaró como deducible en el impuesto sobre sociedades. Asimismo soportó unas cuotas de IVA que dedujo en sus autoliquidaciones del impuesto sobre el valor añadido. Por su parte, ambos socios declararon un rendimiento neto de la actividad negativo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, logrando minorar la tributación de las restantes rentas que integran la parte general de la base imponible de dicho impuesto. Y en el IVA, al tributar en el régimen especial simplificado, no ingresaron las cuotas devengadas y repercutidas que sí se dedujo la sociedad, sino que el ingreso fue en función de los módulos propios de dicho régimen simplificado. Además los socios eludieron declarar los importes cobrados de la sociedad como rendimientos de capital mobiliario.

La simulación consistió en realizar una división artificial de la única actividad económica, la desarrollada por Transportes Serret SL, dándose de alta cada socio y administrador solidario ( Basilio y Obdulio ) como transportista autónomo. Ambos tributaron acogiéndose al método de estimación objetiva en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen especial simplificado del

Impuesto sobre el Valor Añadido, regímenes en que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y los socios.

Para el desarrollo de la simulada actividad como autónomos contratan a trabajadores antes empleados por la sociedad, todos extranjeros y varios de los cuales declaran como domicilio fiscal las instalaciones y domicilio de la empresa, adquieren cabezas tractoras a la misma empresa que las suministra a Transportes Serret SL, no disponen de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, no contratan seguro de sus vehículos haciéndolo Transportes Serret SL, cada socio abre cuentas bancarias en las mismas entidades y sucursales que la sociedad, las facturas emitidas por uno y otro socio tienen idéntico formato, sus libros de facturas emitidas son equivalentes figurando supuestas retenciones que no constan en las facturas emitidas, sus vehículos pasan las inspecciones técnicas en las mismas instalaciones que los de la sociedad, no hay gastos de renovación o reparación de neumáticos, cada socio obtiene la misma financiación para adquirir sus vehículos con el aval del otro socio y de la sociedad, en la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados junto a las facturas emitidas figura como transportista la sociedad si bien consta además un sello con los datos del autónomo. En estos sellos de cada socio figura junto a su nombre los mismos números de teléfono, fax, dirección y apartado de correos que en los sellos de la empresa. Y en ambos casos con facturación casi exclusiva a su empresa. Se da la circunstancia de que ambos son trabajadores asalariados de la empresa a jornada completa.

Por lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario, la sociedad Transportes Serret SL, fue inequívocamente voluntaria y planificada, apreciándose el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , ysin que se aprecie laconcurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidadprevistas en el artículo 179 LGT '.

En el acuerdo sancionador respecto a la persona física se establece:

'Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse dolosa o culposa y, por ello, merecedora de sanción.

Pues bien, según se acredita en el procedimiento inspector que antecede a este procedimiento sancionador, el sujeto infractor simuló junto con otro socio el ejercicio por cada uno a título individual de una actividad económica (transporte de mercancías por carretera), facturando casi con exclusividad a la sociedad Transportes Serret SL, NIF

B12017422, de la que era socio al 50% y administrador solidario y declarando un mínimo rendimiento neto de la actividad en régimen de estimación objetiva en el IRPF.

Tal simulación consistió en realizar una división artificial de la única actividad económica, la desarrollada por Transportes Serret SL, dándose de alta cada socio y administrador solidario ( Basilio y Obdulio ) como transportistas autónomos. Ambos tributaron en régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la

Renta de las Personas Físicas y en régimen simplificado en el Impuesto sobre el Valor

Añadido, regímenes en los que el importe a ingresar se determina en función de módulos objetivos y no en función de las ventas, logrando un considerable ahorro fiscal para la sociedad y los socios. Estos cobraron cantidades significativas de la sociedad sin tributar por ellas como retribución de fondos propios (rendimientos de capital mobiliario en el

IRPF), aparentando que obtenían rendimientos de una actividad económica. La sociedad por su parte se dedujo unos gastos y unas cuotas de IVA por las facturas recibidas de sus socios, los cuales las emitían sin coste fiscal para ellos y sin que tales facturas respondieran a un verdadero ejercicio de la actividad de transportistas por parte de ellos.

Para el desarrollo de la simulada actividad como autónomos contratan a trabajadores antes empleados por la sociedad, todos extranjeros y varios de los cuales declaran como domicilio fiscal las instalaciones y domicilio de la empresa, adquieren cabezas tractoras a la misma empresa que las suministra a Transportes Serret SL, no disponen de local ni de ningún elemento de inmovilizado o bien de inversión distinto de los anteriores, no contratan seguro de sus vehículos haciéndolo Transportes Serret SL, cada socio abre cuentas bancarias en las mismas entidades y sucursales que la sociedad, las facturas emitidas por uno y otro socio tienen idéntico formato, sus libros de facturas emitidas son equivalentes figurando supuestas retenciones que no constan en las facturas emitidas, sus vehículos pasan las inspecciones técnicas en las mismas instalaciones que los de la sociedad, no hay gastos de renovación o reparación de neumáticos, cada socio obtiene la misma financiación para adquirir sus vehículos con el aval del otro socio y de la sociedad, en la mayoría de los documentos de transporte internacional de mercancías (CMR) aportados junto a las facturas emitidas figura como transportista la sociedad si bien consta además un sello con los datos del autónomo. En estos sellos de cada socio figura junto a su nombre los mismos números de teléfono, fax, dirección y apartado de correos que en los sellos de la empresa. Y en ambos casos con facturación casi exclusiva a su empresa. Se da la circunstancia de que ambos son trabajadores asalariados de la empresa a jornada completa.

Por lo anterior, se estima que la conducta del obligado tributario fue inequívocamente voluntaria y planificada, apreciándose el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , yno apreciándose la concurrencia de ninguna de lascausas de exclusión de responsabilidadprevistas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.

SÉPTIMO.-El artículo 181 de la Ley 58/2003 considera sujetos infractores a las personas

'que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes', y entre otros a los siguientes: 'a) Los contribuyentes o sustitutos de los contribuyentes.'

De este precepto se desprende que la persona obligada, por Ley, a cumplir con las obligaciones impuestas, lo convertirá, en caso de incumplimiento de las mismas, en sujeto infractor. Por tanto, es sujeto infractor a efectos de este expediente sancionador Basilio .'

Las anteriores explicaciones de la culpabilidad no pueden tacharse de genéricas ni de estereotipadas. Antes bien, descienden a las circunstancias del caso concreto con una descripción suficiente de los hechos y, más específicamente, se detiene en el aspecto simulatorio que ahora interesa, cuando se refiere al fingimiento de una división artificial de la empresa. Este fingimiento o simulación no pudo ser sino voluntario y deliberado, esto es, doloso, por ello la Sala comparte el reproche que por dicha modalidad culpabilística hizo la Administración. El último motivo de impugnación tampoco puede ser asumido.

Con ello desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-Habida cuenta de la desestimación de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), habrán de imponerse a la parte demandante las costas procesales; las que, en uso de la facultad que confiere el apartado 3 del precitado art. 139 LJ , quedan cifradas en la cantidad máxima de 1.500 € por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.-DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Basilio y la mercantil TRANSPORTES SERRET S.L., las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fechas:

- 21 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamaciones económico administrativa nº NUM000 y acumulada nº NUM001 , formuladas por D. Basilio las liquidaciones por IRPF ejercicios 2009 a 2011 y acuerdo sancionador.

- 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM002 , formulada por D. Basilio las liquidaciones por IVA ejercicios 2009 a 2011.

- 30 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamaciones económico administrativa nº NUM003 y acumulada nº NUM004 , formuladas por formuladas por TRANSPORTES SERRET S.L.contra las liquidaciones por IVA ejercicios 2009 y acuerdo sancionador.

2.- Se imponen las costas a la parte demandante.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.