Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1219/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 654/2017 de 10 de Octubre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 654/2017

Partes: Rodolfo C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 1219

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a diez de octubre de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 654/2017, interpuesto por Rodolfo, representado por el Procurador D. DANIEL COLLADO MATILLAS, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de Rodolfo se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en fecha 26 de octubre de 2017.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, solicitan respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, habiéndose formulado conclusiones por las partes actora y demandada, finalmente se señala para votación y fallo el día 2 de octubre de 2019, lo que tiene lugar en la fecha fijada.

TERCERO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 27 de septiembre de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimatoria de la reclamación económico- administrativa número NUM000 y confirmatoria de la liquidación dimanante de acta incoada en conformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos primer trimestre de 2009 a cuarto trimestre de 2011 (liquidación NUM001, por importe de 16.638,01 euros -con el siguiente desglose: 14.302,90 euros de cuota y 2.335,11 euros de intereses de demora) (aunque no es objeto de impugnación, dicha resolución de 27 de septiembre de 2017 estima reclamación económico-administrativa número NUM002 y anula el acuerdo de imposición de sanción; liquidación NUM003, por importe de 3.754,49 euros).

Viene expresado en la resolución económico-administrativa que las actuaciones de comprobación e investigación tienen por objeto la comprobación con carácter general del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos del primer trimestre de 2009 al cuarto trimestre de 2011 y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2008 a 2011. La regularización consiste en el incremento de las operaciones realizadas declaradas en el desarrollo de su actividad profesional que se encuentre a sujeta al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y el tipo reducido. Dicho incremento se determina a través de la información obtenida de los movimientos bancarios, cuya s, cuya procedencia es la actividad económica del obligado tributario reconocida por el representante autorizado en diligencia. Del total de ingresos a solicitud de la Inspección, el obligado tributario manifiesta en diligencia que el 58% corresponde a la actividad profesional y el 42% a la venta. Constan en el acta impugnada los importes de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible de la actividad profesional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 94.1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo deducibles las cuotas imputables a la actividad comercial, de conformidad con lo establecido en el artículo 154 de la misma Ley. No se regulariza la actividad de comercio minorista al hallarse acogido al régimen especial de recargo de equivalencia.

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan. Sobre un asunto directamente relacionado con el supuesto de autos resuelto por esta misma Sala y Sección mediante sentencia número 989/2019, de 16 de julio, dictada en el recurso ordinario número 222/2018 .

En su demanda la parte actora interesa de la Sala que ' dicte sentencia en la que, estimando en todas sus partes este recurso, se acuerde revocar la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya en el sentido de anular la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009 al 211, todo ello con expresa imposición de costas procesales a la Administración'. Dicha pretensión anulatoria viene fundamentada en los motivos del recurso que ordena y rubrica como sigue. 1. 'Nulidad de todo lo actuado por utilización del modelo de representación voluntaria'. 2. 'Prescripción de las liquidaciones por deudas tributarias sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los tributos'. 3. 'Indebida aplicación del régimen de estimación directa para la determinación de las bases imponibles'. 4. 'Criterios inadecuados para determinar los ingresos y los gastos de las actividades'.

En su turno posterior, la parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas'. Rechaza el Abogado del Estado los motivos del recurso con arreglo a los propios fundamentos de la resolución económico-administrativa impugnada, significando que la persona que consta como representante ya tenía acreditada la representación del demandante, prestándole servicios con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, que la Administración liquida el impuesto de acuerdo con los hechos que resultan del acta levantada en conformidad y que se acuerda la estimación directa porque el representante del actor admite los porcentajes que deben imputarse a la consulta veterinaria y a la esfera comercial.

No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la controversia de autos, procede abordar en esta resolución el examen de la misma, que, en definitiva, exige un pronunciamiento por este Tribunal sobre la pretensión anulatoria de los actos administrativos impugnados a partir del examen de aquellos motivos del recurso. Ha de significarse que esta Sala y Sección se ha pronunciado en sentencia número 959 de 2019, de 16 de julio, que resuelve desestimar el recurso número 222/2018, interpuesto por Rodolfo contra la resolución de 21 de diciembre de 2017 (aclarada por otra posterior de 23 de marzo de 2018) del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña relativa en dicho caso al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 a 2011. Se expresa en los fundamentos de derecho primero y segundo de dicha sentencia:

'PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la demanda

La parte demandante impugna la Resolución del TEAR de Cataluña, de 21 de diciembre de 2017, dictada en las reclamaciones económico-administrativas nº NUM004; NUM005 y nº NUM006 (acumuladas), que estimó en parte las reclamaciones en los que a las sanciones se refiere, pues se impusieron con una motivación genérica y en base a una presunción de intencionalidad.

Del mismo modo, anuló la liquidación practicada por el IRPF, para que se dictase otra en la que se tuviera en cuenta el criterio de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados 249/12 y 250/12, Resolución del TEAR aclarada por otra posterior, de 23 de marzo de 2018, en virtud de la cual se clarifica que los ingresos que se deben computar en la regularización han de entenderse incluido el IVA.

La demanda plantea los siguientes argumentos: (i) Nulidad de todo lo actuado por haber utilizado un modelo de representación voluntaria; (ii) Prescripción de las liquidaciones por deudas tributarias sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras; (iii) Indebida aplicación del régimen de estimación directa para la determinación de la base imponible; y (iv) Criterios inadecuados para determinar los ingresos y los gastos de las actividades.

Por todo ello, solicita que se dicte sentencia, estimando el recurso en todas sus partes y se acuerde revocar la Resolución administrativa impugnada, anulando la liquidación por el concepto de IRPF, ejercicios 2008 a 2011, con expresa imposición de costas.

SEGUNDO.- Posición de la Administración.

El Abogado del Estado se opone al recurso destacando que la actora plantea los mismos argumentos que hizo valer en la vía económico-administrativa, por lo que también se remite a lo resuelto por el TEAR.

En relación con la falta de representación, transcribe el art. 46 de la LGT y concluye, como ya hiciera el TEAR, que el Sr. Juan Ignacio tenía acreditada la representación del demandante, a quien prestaba servicios al recurrente con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras.

La Administración liquidó el tributo de acuerdo con los hechos que resultan del Acta levantada en conformidad y se acudió a la estimación directa porque el representante del actor admitió los porcentajes que debían imputarse a la consulta veterinaria y a la esfera comercial.

Por todo ello solicita que se desestime el recurso'.

Habida cuenta de la práctica identidad en lo sustancial de los alegatos impugnatorios deducidos por el mismo actor en este recurso número 654/2017 y en aquel recurso número 222/2018 (aquí por Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos del primer trimestre de 2009 al cuarto trimestre de 2011, y allí por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 a 2011), ha de estarse a los criterios sentados en dicha sentencia en aquello que resulta de aplicación al supuesto de autos, por razón de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica por cuya efectividad deben siempre velar los órganos judiciales, siendo así que tales principios jurídicos esenciales demandan de éstos, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras a la necesaria efectividad también del principio de igualdad en la aplicación judicial de la ley (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional números 2/2007, de 15 de enero , 147/2007, de 18 de junio , 31/2008, de 25 de febrero , y 13/2011, de 28 de febrero).

TERCERO.- Sobre la alegada ' Nulidad de todo lo actuado por utilización del modelo de representación voluntaria'.

A tenor del fundamento de derecho tercero de la precitada sentencia número 959 de 2019 de 16 de julio:

'TERCERO.- Nulidad de todo lo actuado por haber utilizado un modelo de representación voluntaria.

Este motivo se basa, a su vez, en estos sub-motivos:

(i) Invalidez de la representación voluntaria. Existen defectos formales en los modelos de representación porque no se cumplimentó en el formulario la mención a la fecha de la comunicación del procedimiento de comprobación e investigación iniciado por dicha comunicación (docs. 3 y 4 de la demanda). No se cumple con lo que dispone el art. 46.7 de la LGT que señala que la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquel o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente, subsanación que no se ha producido por lo que la representación no puede tener la eficacia jurídica que se pretende, por estar sujeta a la conditio iuris de haber sido requerido de subsanación. En consecuencia, entiende que la actuación del Sr. Juan Ignacio, el representante, ha sido nula de pleno derecho, lo que acarrea la nulidad de todo lo actuado.

(ii) Falta de consentimiento expreso del contribuyente, en especial en la firma del Acta de Disconformidad y de las confesiones recogidas en las diligencias por el representante. El 12 de diciembre de 2013, antes de que transcurriera un mes de la firma del Acta, el demandante presentó un escrito solicitando que se tramitara, en cualquier caso, como Acta en Disconformidad, por no haberse autorizado en ningún caso a su asesor para firmar actas en disconformidad, ni para firmar ninguna de conformidad con propuesta de sanción. Igualmente se manifestaba la disconformidad con las propuestas y manifestaciones del Sr. Juan Ignacio, pretensión que fue rechazada por el Inspector Regional Adjunto, que denegó el acceso al expediente administrativo, vulnerándose el derecho a la tutela judicial efectiva. El Inspector Regional Adjunto entendió que la representación se hallaba completamente acreditada por el modelo de representación que obra en el EA. Considera que debería haberse tramitado un Acta en Disconformidad, con audiencia del interesado, porque las manifestaciones de disconformidad se hicieron antes de haber finalizado el plazo de 1 mes desde la incoación del acta de conformidad (art. 188 del Procedimiento inspector (sic) y STS de 29 de octubre de 1997 , RJ 1997, 9248).

Considera que la firma de un Acta de Conformidad es un acto de renuncia de derechos que requiere un poder o autorización especial, pues con independencia de la amplitud del poder otorgado, quedan excluidos los actos personalísimos (de ahí la previsión del art. 142.3 de la LGT , de la que parece deducirse que determinadas actuaciones que exige la presencia del interesado, como sería el caso de la confesión, STS de 10 de junio de 2005 , RJ 2005, 5409, y art. 1713 del C.Civil ).

En este caso, no hubo conformidad del obligado tributario para el acto jurídico de la firma del acta de conformidad -con anterioridad a la plena eficacia del acta había manifestado su disconformidad con su contenido (escrito de 12 de diciembre citado), por lo que hubiera sido más ajustado a la legalidad, con el fin de evitar indefensiones, que la actuación se hubiera reconducido por los trámites propios de un Acta de disconformidad.

El primer defecto formal que cuestiona el demandante es que en el modelo normalizado de representación no consta la fecha de comunicación del inicio del procedimiento de comprobación e investigación. Es evidente que este motivo formal nunca podría constituir un supuesto de nulidad de pleno derecho. Tampoco de anulabilidad porque el recurrente tenía pleno conocimiento del procedimiento para el que se otorgó la representación. Aunque no se marcara la fecha de la comunicación sí se hace referencia a la misma y al procedimiento de comprobación e investigación iniciado con dicha comunicación. Por otra parte la representación se concede para un concreto expediente (núm. de referencia).

También apunta la posibilidad de que no sea válida la intervención del representado en las Actas de conformidad. Al respecto, entiende que al haber presentado un escrito antes de que tuviera eficacia el acta, hubiera sido más ajustado a la legalidad, levantar un acta de Disconformidad, porque la suscripción de tal acta implica una renuncia de derechos pues, además, incluye sanciones (recordemos que las sanciones han sido anuladas por el TEAR, por lo que la conformidad queda circunscrita a las circunstancias fácticas determinantes de la regularización fiscal).

La STS de Sentencia de 10 junio 2005 (RJ 2005 5409) que cita la demandante parte de que, conforme a la entonces vigente LGT 'el sujeto pasivo con capacidad de obrar puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos en nombre del sujeto pasivo, y finalizando así: 'para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación''.

Esta STS añade que 'lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican, en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria , acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de lo establecido en el art. 27.3 g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 '.

Pues bien, como se verá no se ha producido el defecto alegado en la demanda ni estamos ante el mismo supuesto que examina la STS citada. Es incuestionable que la firma de un Acta de conformidad exige que se acredite fehacientemente la representación para firmarla, siendo válido, como señala el art. 112.2.d) del Reglamento el documento normalizado de representación que hubiera aprobado por la Administración tributaria y hubiera puesto a disposición de quien deba otorgar la representación.

La representación voluntaria se regula en la vigente LGT (58/2003) en el art. 46 como sigue:

'1.Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.'.

Del mismo modo son aplicables los arts. 111 y 112 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , que no es menester reproducir.

No cabe confundir la falta de poder expreso (bastante) que es lo que examina la STS citada en la demanda, con la suficiencia del poder, que se cuestiona implícitamente en este caso pues el obligado tributario firmó un modelo normalizado (que le fue suministrado con la comunicación del inicio de actividades inspectoras), porque el recurrente sí otorgó poderes al Sr. Juan Ignacio (doc. 3 y 4 que acompañan a la demanda y que figuran en el EA).

En este poder se detalla explícitamente las facultades que confirió el recurrente al Sr. Juan Ignacio, y están incluidas las Actas de Conformidad, teniendo en cuenta que en las Actas de Conformidad la aprobación alcanza a los hechos, no a la aplicación de la norma. En consecuencia, este motivo ha de decaer.

Sobre la incidencia del escrito presentado por el demandante, una vez suscrita el Acta de conformidad, en fecha 12 de diciembre de 2013. A lo sumo este escrito podría consistir en una revocación del poder, pero esta revocación no puede tener efecto retroactivo, porque el mandato existe hasta que concurra causa de extinción ( art. 1732 del C.Civil ) y cuando el mandato se hubiera dado para contratar con determinadas personas, su revocación no puede perjudicar a estas si no se les ha hecho saber antes ( art. 1734 del C.Civil ), es decir, la buena fe contractual obliga al mandante a revocar el poder antes de que se lleve a cabo el acto (aquí el Acta de conformidad), exigencia que ha de entenderse también en el ámbito de la relación tributaria.

Tampoco es aplicable el apartado 7º del art. 46, conforme al que la 'falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente', porque en este caso, el poder otorgado en el modelo normalizado era suficiente.

En definitiva, siendo suficiente el modelo normalizado firmado por el recurrente, la suscripción del Acta de Conformidad por el representante fue válida y produjo todos sus efectos, por lo que el escrito de 12 de diciembre de 2013, no podía afectar a las actuaciones ya efectuadas por el mandatario, sin perjuicio del derecho del mandante a exigirle responsabilidad en caso de que no hubiera cumplido correctamente con su cometido'.

Por las mismas razones procede la desestimación de este primero del recurso.

CUARTO.- Sobre la aducida ' Prescripción de las liquidaciones por deudas tributarias sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos'.

Se razona en el fundamento de derecho cuarto de nuestra sentencia número 959 de 2019:

'CUARTO.- Prescripción de las liquidaciones por deudas tributarias sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras.

La siguiente cuestión que se plantea es la posible interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y los efectos jurídicos de tal interrupción que, a juicio del demandante, conducirían a la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación ( art. 150 de la LGT )(prescripción que en el escrito de conclusiones limita, al menos, al ejercicio 2008).

Para articular este motivo parte de que el 13 de noviembre de 2012 le fue notificado al recurrente el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación. El plazo finalizó el 13 de diciembre de 2013. En consecuencia, el plazo se ha excedido 30 días. Por lo demás, se le imputan 88 días de dilaciones que, a juicio del demandante, no le son imputables.

Por ello, al no haberse cumplido con el plazo, no se ha interrumpido la prescripción. Cuando se notificaron los actos de liquidación -a 13 de diciembre de 2013- ya estaban prescritas las regularizaciones por haber transcurrido los 4 años del art. 66.a) de la LGT .

Concretamente los 5 periodos que toma en consideración la Inspección son los siguientes:

(i) Entre el 15/11/2012 y el 05/12/2012 (20 días, por no aportar los libros de ingresos).

(ii) Entre el 11/01/2013 y el 25/01/2013 (14 días, por falta de aportación de diversa documentación).

(iii) Entre el 24/01/2013 y el 25/01/2013 (1 día por incomparecencia -cuestión no controvertida.

(iv) Entre el 12/03/2013 y el 19/03/2013 (7 días, por no aportar diversa documentación).

(v) Entre el 04/04/2013 y el 21/05/2013 (47 días, por no aportar movimientos bancarios).

El TEAR analizó las dos primeras dilaciones relacionadas (con un total de 33 días) y concluye que el plazo de 12 meses quedó prorrogado hasta el 16/12/2013, por lo que al haberse entendida notificada el Acta de conformidad el 13/12/2013, no se superó el plazo.

Para resolver esta cuestión hemos de tener en cuenta que en la diligencia nº 10 de 15 de noviembre de 2012, se deja constancia de que en la diligencia nº 9, de 13 de noviembre de 2012, el obligado tributario fue requerido para que aportara los cuadernos manuscritos donde registraba los ingresos de su actividad veterinaria y tienda (ejercicios 2010 y 2011). En dicha diligencia aportó 2 cuadernos. Uno con 12 hojas manuscritas, una por mes, donde apuntaba una cifra por día y otro de 2011, con 12 hojas manuscritas, una por mes, donde apuntaba una cifra por día.

La Inspección dejó constancia de que se trataba de documentos que no habían sido utilizados diariamente a diferencia de lo visto en la visita a la clínica veterinaria, donde en un solo día se realizaron múltiples anotaciones. Concluyó que no se había aportado la documentación requerida. El obligado tributario fue requerido de nuevo para que presentara los cuadernos manuscritos donde diariamente se anotaban los ingresos de la actividad veterinaria y de la tienda (requerimiento referido tanto a Reus como a Alcover). En dicha diligencia el interesado manifestó que había pasado a limpio la información de los cuadernos cuya aportación se requirió a los cuadernos que había aportado.

Pues bien, no hay ninguna duda de que no se cumplimentó con lo requerido. No se constató una mera cuestión de forma sino sustancial porque anotar una cifra máxima diaria (sin relacionar cada una de las operaciones) no se corresponde con la obligación de todo comerciante y profesional de llevar unos libros en los que se registren las actuaciones y una contabilidad ordenada. Por otra parte, la documentación aportada impedía a la Administración hacer de manera inmediata la regularización, lo cual nos lleva a rechazar que tal nuevo requerimiento fuera un ardid para prolongar las actuaciones inspectoras pues con su declaración el obligado tributario dio a entender, además, que disponía o había tenido a su disposición después del requerimiento de aquellos otros cuadernos que sirvieron para pasar limpio las anotaciones contables (conformando los cuadernos aportados).

Ello no queda contradicho por la anotación en el Acta de conformidad cuando refleja que la determinación de los ingresos se llevó a cabo mediante la información obtenida de los movimientos bancarios, rechazando los apuntes manuscritos por incompletos y por no permitir cuantificar el tributo, pues a dicha conclusión se llegó una vez se comprobó que el recurrente no iba a aportar los libros requeridos, omisión que sí afectaba a la regularización porque el art. 31 de la CE obliga a la Administración Tributaria a determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente y los elementos fácticos para ello están o han de estar a disposición del obligado tributaria.

En segundo lugar examina la dilación de 14 días, que resulta de la diligencia nº 14, de 11 de enero [de 2013]. Se constata en dicha diligencia que en la anterior (de 19 de diciembre de 2012) que el obligado tributario fue requerido para que aportara el listado de precio de venta al público de los productos de la tienda, caso de los piensos, complementos para animales, etc. (punto 4 de la Diligencia nº 13), sin que se aportara.

Esta diligencia tenía por objeto acreditar el coste de los productos. El representante alegó que son las 'plantillas entregadas por los fabricantes que van actualizando cada cierto tiempo' y que no aportaron las 'plantillas de precios de los años 2010 y 2011' porque no disponían de ellas ya que una vez se reciben las nuevas plantillas con los precios actualizados se desechan, añadiendo el acta que 'Manifiesta que las puede pedir a los fabricantes'. Si el demandante no disponía de las plantillas y no podía justificar por otros documentos el precio de venta al público, debió haber pedido las plantillas o cuanto menos justificar que lo había hecho y que, en su caso, no le habían sido entregadas.

En definitiva, es evidente que el obligado tributario estaba en disposición de ofrecer la información requerida, la cual era relevante para regularizar el impuesto y calcular la base. Dicha omisión también impedía continuar con normalidad las actuaciones inspectoras, por lo que sí se produjo una dilación imputable al contribuyente, que impide que estemos ante un incumplimiento del plazo de los arts. 150 y 104 de la LGT .

Al confirmarse las dilaciones antes citadas, resulta irrelevante si estaban o no justificadas las dilaciones anteriores, porque con el plazo de las dos primeras, la notificación de la liquidación ya está dentro del plazo de 12 meses'.

Con base en ese mismo razonamiento no cabe sino desestimar también este motivo del recurso.

QUINTO.- Sobre la invocada ' Indebida aplicación del régimen de estimación directa para la determinación de la bases'.

Idéntico motivo en lo sustancial recibe respuesta en nuestra sentencia 959 de 2019 en su fundamento de derecho quinto:

'QUINTO.- Indebida aplicación del régimen de estimación directa para la determinación de la base imponible.

La Inspección estableció un criterio de imputación de los ingresos de las dos actividades profesionales, cifrando en un 58% los servicios profesionales de veterinario y el 42% restante, de los ingresos a la venta minorista de productos veterinarios.

En este punto, la demanda parte de un hecho controvertido y no acreditado cual es que se ha aplicado de forma encubierta el régimen de estimación indirecta.

Cuestiona también la Resolución del TEAR que ha validado la actividad de la Inspección así como que el método utilizado fue el de estimación directa.

El régimen de estimación indirecta es subsidiario y solo cabe acudir a él, de forma justificada, cuando no se pueda acudir al régimen de estimación directa (más acorde con el principio de capacidad contributiva) siendo necesario que la Administración no disponga de los datos necesarios para determinar la base imponible ( arts 51 ; 53.1 y 158 de la LGT ).

El hecho de que, en este caso, el obligado tributario no llevara un registro adecuado de sus ingresos, no quiere decir que la Inspección no pudiera determinarlos. Así lo hizo tras examinar los extractos bancarios. Una vez cuantificados los ingresos globales, lo que fue aceptado por el representante, se le solicitó que los imputara proporcionalmente a las dos actividades, con el resultado indicado. Recordemos que las actas de conformidad hacen prueba respecto a los hechos, salvo que se acredite que se incurrió en error de hecho.

En efecto, en relación con circunstancias fácticas, el artículo 187.4 del RGAT permite al obligado tributario recurrir la liquidación resultante de las actas incoadas en conformidad. También el art. 144 de la misma ley el que atribuye a las actas de conformidad el valor probatorio de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

Conforme al apartado 2º 'Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.'.

Estas normas han de ponerse en relación con los arts. 156.5 y 105 de la LGT. El primero, dispone que 'Los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley ' y, conforme al segundo, 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Según los preceptos transcritos, especialmente el artículo 144.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , el contribuyente que ha prestado su conformidad al acta no puede reclamar contra los actos y elementos de hecho objeto de confesión, pero sí contra los posibles errores de hecho y contra lo que considere una indebida aplicación de las normas jurídicas. Lo contrario podría suponer la indefensión del contribuyente, y la mera conformidad al acta no puede implicar la subsanación o convalidación de una situación antijurídica o la indebida aplicación de las normas.

Por lo tanto cuando el contribuyente ha suscrito el acta de conformidad (y ya hemos dicho que la conformidad prestada por el representante fue válida) el recurrente solo podía impugnar los hechos aportando prueba de que se había incurrido en error de hecho.

La motivación del sistema utilizado para practicar la liquidación resulta de la Resolución del TEAR que es contundente cuando expone que 'actividad que, en sendas comunicaciones de continuación de actuaciones de fechas 7 de febrero de 2013 y 16 de mayo de 2013, notificadas los días 12 de febrero de 2013 y 21 de mayo de 2013, se solicitó aclaración al obligado tributario por la naturaleza de los abonos en las cuentas bancarias a que se refieren las mismas. La primera comunicación se refería a los ejercicios 2010 y 2011 y la segunda a 2008 y 2009. La contestación del obligado tributario se realizó en diligencias nº 16 (de 26/02/2013) y nº 21 (de 04/06/2013), que constan transcritas en el acta de conformidad y en las que el representante autorizado, previo análisis de los abonos que figuraban en las comunicaciones, reconoció que aquéllos respecto de los que no había explicación marginal correspondían a la actividad económica realizada (el representante autorizado descartó como ingresos de la actividad aquellos abonos que en realidad eran rappels o cargos previamente anotados en otras cuentas). En base al reconocimiento anterior, así como a aquellas anotaciones relacionadas como 'client', 'ingrés efectiu', y a los ingresos de las cuentas bancarias que identifica cuyo titular es exclusivamente el obligado tributario y se hallan asociadas a dos terminales de cobro por tarjeta por él contratados, la Inspección confeccionó unas tablas anuales con los ingresos de cada una de las cuentas bancarias que trasladó al acta de conformidad y que fueron aceptadas por el obligado tributario.

Asimismo, y dado que los ingresos bancarios correspondían tanto a la actividad profesional del obligado tributario, como a la venta de productos, y ante la falta de un registro adecuado de ingresos se solicitó al obligado tributario la determinación del porcentaje correspondiente a cada una de las dos actividades. Dicho porcentaje se reflejó en la diligencia nº 21, en la que el obligado tributario por medio de su representante autorizado manifestó: 'Manifiesta el representante autorizado que durante los cuatro años objeto del procedimiento inspector los ingresos correspondientes a los servicios veterinarios eran del 58% y los ingresos correspondientes a la tienda eran del 42%'. En relación con esta cuestión, afirma el reclamante que la Inspección ha aplicado el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, sin que conste en el expediente informe razonado que motive su aplicación. Pues bien, este Tribunal discrepa de dicha apreciación compartiendo el parecer inspector de determinación de las bases imponibles en régimen de estimación directa, dado que el régimen de estimación indirecta es un régimen subsidiario (regulado en el art. 51 y 158 de la LGT ) susceptible de aplicación cuando la Administración no disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de la concurrencia de alguna de las circunstancias establecidas en el art. 53.1 de la LGT , entre las que se encuentra en el punto c) el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. Si bien es cierto que en el presente caso, el obligado tributario no llevaba registro adecuado de ingresos no es menos cierto que una vez cuantificados estos tras el estudio de los extractos bancarios, y aceptados los mismos por el obligado tributario, la Inspección le solicitó que determinara la proporción de los mismos en relación con cada una de las actividades realizadas, manifestando en diligencia nº 21 el texto transcrito más arriba' (teniendo en cuenta el valor de las diligencias, ex. arts. 99.7 y 107 de la LGT, en relación con el at . 98.1.g) del Real Decreto 1065/2007 ).

Por todo ello, es evidente que se acudió al sistema de estimación directa porque la Administración, pese a que el recurrente no llevaba libros contables con el detalle suficiente que requiere una ordenada contabilidad, pudo determinar los ingresos e imputarlos proporcionalmente a cada una de las actividades, en los términos que aceptó el representante del contribuyente, sin que, por otro lado, el recurrente haya aportado prueba alguna de que aquel hubiera incurrido en error de hecho'.

Con arreglo a dicha fundamentación resulta obligada la desestimación del motivo del recurso.

SEXTO.- Sobre el motivo del recurso consistente en ' Criterios inadecuados para determinar los ingresos y los gastos de las actividades'.

En el fundamento de derecho sexto de la precitada sentencia número 959 de 2019 esta misma Sala y Sección expresa:

'SEXTO.- Criterios inadecuados para determinar los ingresos y los gastos de las actividades.

Este motivo está relacionado con el anterior en lo que a los hechos admitidos en el acta de conformidad se refiere.

La demanda nos dice que la Inspección tomó en consideración como ingresos los que resultaban de los movimientos bancarios (no de los libros) y que, en cambio, dicho criterio no se aplica en lo que se refiere a los gastos, donde sí se ha partido de los libros registro de gastos (aumentando la cuantía de los mismos con las cuota de IVA no deducibles). Del mismo modo cuestiona que el TEAR acepte el criterio de la Inspección que exige que el obligado tributario ha de estar en posesión de la documentación que acredite la deducibilidad del gasto.

Pues bien. Los ingresos bancarios permiten determinar el volumen de ingresos que corresponden a la actividad. Y por supuesto que cuando se pretende deducir un gasto, este ha de quedar acreditado por los medios ordinarios en derecho (facturas, recibos, albaranes, etc.). Si el recurrente no dispone de medios de prueba de los gastos, no cabe su deducción. Y esta falta de acreditación comportará un aumento de la base imponible. Pero ello no es consecuencia de un criterio de la Administración, sino de la realidad de que el recurrente no pudo justificar documentalmente los presuntos gastos deducibles ahora controvertidos.

El TEAR, por otra parte, aplicó la doctrina del TJUE acogida también por la STS nº 1446/2017 de 27 septiembre , (RJ 2017 4419), para calcular el IVA, considerando que ante la falta de justificación, debía considerarse incluido en el precio, por lo que no se utilizó un criterio inadecuado.

Por todo ello, el recurso ha de ser íntegramente desestimado'.

Lo que obliga al Tribunal a rechazar el último motivo impugnatorio, por lo que se impone en definitiva la desestimación del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al no resultar contrarias a derecho los actos administrativos impugnados en los extremos controvertidos en el recurso.

SÉPTIMO.- Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal 'ultra petita partium' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). Por lo que, no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas procesales ocasionadas en este recurso a la parte recurrente, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima por todos los conceptos de 1.000 euros, tal como autoriza el artículo 139.4 de la Ley 29/1998, en atención a la naturaleza, la cuantía y la complejidad del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 654/2017 interpuesto por Rodolfo, bajo la representación procesal especificada en el encabezamiento de la presente resolución, contra la resolución de 27 de septiembre de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña desestimatoria de la reclamación económico- administrativa número NUM000 y confirmatoria de la liquidación dimanante de acta incoada en conformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos primer trimestre de 2009 a cuarto trimestre de 2011 (liquidación NUM001, por importe de 16.638,01 euros -con el siguiente desglose: 14.302,90 euros de cuota y 2.335,11 euros de intereses de demora-). Con imposición de costas a la parte recurrente si bien limitadas hasta una cifra máxima por todos los conceptos de 1.000 euros.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.