Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1236/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 947/2016 de 28 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO 947/2016
SENTENCIA NÚM. 1236 DE 2.019
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veintiocho de mayo de dos mil diecinueve. Ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso
número 947 /2016 seguido a instancia de la entidad mercantil 'Hormigones Asfálticos Andaluces, S.A.'
, que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales doña Antonio María Cuesta Naranjo y
asistida del Letrado don André Alfred Hau, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Andalucía (Sala de Granada) , en cuya representación y defensa interviene la Abogado del
Estado. La cuantía del recurso es de 48.457,48 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública no solicitarse por ambas partes el trámite de conclusiones escritas, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento.



SEXTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de mayo de 2016 , expedientes 18/2570/2014 y 18/2634/2014, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida el 2 de septiembre de 2014 contra la liquidación número A1860014306002149 y contra las sanciones que le giró e impuso, respectivamente, la Delegación de Hacienda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada por el Impuesto sobre el Valor Añadido Segundo Trimestre del ejercicio de 2010.



SEGUNDO.- El 30 de junio de 2010 y dentro del plazo previsto del mes a contar desde la publicación del auto de 16 de junio de 2010 declarando el concurso, la ahora recurrente presentó la factura rectificativa R 2010/1 que comprendía diversas facturas por el período de junio de 2008 a agosto de 2009 por un importe de 302.859,25 euros y un IVA de 48.457,48 euros.

La Administración tras una reticencia sobre si se había notificado en plazo esa factura al deudor, aceptó que así había sido, si bien no estimó la pretensión de la parte ahora recurrente deducida en el recurso de reposición promovido contra la liquidación de que se modificase la base imponible del impuesto porque, según afirmó, con posterioridad al plazo para la presentación de la factura rectificativa, conoció en el procedimiento de comprobación limitada que se había producido un error en esa factura rectificativa en cuanto que no se incluyó el importe de las compensaciones que como consecuencia de la cesión de derechos de crédito y daciones de pago entre la contribuyente y la entidad deudora se produjeron, y que, como consecuencia de ello, debía ser de 138.115,75 euros, resultando en consecuencia una cuota devengada del 16 % por importe de 22.098,52 en lugar de 48.457,48 euros.



TERCERO.- Es decir que la parte ahora recurrente casi cuatro años después de que presentara la factura rectificativa y como consecuencia de que se le notificó la liquidación por el IVA del ejercicio de 2010, y según los datos de que conoció en el curso del procedimiento de comprobación limitada que con ella se seguía, solicita, repetimos en el recurso de reposición contra la liquidación, que se modifique la base imponible porque la factura rectificativa que presentó cuatro años antes había incurrido en un error al no incluir el importe de las compensaciones que procedían en virtud de la cesión de derechos de crédito y de daciones en pago.

Aquella factura rectificativa debía surtir efecto en el seno de un procedimiento concursal en el que estaba implicada la mercantil Terrón Ávila.



CUARTO.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido en su artículo 80. Tres dispone que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal que en ese artículo apartado 1 número 5, estatuye el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.

De esta regulación se deduce que el artículo 236__h6_0085art>80.Tres de la LIVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) permite al sujeto pasivo modificar la base imponible del IVA cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que, con posterioridad al devengo de las mismas, se dicte auto de declaración de concurso. El ejercicio de esta opción solo podrá realizarse dentro del plazo máximo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE) del auto de declaración del concurso. Fuera de este plazo, el legislador no permite modificar la base imponible, ni siquiera por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro y, en consecuencia, si no se cumple escrupulosamente el procedimiento y los plazos del mismo se pierde la posibilidad de rectificar las operaciones, por lo que no se podrá recuperar ese IVA, salvo que se cobre la deuda integra tras el procedimiento concursal.

Sobre esa materia el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido . en su artículo 24 establece : 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre 2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables , se ajustará a las normas que se establecen a continuación: a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos : 1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. 2º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, (...), en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto . A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos : La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél. En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor . (...)' -subrayados nuevamente nuestros.



QUINTO.- Conforme a la normativa expuesta, el acreedor a la vista de la declaración del concurso de acreedores de su deudora, puede acudir al procedimiento previsto en el artículo 80.Tres de la LIVA que es el específico para las situaciones de concurso. En estos casos, la Ley arbitra un procedimiento especial para modificar la base imponible sin tener que esperar el plazo de un año de impago del 80.Cuatro y sin tener que reclamar las cantidades judicialmente al deudor.

Es por ello que se puede modificar la base imponible sin más requisitos que la existencia del auto de la declaración de concurso del deudor, pero para ello deberá hacerse en el plazo previsto en el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003 Concursal y conforme al que el auto de declaración de concurso contendrá el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la Administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso.

Así una vez publicado en el BOE dicho auto , el acreedor dispone de un mes para emitir una factura rectificativa en la que se modifique la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Tres, y expedida la factura deberá comunicar la rectificación a la Administración. En definitiva si el acreedor rectifica la factura en el plazo de un mes y se lo comunica a la Administración, podrá modificar la base imponible por el procedimiento del artículo 80.Tres. Por el contrario, si el acreedor rectifica la factura fuera del plazo de un mes desde la declaración del concurso, la modificación no cabe realizarla al amparo del artículo 80.Tres, y habrá que examinar si puede modificarla acudiendo al procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro para el supuesto general de créditos incobrables, que no es ahora el caso.

Tal y como se señala en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003 , dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso se incluye 'el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23'. En este sentido, el artículo 23 de la Ley 22/2003 precisa que 'el extracto de la declaración de concurso se publicará, con la mayor urgencia y de forma gratuita, en el 'Boletín Oficial del Estado', y contendrá únicamente los datos indispensables para la identificación del concursado, incluyendo su NIF, el juzgado competente, el número de autos, el plazo establecido para la comunicación de los créditos, el régimen de suspensión o intervención de facultades del concursado y la dirección electrónica del Registro Público Concursal donde se publicarán las resoluciones que traigan causa del concurso'.

Si no se efectúa la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 y en el plazo de un mes, sino que lo efectúan más tarde la Administración no tendría conocimiento del IVA que ahora le adeuda la entidad concursada y no su acreedora, dentro del plazo previsto en la normativa concursal para personarse en el concurso, lo que perjudicaría los créditos de la Hacienda Pública.



SEXTO.- Es claro que esos preceptos regulan la forma en que ha de procederse para la modificación de la base imponible mediante una factura rectificativa cuando se ha dictado el auto de declaración de recurso.

No obstante, quedaría incompleta la reseña normativa si no añadiéramos que el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre por el que se regulan las obligaciones de facturación, en su artículo 15 dispone: 1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto , dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.

SEPTIMO.- En el caso de autos, la factura rectificativa se presentó el 30 de junio de 2010. El 10 de diciembre de 2013 se notifica a la recurrente la propuesta de liquidación provisional y el 4 de abril de 2014, una vez desestimadas sus alegaciones, se notifica la liquidación por importe de 50.153,21 euros contra la que el 5 de mayo de 2014 interpone recurso de reposición cuya desestimación y confirmación por el TEARA, es el acto objeto de la presente litis.

Es claro que la recurrente cumplió con la exigencia temporal del artículo 80 .Tres cuando presentó la factura rectificativa. Lo sucedido es que una vez la Administración le notifica la liquidación y la recurre en reposición, aduce que no está de acuerdo con ella y que la base imponible ha de ser modificada porque pese a que ya emitió una factura rectificativa la de 30 de junio de 2010, ésta era errónea y solicita que se modifique la base imponible en el sentido que aducía. Ese proceder no encuentra amparo normativo ya que la Ley autoriza y faculta, con las condiciones que expresamente establece, para que se pueda presentar una factura rectificativa de otra anterior o de otras anteriores, mas lo que no contempla es que se pueda modificar la base imponible con la afirmación que la factura rectificativa era errónea, pues así se conseguiría por una cauce inadecuado y no previsto legalmente lo que sólo se puede hacer por el medio de la factura rectificativa.

Esa pretensión la desestimó la Administración por la vinculación de la recurrente con el contenido de su anterior factura rectificativa ya que no podía aceptarse una pretensión de modificación de una base imponible en virtud de una rectificación del contenido de la anterior factura rectificativa ya que no se puede una vez elegido el cauce adecuado , presentación de factura rectificativa dentro del plazo del mes desde la declaración del concurso, -extremo que no niega la Administración que la ahora recurrente respetó y observó-, pasado ese plazo del mes antes referido, solicitar la modificación de la base imponible invocando la rectificación de la factura rectificativa por ser ésta errónea.

OCTAVO.- No mejor suerte va a correr su recurso contra las dos sanciones ya que en su demanda nada aduce en su contra. Esa vinculación de la suerte de las sanciones a la prosperabilidad del recurso en el particular de la impugnación de la liquidación, nos hace ante la confirmación de ésta y la falta de alegación contra las sanciones, que debamos igualmente desestimar el recurso también contra las sanciones que por ese motivo confirmamos con expresa condena al pago de las costas de esta instancia a la parte recurrente de conformidad con el artículo 139 de la LJCA , costas que en el componente de los honorarios del Abogado del Estado no podrá exceder los mil euros.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de 'Hormigones Asfálticos Andaluces, S. A.' ,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de mayo de 2016 , expedientes 18/2570/2014 y 18/2634/2014, que desestimó la reclamación económico administrativa promovida el 2 de septiembre de 2014 contra la liquidación número A1860014306002149 y contra las sanciones que le giró e impuso, respectivamente, la Delegación de Hacienda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Granada por el Impuesto sobre el Valor Añadido Segundo Trimestre del ejercicio de 2010, acto que confirmamos por ser conforme a Derecho.

2.- Con expresa condena al pago de las costas de esta instancia con el límite señalado.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024094716, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.