Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 124/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 271/2015 de 15 de Mayo de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00124/2017

Recurso Contencioso-administrativo nº 271/2015

CIUDAD REAL

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

S ección Primera.

P residente:

Ilmo. Sr. D. José Borrego López

Magistrados:

Ilmo. Sr. D. Miguel Ángel Narváez Bermejo

Ilmo. Sr. D. Manuel José Domingo Zaballos

Ilmo. Sr. D. José Antonio Fernández Buendía

SENTENCIA Nº 124

En Albacete, a quince de mayo de dos mil diecisiete.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha los presentes autos, bajo el número 271/2015 del recurso contencioso- administrativo, seguido a instancia de Estudios Patrimoniales y de Inversión, S.L., representada por la Procuradora doña Sonsoles Jiménez Roldán, y como demandad o el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha, representado y defendido por el señor Abogado del Estado; sobre Impuesto sobre el Valor Añadido. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Don Manuel José Domingo Zaballos.

Antecedentes

Primero.-La representación procesal del recurrente interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha, de fecha 29 de abril de 2015, por la que se desestiman la Reclamaciones Económico Administrativas, acumuladas NUM000 y NUM001 , interpuestas contra el acuerdo de liquidación A23- NUM002 , y contra la sanción impuesta a la actora por la determinación improcedente de partidas a deducir de declaraciones futuras.

Formaliz ada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando sentencia de conformidad con lo interesado en el suplico de dicho escrito procesal.

Segundo.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda que alegó lo que a su derecho consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

Tercero.-Acordado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes, tras lo que se señaló día y hora para votación y fallo, el cuatro de mayo de dos mil diecisiete, teniendo lugar, por razones de servicio, el día once del mismo mes y año.

Fundamentos

Primero. -Se somete al control jurisdiccional de la Sala la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha 29 de abril de 2015, por la que se desestiman la Reclamaciones Económico Administrativas, acumuladas, números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra la propuesta el acuerdo de liquidación A23- NUM002 , en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos 1T/2009 a 4T/2009, en la que se formuló propuesta de liquidación con deuda a ingresar de 41.077,48 euros (39.659,52 por cuota IVA y 1.417,96 correspondientes a intereses de demora). La referida regularización consecuencia de la llevada a cabo en relación con el mismo concepto tributario IVA, ejercicio de 2007 por la que se redujo la cuota a compensar declarada por el obligado tributario para ejercicios futuros en 39.569,52 euros.

Segundo.-A la vista de las actuaciones es indudable que la solución de la cuestión planteada se presenta indisolublemente vinculada a lo considerado y resuelto por esta Sala y Sección enjuiciando la regularización de referencia que dio lugar a la no consideración de la factura emitida por CUATRO FAMILY, S.L. en el ejercicio del año 2007 (de 247.872 euros más IVA), por importe de 39.569,52 euros, cuya cuota no se había considerado deducible como IVA soportado por la contribuyente al valorarse que la misma no se correspondía con servicios efectivamente prestados por la entidad emisora. Y ello más todavía si se atiende a que los motivos impugnatorios esgrimidos en el procedimiento por la demandada ya han sido analizados por este órgano en la Sentencia de 8-5-2017 recaída en el P.O. 270/2015 ( ponente Fernández Buendía ). Otro tanto ha ocurrido en el mismo tema litigioso de fondo en la Sentencia de la misma fecha (y ponente), recaída en el P.O. 269/15 ; en ese caso la consideración de la lectura como gasto deducible que no lo fue a efectos del impuesto de sociedades.

Tercero.-Por lo que precede se hace del todo necesario transcribir, in integrum, la primera de las sentencias de referencias, (ponente D. Fernández Buendía) recaída en el P.O. 270/2015 , Fundamentos Jurídicos primero a cuarto, sobre los que la Sala se ratifica por cuanto no existen razonamientos en los escritos procesales de la actora que motiven en los más mínimo cambiar de criterio:

" Primero.-Se somete al control jurisdiccional de la Sala la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha 29 de abril de 2015, por la que se desestiman la Reclamaciones Económico Administrativas, acumuladas, números NUM003 y NUM004 , interpuestas contra la propuesta el acuerdo de liquidación A23- NUM005 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos 1T/2007 a 4T/2008, en la que se formuló propuesta de liquidación con deuda a ingresar de 0,00 euros, como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial (limitadas a la comprobación de las relaciones comerciales y/o económicas con la entidad mercantil Cuatro Family, S.L.), y contra la sanción impuesta a la actora por la determinación improcedente de partidas a deducir de declaraciones futuras.

Expresa la resolución recurrida que en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo se puso de manifiesto, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos referidos, en síntesis, que en el ejercicio 2007 la recurrente habría recibido una factura de Cuatrofamily, S.L., por importe de 247.872,00 euros, IVA 39.659,52 euros (total 287.531,52 euros) con el siguiente texto 'intermediación en compra de Fincas CALLE000 NUM006 , NUM007 y NUM008 de Tomelloso (Ciudad Real)', sin indicación de los concretos trabajos ni de quiénes habrían realizado las labores de intermediación.

Con ocasión de actuaciones realizadas por el Equipo de Inspección sobre Cuatrofamily se realizaron requerimientos de información a los vendedores para que identificaran a las personas que realizaron labores de intermediación entre ellos y la recurrente siendo que todos ellos manifestaron haber llevado a cabo tales negociaciones personalmente con don Florencio , Administrador Único de la recurrente, siendo que únicamente los cónyuges don Julio y doña Mariola manifestaron que el señor Florencio habría acudido a la realización de los tratos preliminares acompañado de otras personas.

Se habría requerido al obligado tributario justificación de los trabajos de intermediación, e identificación de las personas que los realizaron, contestando que 'en cuanto a la justificación de los trabajos de intermediación realizados por Cuatrofamily, éstos fueron realizados por don Rogelio , y su justificación no es otra que dados los contactos que Cuatrofamily, S.L., a través de su representante tiene con diferentes personas físicas y jurídicas de muy diferentes sectores de la actividad y toda vez que Estudios Patrimoniales y de Inversión, S.L., le manifestó su interés en adquirir terrenos en el municipio de Tomelloso, Cuatrofamily, S.L., localizó las personas interesadas en transmitir determinados terrenos y dado que la operación llegó a término, es ésta la causa de la factura que por sus servicios nos emitió'.

Afirma la resolución recurrida que, además, la comisión supuestamente devengada, del 13,31% constituye un importe excesivo para unos trabajos de búsqueda de vendedores. Y si se atendiera a que únicamente en el caso de don Julio y doña Mariola fueron los únicos que manifestaron que don Florencio habría acudido acompañado de otras personas, el porcentaje de comisión habría alcanzado el 145,81%.

Concluía la inspección que la factura emitida por Cuatrofamily, S.L., no obedecía a la prestación de un servicio realmente prestado, y consecuencia de ello no se admitía la deducción del IVA soportado, por lo que se redujo la cuota a compensar declarada por el obligado tributario para ejercicios futuros en 39.659,52 euros, siendo la cuota a compensar, en el ejercicio 2007, para ejercicios futuros, de 100.254,99 euros, frente a los 139.914,51 euros declarada por el obligado tributario

En el 2008 no se constatan relaciones comerciales con Cuatrofamily, S.L., por lo que como consecuencia de las actuaciones realizadas en el 2007 la cuota a compensar en el ejercicio 2008 para futuros ejercicios se ve reducida a 232.155,21 euros, frente a los 271.814,73 euros declarados por el obligado tributario.

Con fundamento en los hechos documentados en el acta de disconformidad antes citada se inició expediente sancionador, al haber acreditado el obligado tributario improcedentemente unas cuotas a compensar en el 4º trimestre de 2007 con un exceso de 39.659,52 euros.

La resolución recurrida expresa que conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, lo que en el presente caso no concurriría.

Destaca que la recurrente no habría alegado la inexactitud o falsedad de las contestaciones a los requerimientos formulados por la Inspección a los vendedores de los inmuebles.

En cuanto a la infracción considera concurrente la prevista en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria .

Concluye que en el supuesto analizado la conducta de la recurrente es claramente culpable.

Segundo.-La recurrente expresa que de las contestaciones de los vendedores sólo se tuvo conocimiento en el momento de la puesta de manifiesto del expediente donde además el actuario afirmaba que todos los vendedores habían manifestado que las actuaciones se realizaron exclusivamente por don Florencio , lo que no sería ajustado a la realidad pues se podría comprobar que la manifestación hecha por don Julio refiere la intervención de otras personas, y así lo habría reconocido la propia administración al rectificar en el Acta posterior dicho extremo.

Afirma que las declaraciones de los vendedores se realizaron en otro expediente, el tramitado en relación con Cuatrofamily, S.L., y expresa que, de conformidad con lo expresado en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria que, para aquellos casos que el administrado considere falsa o inexacta la información facilitada por terceros, la Administración Tributaria deberá contrastarlos utilizando las reglas generales sobre la carga y los medios de prueba. Afirma que la falta de ratificación de lo manifestado por terceros en otro expediente da lugar a una manifiesta indefensión la no ratificación, cuando ésta es la única base de la regularización practicada a le recurrente.

Afirma, por otra parte que el 5 de julio de 2010 se habría notificado a la recurrente requerimiento por el que se iniciaba un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada entre cuyo alcance entre otros se incluía 'comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes', en el que se aportó, entre otras, la factura aquí cuestionada.

Concluye que la resolución expresa del expediente refleja que no procede regularizar la situación tributaria, por lo que conforme a lo establecido en el artículo 140 de la Ley General Tributaria , dictada esa resolución no procede efectuar una nueva regularización pues la Administración ya tuvo en su poder la documentación de la que hoy niega su deducibilidad.

Afirma, por último, que el propio Tribunal Económico Administrativo Regional, en otra resolución, habría considerado que no estaría claramente establecida la inferencia de la falta de correspondencia con servicios reales realizada por la Administración en relación con otras facturas de Cuatrofamily, S.L.

Por último afirma la improcedencia de la sanción, de conformidad con lo expresado, así como dado que no concurriría dolo ni siquiera simple negligencia en la conducta sancionada.

El Abogado de Estado interesó la desestimación del recurso, sosteniendo la corrección de la resolución recurrida.

Tercero.-La primera cuestión que debe valorarse es la relativa a la posibilidad de la Administración, cuestionada por la actora, de abrir un nuevo procedimiento de comprobación e investigación contra la recurrente, tras el procedimiento de comprobación limitada iniciado con el requerimiento de 5 de julio de 2010.

El artículo 140.1 de la Ley General Tributaria expresa '1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.'

En el supuesto analizado es cierto que en el año 2010 se inició un expediente de comprobación limitada afectante a la recurrente y en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, pero también es cierto que el mismo estaba referido a los periodos 1T a 4T del ejercicio 2009. Ha de resaltarse, no obstante, que, como expresaba la resolución recurrida, si bien en el mismo se llegaron a aportar las facturas de períodos anteriores (incluso del 2007 de que data la factura controvertida), lo único que se procedía a valorar es el cumplimiento de los requisitos formales de las deducciones que la recurrente pretendía llevar a cabo en el ejercicio comprobado pues, desde luego, al margen de la aportación de las justificaciones documentales (facturas y libro registro de las mismas a los efectos de valorar su correspondencia), no consta que se requiriera a la recurrente para que llevara a cabo justificación alguna en lo que a la realidad material de la prestación de los servicios documentados en las facturas se refiere.

Y es que, en efecto, el procedimiento de comprobación limitada, como expresaba la resolución recurrida, y como resulta su regulación, cuenta con determinadas limitaciones dado que no cabe en el mismo el examen de la contabilidad mercantil, ni cabe requerir a terceros información sobre movimientos financieros, así como tampoco cabe actuar fuera de las oficinas de la Administración Tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

Pero es que además, y en parte como consecuencia de ello, como expresa el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, en el supuesto analizado, concurriría también la excepción a que se refiere el propio artículo 140.1 de la Ley General Tributaria , que permite la existencia de una nueva regularización en relación con el objeto comprobado cuando descubran nuevos hechos, o circunstancias, que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al procedimiento antecedente.

En efecto, y así se constata, es el resultado de la actividad inspectora realizada a la empresa emisora de la factura (Cuatrofamily, S.L,) la que da lugar a la posterior comprobación, al haberse evidenciado en el seno de dicha actividad inspectora que la referida factura emitida no se correspondía con ningún trabajo realizado por la mercantil Cuatrofamily, es decir que la referida factura no reunía los requisitos materiales para permitir la deducibilidad de la cuota soportada por el receptor, por lo que se dio lugar a la aplicación del programa de control de receptores de facturas irregulares, como expresa la Orden de Carga en el Plan de Inspección de 16 de septiembre de 2010 que obra en el expediente de gestión.

Como resulta de la lectura del expediente, consecuencia de las actuaciones realizadas por la Inspección sobre la mercantil emisora de la factura se realizaron oportunos requerimientos de información a los vendedores respecto de los que la Cuatrofamily, S.L., habría realizado la supuesta labor de intermediación facturada a la recurrente, siendo que los mismos dijeron haber negociado directamente con el representante de la compradora. Y sólo uno de los 6 vendedores habría reconocido, no ya la intermediación, sino la presencia de personas acompañando al representante de la compradora y en tal consideración, dada la irregularidad presumible de la factura, se procedió al inicio de la actuación de comprobación e investigación.

Por todo ello el motivo debe ser rechazado.

Cuarto.-En segundo lugar, en lo que se refiere a la indefensión que la recurrente dice producida en relación con la aplicación de lo dispuesto en el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria , se ha de partir en el análisis del sentido y relevancia que el citado precepto tiene en la regulación de la Ley. No se ha de silenciar cómo el mismo se ubica en la regulación de las presunciones en materia tributaria, ni tampoco que en el primero de sus párrafos establece la regla general de presunción general de certidumbre de los datos y elementos de hecho consignados por los obligados tributarios, de suerte que, respecto de ellos, sólo cabe su rectificación mediante la oportuna prueba en contrario.

La misma consideración tienen los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados, con una sola excepción que es la de que éstos aleguen su inexactitud o falsedad, en cuyo caso no es que dejen de ser válidos a los efectos de constituir prueba contra el obligado, sino que simplemente habrían de ser contrastados conforme a lo dispuesto en los artículos 105 a 108 preceptos que, en último término, se remiten a las reglas generales sobre valoración de la prueba contenidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Expresa el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria , en la redacción aplicable al supuesto analizado 'Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.'

Pues bien, la primera cuestión que se ha de clarificar es que la parte recurrente no habría alegado ni la falsedad ni la inexactitud de las declaraciones de los vendedores de los inmuebles. Cuatrofamily, S.L., habría simplemente afirmado que don Julio no habría respondido que los tratos los hubiera llevado a cabo, únicamente, con don Florencio sino que habría dicho que las personas con las que habría realizado los tratos preliminares y la venta de dicho inmueble serían don ' Florencio y otras personas que le acompañaban'.

Ello implica, desde luego, y como expresa la resolución recurrida, que no se pone en cuestión el contenido o exactitud del resultado de las manifestaciones de los vendedores, sino simplemente la valoración que inicialmente habría realizado de una de ellas la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria habría acogido las precisiones realizadas por la parte actora, por lo que ninguna determinación adicional, ni contraste, habría de llevar a cabo al respecto, pues, por aplicación precisamente de las prescripciones contenidas en el artículo 108 de la Ley General Tributaria , cabría presumir la certidumbre de las manifestaciones de los vendedores, sin perjuicio de la valoración que de las afirmaciones realizadas por los mismos cupiera realizar. El artículo 108.4 exceptúa la presunción de certidumbre de los datos aportados por terceros a los casos en que se alegue la falsedad o la inexactitud de los datos, sin que ninguna de tales circunstancias fueran alegadas por la recurrente.

Pero es que en cualquier caso, y a mayor abundamiento, la valoración de la prueba que resultaría procedente, aun cuando se hubiera cuestionado el contenido de lo declarado, según las reglas de la sana crítica ( artículo 376 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), pasa por resaltar la considerable objetividad que cabe presumir en el contenido de lo manifestado por los vendedores de los inmuebles, objetividad que tampoco es cuestionada en ningún momento por la parte actora, así como también la claridad de sus determinaciones, y su carácter de prueba directa. No consta justificado, ni se pone de manifiesto, la existencia de ningún tipo de posible interés en los vendedores en declarar que las negociaciones se llevaron a cabo directamente con don Florencio , si es que ello no hubiera sido así en realidad. No existen razones, por tanto, para dudar de la objetividad de sus manifestaciones.

En cualquier caso la parte actora podría haber interesado la práctica de prueba, incluso en esta instancia jurisdiccional, que le hubiera permitido conjurar la supuesta indefensión que dice que se le habría producido, pero pese a ello, en lugar de hacerlo y tratar de poner de manifiesto una hipotética verdad material que pudiera beneficiarle, se limitó a censurar la actuación formal de la Administración a la hora de valorar la prueba con que contaba que, como se ha dicho, no fue combatida ni en cuanto a su autenticidad ni en cuanto a su inexactitud.

Ocurre, no obstante, y en cualquier caso, que pese a que se admita, como expresaba la parte actora, que en el caso de unos de los vendedores, don Julio , y su esposa, en las negociaciones además del representante Estudios Patrimoniales y de Inversión, S.L., hubiera otras personas, no se justifica que tales personas prestaran servicios para la actora ni las concretas labores de éstos. Pero es más, como razona la resolución recurrida, aun cuando se hubiera producido una verdadera intermediación en relación con los referidos vendedores nunca cabría considerar que la factura cuestionada pudiera documentar tales servicios, pues ello implicaría asumir que la recurrente habría satisfecho una comisión del 145,81% respecto del precio del inmueble vendido por don Julio , lo que desborda claramente los límites de lo razonable y asumible.

Por ello el recurso debe ser desestimado en lo que a la impugnación de la liquidación llevada a cabo se refiere."

Cuarto.-La resolución del TEAR objeto del recurso Contencioso-Administrativo que nos ocupa, aparte de la liquidación, confirmó también la resolución del órgano de gestión declarando responsable a la mercantil de conducta constitutiva de infracción administrativa grave, tipificada en el artículo 193.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por haber obtenido el obligado tributario en relación con el IVA del cuarto trimestre de 2009, devolución indebida por montante de 39.659,52 euros como consecuencia de haberse declarado en el ejercicio de 2007 la cuota soportada de la factura emitida por CUATRO FAMILY, S.L. en la consideración de la inserción de ser falsa, por no obedecer a ningún servicio realmente prestado. La sanción impuesta fue de 29.744,64 euros.

Sostiene la demandante que no incurrió en dolo ni culpa y ni siquiera en negligencia. Se extiende invocando los artículos 24 de la Constitución , 114 de la L.G.T . así como cita de distintas sentencias del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo y Audiencia Nacional a propósito de la necesidad de concurrir el elemento culpabilístico para que sea calificada la conducta del obligado tributario como infracción.

Pues bien, en línea con lo expresado igualmente en la sentencia de 8-5-2017 (P.O. 270/2015 ), que hemos referido y transcrito parcialmente, ha de reiterar la Sala en esta resolución el mismo juicio que plasma el F.J. quinto de tal resolución jurisdiccional saliendo del paso de iguales alegaciones incluidas en el escrito de demanda:

"Y es que, en efecto, el modo de proceder de la recurrente, según detenidamente razona la resolución impugnada y por remisión la resolución sancionadora, requiere, en definitiva, un indudable actuar positivo y consciente del sujeto activo, que llena el concepto de culpabilidad precisado por la Ley para habilitar la imposición de la sanción, pues, desde luego, no cabe considerar que la actuación del demandante pudiera estar amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable.

Como afirma la resolución sancionadora, y como se expresaba con anterioridad, las labores de intermediación entre los vendedores de los inmuebles y el obligado tributario fueron realizadas personal y directamente por Florencio , administrador del obligado tributario. Se concluye, por ello, que la factura recibida de CUATROFAMILY, S.L., no obedece a ningún servicio de intermediación realmente prestado, por lo que no resulta procedente admitir la deducibilidad del IVA pretendidamente soportado, por lo que se reduce la cuota a compensar declarada por el obligado tributario para ejercicios futuros en 39.659,52 euros, siendo la cuota a compensar, en el ejercicio 2007, para ejercicios futuros de 100.254,99 euros, frente a los 139.914,51 declarada por el obligado tributario.

Como esta misma Sala ha expresado en otras ocasiones, analizando supuestos semejantes, la naturaleza y realidad misma del escenario descrito por el acto impugnado conducen, casi inexorablemente, a considerar probada la culpabilidad, porque la -llamémosla así- negligencia en el funcionamiento de la mercantil actora no implica precisamente una culpa leve. El tipo infractor, ' determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras', precisamente cometido por aplicarse como deducible un importe que carece de soporte probatorio alguno para ser deducido, queda así cumplidamente colmado, y la intencionalidad, aunque fuera a título de imprudencia, sobradamente acreditada, porque parece evidente que quien pretenda hacer valer la deducibilidad de un gasto con trascendencia fiscal tiene que probar especialmente la realidad de ese gasto, y si se parte -no podemos, argumentalmente, sino partir de ello- de que no se ha probado en modo alguno la realidad de la prestación de los servicios facturados que propiciarían el gasto en cuestión, el tipo subjetivo de la infracción concurre de forma indubitada."

Con todo, se impone aquí una matización, relativa al alegato de concurrir en la resolución sancionadora bis in ídem, por lo que sigue.

Quinto.-En la sentencia tan repetida hemos rechazado el alegato por cuanto ante la genérica alusión que realiza la actora a la supuesta existencia debis in idemcarece de sentido, no consta la existencia de otra sanción anterior por el mismo hecho aquí perseguido, circunscrito a la improcedente determinación y acreditación de partidas positivas a deducir en declaraciones futuras, en relación con este mismo tributo, IVA.

Si bien el Abogado del Estado sostiene que se giraron liquidaciones por varios conceptos y existe una sola sanción, lo cierto es que aquí si nos consta la segunda sanción, por lo que, comparte la Sala lo razonado por el TSJ de Andalucía (Granada), en la Sentencia de 11 de junio de 2012 (R 424/2006 ), F.J. quinto:

< ;Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece que: « constituyen infracciones graves las siguientes conductas:..., d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros », [según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE núm.174, de 22 de julio de 1995), aplicable desde el 23 de julio de 1995].

En similares términos se recoge en la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 195 . « Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros... ».

En ambos artículos se califica como infracción tributaria la determinación improcedente de bases imponibles negativas a compensar en futuras declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, dicha compensación de bases imponibles negativas se articula en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004 , como una técnica que permite la estimación de la renta de la sociedad más allá del período impositivo, exonerando de gravamen la obtenida tras uno o varios ejercicios de pérdidas, « Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas. 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos » [redacción original]

En antecedente de esta infracción procede de la Ley 10/1985, de 26 de abril que estableció una infracción semejante que estableció una infracción semejante en la Ley General Tributaria de 1963, artículo 79 c ) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota, en declaraciones-liquidaciones propias o de terceros », [redacción dada por el art.4 de la Ley 10/1985, de 26 de abril , de modificación parcial de la LGT, en vigor desde 27-IV-1985 hasta 22-VII-1995].

En estos casos se está sancionando la determinación improcedente de bases negativas a compensar en declaraciones futuras, como conducta preparatoria para un potencial perjuicio económico, siendo esta actuación de carácter preparatorio una infracción autónoma, sancionable de forma independiente aun cuando no llegue a provocar daño patrimonial a la Hacienda Pública. En el caso de realizar la compensación, hay dos conductas sancionables, la comentada y la tipificada en el artículo 191 de la actual Ley referente a la infracción ordinaria por dejar de ingresar. En estos casos, por aplicación del principio non bis in ídem se contempla la deducción de la sanción impuesta por la conducta preparatoria de la que resultara de aplicación por la defraudación tributaria.

De acuerdo con lo anterior, el tipo infractor se caracteriza por sancionar una conducta que es preparatoria de un posible daño a la Hacienda Pública, daño patrimonial posterior, aún sin llegar a producirse el mismo, al determinarse de forma indebida un beneficio que permite minorar la deuda tributaria u obtener una devolución en declaraciones posteriores. Por tanto, la infracción esta sancionando la conducta consistente en determinar improcedentemente unas bases imponibles negativas con independencia que posteriormente se haga imposible su aprovechamiento bien por ausencia o insuficiencia de la base imponible de los siguientes ejercicios o períodos al continuar la sociedad dando pérdidas, bien, por su disolución, etc. Ninguna de estas circunstancias subsana la lesión del interés colectivo protegido por la infracción ni permite apreciar regularización de la situación tributaria del obligado, que tiene como único cauce la presentación de una autoliquidación rectificativa cuantificando correctamente las bases negativas inicialmente declaradas. En este sentido la Audiencia Nacional en sentencia de 18 de junio de 2007 considera que de dicha compensación « es prueba evidente de la autonomía » de la infracción por la conducta preparatoria y « de su capacidad parar desplegar los efectos a ella anudados con independencia de que en el futuro se produzca una efectiva compensación o deducción ». Dicho precepto, « al contemplar la comisión de actos preparatorios, goza de una entidad propia e individualizada respecto de la cual la compensación o deducción eventual y ulteriormente realizadas no tienen otro efecto que el compensatorio entre las sanciones, pero nunca el de la subsunción de una conducta en la otra ».

El tipo infractor no requiere de un comportamiento de falseamiento del sujeto pasivo o de un tercero al objeto de determinar las partidas negativas, siendo aplicable la infracción no solo en los supuestos de ocultación, falseamiento de datos u otras conductas dolosas, sino también en otros en los que la determinación improcedente de la base negativa deriva, Sentencias de la AN de 18 y 26 de mayo y 5 de junio de 2000 (Recursos 247/1996 , 9955 y 2218/1997 y 476/1999 ), 9 de febrero de 2001 , 18 de junio de 2007 y 28 de enero de 2008 28 de enero de 2008 , « El hecho de que no se acredite la presentación de facturas falsas, de alteración de la contabilidad o de cualquier maniobra falsaria previa (...) no excluye la infracción examinada -se afirma en todas ellas- pues (...) «igual de improcedente es configurar como deducible partidas que no lo son con claridad y a la luz de los preceptos aplicables y prueba de ello es que la actora, al firmar el acta de conformidad, reconoce el carácter no deducible de dichas partidas y en ningún momento indica norma jurídica o hechos que avalen una interpretación razonada y razonable en sentido contrario al de la Administración ».

Ade más de lo anterior, en relación con la configuración del tipo infractor, la normativo omite o no hace referencia alguna a la causa que motiva el carácter improcedente de las bases negativas y, omite toda referencia al elemento subjetivo del tipo infractor, por lo que cabe concluir que cabe su realización de forma o a título de dolo, culpa o negligencia grave o culpa o negligencia leve o simple negligencia, otorgando a todas ellas idéntica sanción.

Deb ido a lo anterior configuración de la infracción comentada, a pesar de las circunstancias que rodean el presente caso, falta de perjuicio económico a la hacienda pública al no haberse compensado las bases negativas improcedentemente determinadas por aplicación incorrecta del plan de contabilidad al haberse regularizado la situación en un ejercicio posterior, la misma se entienden realizada ya que dichos aspectos no son tenidos en cuenta por el legislador, por la norma, en la configuración del tipo infractor.

Se trata de una infracción autónoma, que sanciona una concreta conducta como es la determinación improcedente de bases imponibles negativas, siendo preparatoria para la 'obtención una devolución en declaraciones posteriores', siendo esta nota la que sirve para diferenciar o distinguir la conducta que se desea sancionar de otras conductas tipificadas, así, por ejemplo, se diferencia de la infracción de dejar de ingresar ya que las partidas incorrectamente determinadas minoraran la deuda derivada de la misma declaración; o de la infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, en este caso la determinación improcedente de partidas careciera de repercusiones económicas tanto para la declaración presentada como para las posteriores o, tampoco se puede subsumir la conducta realizada en la infracción del artículo 199 de la actual Ley General Tributaria referente a la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones ya que se exige además que no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, a diferencia de la infracción impuesta que su tipo infractor se caracteriza por sancionar una conducta que es preparatoria de un posible daño a la Hacienda Pública.".

Loa razonamientos precedentes que hace propios la Sala , proyectados al litigio presente acarrean la consecuencia de que el montante de la sanción por la conducta infractora corregida por la Administración en la resolución que confirmó en TEAR y que se enjuicia de legalidad en este procedimiento, debe quedar minorada restando de 29.477,64 euros de la multa impuesta por infracción con causa el IVA correspondiente a los períodos 11/2007 a 4 T/2008 y que nuestra Sentencia de 8-5-2017 (PO 270/2015 ) ha venido a confirmar por ajustada a Derecho.< /p>

En este solo punto ha de estimarse el recurso declarando la ilegalidad de la sanción en el montante de la multa.

Sexto.-Procediendo la estimación parcial del recurso, no procede la imposición de costas procesales conforme dispone el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Por todo lo anterior,

Fallo

ESTIMANDO PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por Estudios Patrimoniales y de Inversión, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de fecha 29 de abril de 2015, por la que se desestiman la Reclamaciones Económico Administrativas, acumuladas, números NUM000 y NUM001 : Se declara contraria a derecho y anula la resolución impugnada en el solo punto relativo a la sanción que vino a confirmar, quedando fijada en la suma que resulte conforme al F.J. quinto de esta sentencia. Sin costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso extraordinario y limitado de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, siempre que la infracción del ordenamiento jurídico presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. El recurso habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, mencionando en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICAC IÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Manuel José Domingo Zaballos, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, doy fe.