Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1253/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 11/2016 de 05 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1253/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
D. MIGUEL Á. NARVÁEZ BERMEJO.
En la Ciudad de València, a 5 de diciembre de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 11/16, interpuesto por D. Everardo y Dª. Pilar ,
representados por la Procuradora Dª. María José Cervera García y asistidos por el Letrado D. Alejandro Toledo
Carrasquer, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo
sido parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 5 de diciembre de 2018, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por D. Everardo y Dª. Pilar contra la resolución de 24-9-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , formuladas contra la liquidación practicada el 16-11-2013 por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicios 2007 a 2010, por un importe de 31.524,50 euros y la correspondiente sanción de 12-9-2013, por un importe de 28.288,82 euros.



SEGUNDO.- La regularización tributaria realizada por la Inspección al actor Sr. Everardo se debió a la minoración de las deducciones realizadas por éste en su autoliquidación del IRPF de 2007 a 2010, por estar disconforme la AEAT con los gastos deducidos, fuera por no estar suficientemente justificados o por no acreditarse la vinculación con la actividad económica del recurrente, abogado de profesión, liquidando la deuda tributaria y sancionado dicha conducta, siendo confirmada dicha actuación por el TEARCV.

La demanda solicita la anulación de la liquidación impugnada por ser pertinente la deducción de los gastos autoliquidados, que agrupa en diversos apartados y ejercicios: gastos de amortización de un automóvil BMW, X3, matrícula .... QXX , gastos de reparación, conservación, combustible y gastos de financiación de dicho automóvil, gastos por amortización de un fondo de comercio vinculado a la actividad inmobiliaria, gastos de amortización por la adquisición de mobiliario a BLUEDEC, S.L., y gastos de amortización de activos del inmovilizado material. En cuanto a las sanciones, se discrepa de la cuantificación de sus bases, de la calificación como muy graves, por la falta de culpabilidad pues se trata de facturas no justificadas, solicitando su anulación.

Se opone a lo pretendido la Abogacía del Estado, indicando en cada grupo de gastos los motivos por los que no se puede admitir su deducibilidad, interesando la desestimación de la demanda.



TERCERO.- Entrando en las cuestiones de fondo planteadas por la demandaen el presente recurso jurisdiccional, que consisten en determinar la posibilidad o no de deducir determinados gastos, procederá realizar un estudio y decisión de los mismos de forma agrupada, siguiendo el orden expuesto por la demanda por conceptos, al margen del ejercicio en que se produjeron.

Con carácter previo, debe determinarse que en relación a los rendimientos íntegros de las actividades económicas el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , señala que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'.

El cálculo del rendimiento neto viene previsto en el artículo 28 de la LIRPF , que dice: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 10396280_rel>29 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el artículo 29 de la LIRPF de 26-11-2006, define los elementos patrimoniales afectos a una actividad: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

Este precepto fue desarrollado por el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que dispone: ' 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...) 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad...'.

A tenor de tales preceptos y demás normativa aplicable, para que los gastos de una actividad económica (profesional, en este caso, pues se trata de un abogado) puedan deducirse se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: Que estén debidamente contabilizados.

Que se imputen al ejercicio en que se producen.

Que se justifiquen adecuadamente.

Que sean gastos necesarios para la obtención de ingresos.

Que tengan relación con la actividad económica que se trate.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse en vía administrativa a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , y en el proceso al artículo 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.).

En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción de unos gastos habidos en el ejercicio 2010, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

Pues bien, sentadas tales premisas, procederá examinar los diversos grupos de gastos para determinar si pueden o no deducirse.

Empecemos por los gastos de amortización, financieros, de reparación, conservación y combustible de un automóvil BMW, X3, matrícula .... QXX , que el actor mantiene que le resulta necesario para el ejercicio de su actividad profesional, pues debe desplazarse para asistir a los diversos órganos judiciales, fundamentando su pretensión en la lógica y la realidad social de la necesidad de tales gastos. De tales gastos tan solo consta que están contabilizados en el Libro registro de facturas recibidas, pero nada más, sin existir justificación alguna de su vinculación con la actividad económica del actor ni su necesidad para obtener ingresos.

Pues bien, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección. Para que estos gastos puedan deducirse es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad profesional o empresarial de que se trate, cosa no demostrada en autos.

Con arreglo a lo dispuesto en el citado artículo 22 del RIRPF , podemos afirmar que existen dos vías para poder entender la afección de un automóvil a la actividad económica: la general del artículo 22.1, siempre y cuando se acredite de forma suficiente, y la del artículo 22.4, que permite el uso conjunto del bien para la actividad económica y para la privada, siempre y cuando este uso no supere determinados límites (se emplea el concepto de uso accesorio o notoriamente irrelevante, y posteriormente lo concreta en el uso de días y horas inhábiles en los que se interrumpe el ejercicio de la actividad); exceptuando de esta segunda vía a los turismos en determinados y tasados supuestos, entre los que no puede incluirse al recurrente.

En consecuencia, estamos sustancialmente ante una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el citado turismo se encuentra en exclusiva afectos a su actividad profesional y, sin embargo, nada ha probado el actor sobre ello, pese a corresponderle la prueba de la existencia de los presupuestos de hecho que condicionan el beneficio fiscal perseguido, sin que basten las meras alegaciones de que lo necesitaba para su actividad o que ello responde a una lógica de realidad social, pero de ninguna manera prueba el nexo causal del pretendido vehículo a su actividad profesional, no se demuestra el uso para la misma ni en qué fechas ni, menos aún, que el uso sea exclusivamente profesional, sin utilizaciones privadas al margen, máxime al no estar incluido en las excepciones previstas en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF de 30-3-2007 .

Por otro lado, la exigencia de prueba del actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desproporcionada, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida, los clientes o actuaciones realizadas, los días y horas en la que se ha hecho, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad.

Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos por la geografía española y llevar a cabo gestiones profesionales, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Si tales deducciones se han producido en otros ejercicios sin ser regularizada tal anomalía por la Agencia Tributaria tan solo puede achacarlo a la falta de diligencia de la Administración, pero en absoluto demuestra que esos gastos puedan deducirse por ser confirmes a derecho.

Se desestima, pues, la deducción de estos gastos.

También debe desestimarse la demanda en lo relativo a los gastos de amortización del fondo de comercio vinculado a las actividades inmobiliarias del actor, pues estamos ante una persona física que declara y deduce gastos en el IRPF de 2007 a 2010, cuando la realidad nos muestra que ese fondo de comercio, que consistió en la compra de una oficina para venta inmobiliaria en La Cañada por 60.000 euros, fue traspasado por el actor y su hermana el 7-3-2006 a la mercantil IBAL 47, S.L., de forma que la posible amortización la podrá realizar, en su caso, dicha sociedad y en otro impuesto, como es el Impuesto sobre Sociedades, pero en absoluto quien no es titular del fondo y por un tributo distinto.

En cuanto a los gastos de amortización de la adquisición de mobiliario a BLUEDEC, S.L. , por 10.000 euros, nos encontramos ante la misma situación que la referida en el párrafo anterior. El actor adquirió el 50% de la oficina inmobiliaria y su mobiliario el 2-3-2006, pero traspasó el negocio a IBAL 47, S.L., el 7-3-2006, tal como reconoció y documentó ante la Inspección, por lo que difícilmente puede deducirse unos gastos por un mobiliario que pertenece a una persona jurídica, máxime si estamos ante un tributo de personas físicas.

Si el recurrente en su actividad profesional e inmobiliaria ha querido actuar como persona física, como comunidad de bienes con su hermana ( DIRECCION000 , C.B.) o como sociedad mercantil (IBAL 47, S.L.), en las que ha tenido siempre el 50% de participación, él mismo ha marcado unas especiales reglas de juego con entidades vinculadas y con facturaciones recíprocas, creando una deliberada confusión patrimonial y negocial, no puede más tarde pretender obtener ventajas que no le corresponden y disfrutar de unos beneficios fiscales ajenos.

El recurrente Sr. Everardo incumple las previsiones del artículo 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( LIRPF), que configura el IRPF como un tributo de carácter personal y directo, que grava la renta de las personas física, siendo el contribuyente por tal impuesto las personas físicas (artículo 8 ). Por ello, no puede adjudicarse ni disponer de derechos y beneficios fiscales que pertenecen a personas jurídicas, sometidos a diferente tributación, por lo que deberá desestimarse su pretensión.

A igual resultado desestimatorio se llega respecto a los gastos de amortización de activos del inmovilizado material , por similares razones, pues reclama la amortización de unos activos en base a un informe pericial (aportado como DOC. 1 de la demanda) de fecha 11-5-2011, que demostraría la preexistencia de una serie de bienes que se perdieron en 2011 por una subida de tensión. Tal informe pericial pretende demostrar que ese activo se perdió en un siniestro, con la finalidad de justificar su existencia pero, examinado el informe, se constata que el asegurado y propietario de los bienes no era el actor sino la mercantil IBAL 47, S.L., que fue quien en 2006 adquirió por traspaso el negocio inmobiliario, razón que no permite entender cómo se pretende deducir el actor unos activos que no le pertenecen, sin que valga decir que es socio y administrador de la sociedad, pues estamos ante personas, titularidades y tributos distintos.

Así pues, debe rechazarse la impugnación de la liquidación tributaria.



CUARTO.- Se alega falta de culpabilidad en la conducta actora, lo que implica que debemos acudir a la motivación de la culpabilidad de las sanciones litigiosas, pues cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de las sanciones de 12-9-2013, que dice así: '... Pero en el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara cuando establece la obligación que incumbe a los sujetos pasivos del Impuesto de presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta, incluyendo en ella todas las rentas obtenidas en el periodo, así como al determinar los gastos que pueden ser deducidos de los ingresos para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas, sin embargo el obligado tributario incluyó, y recogió en sus libros registro, gastos no deducibles, en la medida en que no guardan relación con los ingresos obtenidos o de los que incluso, no aporta soporte documental.

Además, por los que se refiere a las rendimientos imputados como consecuencia de su participación en la comunidad de bienes DIRECCION000 CB dedujo gastos derivados de facturas recibidas de IBAL 47SL, sociedad vinculada con la comunidad de bienes en tanto el Sr. Everardo y su hermana son los únicos participantes en el capital social de aquélla y comuneros de ésta, gastos en relación con los cuales la Inspección ha comprobado que no se corresponden con una corriente real de bienes y servicios, extremo éste que no podía en modo alguno desconocer el obligado dada su vinculación con la sociedad emisora.

La consecuencia de esta actitud es una disminución de la deuda tributaria, situación que no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad de investigación por parte de la Inspección de los tributos.

Por tanto, se concluye que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia, sin que, quepa entender que se ha producido una interpretación razonable de la norma, ni quepa tampoco apreciar la concurrencia de otras circunstancias de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que tan solo se expone una conducta antijurídica pero sin razonar ni explicar de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción genérica y estereotipada de la misma y de los principios generales de la culpabilidad, que valen para cualquier supuesto culposo, máxime tras relatar una conducta antijurídica en la que se produjo para la Inspección una reiterada falsificación de facturas, lo que necesariamente exigiría una imputación por dolo, no por negligencia .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar no ha impuesto una sanción a partir del examen de una determinada actuación del contribuyente, sin deducir la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada subjetivamente, sin motivar la culpabilidad ni explicar la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo y anular las sanciones cuestionadas.



QUINTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la no imposición de las costas procesales.

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-adminis-trativo interpuesto por D. Everardo y Dª.

Pilar contra la resolución de 24-9-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , formuladas contra la liquidación de deuda y sanción practicadas por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

2. Se anula la sanción impugnada y la resolución del TEARCV en cuanto la confirma.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.