Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 126/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 631/2015 de 02 de Febrero de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0012094

Procedimiento Ordinario 631/2015

Demandante:D. /Dña. Vidal

PROCURADOR D. /Dña. JUAN FRANCISCO RODRIGUEZ MARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 126

RECURSO NÚM.: 631-2015

PROCURADOR D. JUAN FRANCISCO RODRÍGUEZ MARTÍN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 2 de Febrero de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 631-2015 interpuesto por D. Vidal representado por el procurador D. JUAN FRANCISCO RODRÍGUEZ MARTÍN impugna la desestimación por silencio por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra providencia de apremio sobre descubierto de liquidación por sanción derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadaslas mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 31-01-2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Vidal , parte recurrente, impugna la desestimación por silencio por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra providencia de apremio sobre descubierto de liquidación por sanción derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, número de recurso NUM000 , por importe de 48.600 euros, incluido el recargo de apremio.

En la resolución del recurso de reposición originariamente recurrido porque la providencia de apremio se notifico el 21/08/2014 y después de transcribir los artículos 161 y 167 de la LGT y 70 y 71 del RGR , concluye que el periodo ejecutivo se inicio al día siguiente del vencimiento del periodo voluntario de ingreso de al deuda mediante la correspondiente providencia de apremio debidamente notificada.

SEGUNDOEl recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y la providencia de apremio porque la notificación de 3/02/2014 del acuerdo sancionador es nula de pleno derecho lo que determina revocar o dejar sin efecto todas las actuaciones incluidas la providencia de apremio o, en otro caso, la anulabilidad con efectos ex nunc de la misma notificación con la consiguiente anulación de las actuaciones posteriores incluidas las ejecutivas, de no estimarse las peticiones anteriores de manera subsidiaria porque la notificación de la providencia de apremio de 5/09/2014 es nula de pleno derecho o en otro caso anulable porque el acuerdo de liquidación y de sanción se encuentran sub iudice y por los motivos de oposición expuestos con efectos es tunc con archivo del procedimiento hasta que se acredite que no realizo correctamente su declaración y su conducta era merecedora de sanción y alega en síntesis:

La defectuosa notificación del acuerdo sancionador determinante de la nulidad radical o en otro caso de la anulabilidad de la misma porque los dos intentos no respetan los requisitos legales, reglamentarios y jurisprudenciales de hacerse en distinto día dentro de los tres siguientes y a distinta hora, de manera que se prescinde total y absolutamente del procedimiento aplicable, se atenta contra el principio de igualdad incide en la prohibición de la arbitrariedad de los poderes públicos y se vulneran los derechos fundamentales.

La defectuosa notificación de la providencia de apremio que incurre en las mismas infracciones.

La sanción debió suspenderse por no ser firme al estar recurrida y no se podía iniciar el procedimiento de apremio.

Debe tenerse en cuenta a los efectos de una eventual desestimación del recurso para la imposición de costas que ha pagado la sanción que es la deuda de la que procede el apremio y también la liquidación y la AEAT ha cancelado la garantía hipoteca constituida para garantizar su suspensión.

TERCEROEl abogado del estado se opone al recurso porque contra la providencia de apremio solo cabe alegar los motivos de oposición del articulo167.3 de la LGT . El recurrente alega defectos de los dos intentos de notificación de 29/01/2014 sin embargo consta en el expediente y lo reconoce que el acuerdo sancionador le fue notificado el 3/02/2014 y la notificación se ajusta a derecho. El recurso de reposición de 4/03/2014 fue desestimado por extemporáneo y la resolución se impugno en via económico administrativa el 30/04/2014. Transcurrido el periodo voluntario de pago el 20/03/2014 se dicta la providencia de apremio que se intenta notificar si éxito en el domicilio fiscal del contribuyente los días 3 y 4/07/2014 acudiéndose a la notificación por comparecencia, artículo 112.2 de la LGT entendiéndose notificada el 21/08/2014. El 5/09/2014 interpone recurso de reposición contra la providencia de apremio en que aduce la improcedencia del apremio por estar interpuesta y pendiente reclamación económico administrativa pero el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente al del vencimiento del periodo voluntario de ingreso por lo que dicho periodo se había iniciado de conformidad con el articulo 161 de la LGT , por lo que tanto el acuerdo sancionador como la providencia de apremio fueron debidamente dictadas y notificadas.

CUARTOEl recurrente discute la legalidad de la desestimación por silencio por el TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra la providencia de apremio de referencia en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2008, porque considera que son nulas o, al menos anulables, las notificaciones del acuerdo de imposición de sanción apremiado y de la providencia de apremio y que por no ser firme en vía administrativa el acuerdo sancionador no procedía que se dictara la providencia de apremio.

Para resolver estas cuestiones deben tenerse en cuenta los hechos siguientes que se desprenden del expediente administrativo:

-el acuerdo sancionador por IRPF de 2008, A5177070850 según diligencia de agente tributario notificador se intento dos veces el día 30/01/2014 a las 12 y 12,15 con resultado desconocido y finalmente fue notificado al recurrente como su destinatario legal a las 10,10 horas del día 3/02/2014. Se acompaña informe de 31/01/2014 del agente notificador sobre las circunstancias de la notificación.

-el 4/03/2014 se interpone por el recurrente recurso de reposición contra el acuerdo sancionador-

-este recurso es inadmitido por extemporáneo por acuerdo de 30/04/2014 notificado al contribuyente el 26/05/2014.

-el recurrente interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid contra la desestimación por silencio del recurso de reposición el 30/04/2014 y contra la resolución expresa el 20/06/2014.

-el TEAR de Madrid acumula las reclamaciones económico administrativas anteriores y la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo sancionador el 1/08/2014.

-se dicta providencia de apremio sobre descubierto del acuerdo sancionador notificada según el escrito del recurrente de interposición de recurso de reposición contra esta actuación ejecutiva el 4/09/2014. En relación a esta notificación se hicieron dos intentos previos en el domicilio fiscal del sujeto pasivo los días 3 y 4/07/2014 a las 13,45 horas y a la 9,22 horas con resultado desconocido y se practicó mediante comparecencia de conformidad con el articulo 112 de la LGT a través de citación electrónica, produciéndose según la Administración el 21/08/2014.

-en la fecha de 23/12/2014 se interpuso por el recurrente el recurso contencioso administrativo 1396/2014 contra liquidación y sanción y contra la inadmisión del recurso de reposición, recayendo auto de suspensión de 26/06/2015 y la sentencia 1010 de 29/09/2016 .

QUINTOSegún el articulo 167.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , contra la providencia de apremio solo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a)extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b)solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación

c)falta de notificación de la liquidación.

d)anulación de la liquidación.

e)error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la apremiada.

En este caso en primer lugar el recurrente considera que la notificación del acuerdo sancionador apremiado es nula de pleno derecho porque prescinde del procedimiento aplicable y vulnera derechos fundamentales, va contra el principio de igualdad e incurre en la arbitrariedad o en otro caso es anulable porque la notificación de 3/02/2014 no respeta las normas por las que se rige en cuanto al procedimiento con vulneración de la jurisprudencia.

Pues bien, esta cuestión ha sido ya resuelta por la Sección en la sentencia 1010 de 29/09/2016, de la que fue ponente Don José Alberto Gallego Laguna, recaída en el recurso 1396/2014 promovido por el recurrente contra la liquidación y acuerdo sancionador por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, cuya providencia de apremio se impugna en el recurso que resolvemos.

A continuación reproducimos la fundamentación jurídica que sobre esta cuestión contiene esta sentencia por razones de conformidad, coherencia y seguridad jurídica.

La discrepancia se centra en que la recurrente considera que no son válidas las notificaciones efectuadas el 3 de febrero de 2014.

Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe partir de que consta en el expediente administrativo Diligencia de 31 de enero de 2014 en la que se expresa lo siguiente:'Día 30 de enero de 2014, siendo las 12h y personado el agente que suscribe en la CALLE San Vicente de Paul, 31 de VALDEMORO, domicilio fiscal del obligado tributario, al objeto de entregar el/los acuerdo/s de esta Oficina Técnica de Inspección relacionados en la tabla anterior, se obtiene el siguiente resultado: Que en la calle mencionada el número 31 no se localiza, se pasa del n° 27 al n° 35 . En el n° 27 se encuentra la ' Casa de San Nicolás-Hijas de la Caridad ' y en el n° 35 hay una tienda de regalos cerrada (PIN K regalos y complementos) y el edificio entero parece vacío. Hay una tienda de confección en lo que podíamos considerar el n° 31 - 33 , pregunto por el obligado tributario y me dicen que no le conocen, por lo que no se puede entregar los acuerdos. Acudo a la casa de San Nicolás, 19 Atico A, de Valdemoro, domicilio según el Padrón del obligado tributario, llamo al portero automático y no hay nadie, en los buzones del correo aparece su nombre y el de Melchor ; dejo aviso en el buzón de correo instándole a recoger los citados acuerdos en las oficinas de la AEAT de la calle Guzman el Bueno 139, PLANTA 7 DESPACHO 42 de 9h a 14h , teniendo de plazo hasta el día 3 de febrero de 2014.'.

También consta en el expediente administrativo que la liquidación y el acuerdo sancionador fueron notificados al propio destinatario Don Vidal el día 3 de febrero de 2014, a las 10.10 horas, identificado por su número de NIF, firmando el propio interesado la recepción.

En cuanto a las alegaciones del recurrente sobre la validez de las notificaciones, debe citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2011 (recurso 5423/2008 ) en torno a la validez de la notificación, que señala, entre otras consideraciones, que'El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación « cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes » ( STC 155/1989, de 5 de octubre ( RTC 1989, 155) , FJ 2); teniendo la « finalidad material de llevar al conocimiento » de sus destinatarios los actos y resoluciones « al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva » sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo ( RTC 1998, 59) , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre ( RTC 2003 , 221) , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre ( RTC 2000, 291) , FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril ( RTC 2006, 111) , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo «el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución » ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre ( RTC 1989 , 155) , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001, 113) , FJ 3), con el «consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados» [ SSTC 155/1988 ( RTC 1988 , 155) , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000 ( RTC 2000, 91) , de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ( RTC 2004 , 19 ) ; y 130/2006, de 24 de abril ( RTC 2006, 130) , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 3708) (rec. de apel. núm. 12960/1991 ), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio -y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio ( RTC 1990 , 101) , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero ( RTC 2001 , 34) , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero ( RTC 2006, 43) , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones « no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución » [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 ( RJ 1998, 1408) (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 8041) (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales « sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad » ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que «todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación» entre el órgano y las partes « no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido » [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que « el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado » [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 ( RJ 1997, 1759) (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que «[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo » [ Sentencia de 2 de junio de 2003 ( RJ 2003, 5591) (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que « lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas », de manera que « cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do» [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 ( RJ 2009, 5287) (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, «y como viene señalando el Tribunal Constitucional ' n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ' ni, al contrario, ' una notificación correctamente practicada en el plano formal ' supone que se alcance ' la finalidad que le es propia ', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , ( RTC 1991 , 126) FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril ( RTC 1999, 78) , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado» [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 ( RJ 2010, 9143) (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio ( RTC 1989, 403 AUTO) , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 ( RJ 2008, 413) (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 ( RJ 2008, 408) (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo ( RTC 1986, 68) , FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

CUARTO

Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que, en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, « declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias» [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 ( RJ 1998, 2264) (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio « recae normativamente sobre el sujeto pasivo », « si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 ( RJ 2009, 5287) (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 ( RJ 2010, 3081) (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril ( RTC 1999 , 65) , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero ( RTC 2006 , 43) , FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero ( RTC 2008, 2) , FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre ( RTC 2008, 128) , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación » ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial « ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación » ( SSTC 163/2007) , cit ., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit. , FJ 2 ; 128/2008 , cit ., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero ( RTC 2008 , 32) , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre ( RTC 2008, 150) , FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 ( RJ 2010, 5908) (rec. cas. núm. 3341/2007 ), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001 , cit ., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre ( RTC 2008, 150) , FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].

- En segundo lugar, que « dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función » ( STC 188/1987, de 27 de noviembre ( RTC 1987, 188) , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 ( RJ 2010, 6184) (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda « demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión » ( STC 113/2001, de 7 de mayo ( RTC 2001, 113) , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ( RTC 2006, 76) ).

- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, « antes de acudir a la vía edictal», debe «intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos » ( SSTC 32/2008, de 25 de febrero ( RTC 2008, 32) , FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe « impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos » [ Sentencias de 6 de junio de 2006 ( RJ 2006, 6996) (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 , FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 8041) (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija » [ Sentencias 28 de octubre de 2004 ( RJ 2004, 6594) (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 ( RJ 2009, 6564) (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 ( RJ 2009, 706) (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 ( RJ 2010, 9143) (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, « con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria » [ Sentencia de 28 de julio de 2000 ( RJ 2000, 7865) (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].

(...)'

En el presente caso, el recurrente reconoce que tuvo conocimiento de los actos administrativos notificados el propio día 3 de febrero de 2014 por lo que los pretendidos defectos formales que alega en modo alguno determinan la nulidad ni anulabilidad de las notificaciones efectuadas dicho día 3 de febrero de 2014.

Por otro lado, no alega ni prueba en modo alguno que no tuviera tiempo para reaccionar frente al acuerdo notificado hasta la fecha en la que concluyó el plazo.

Pero es que incluso tampoco puede considerarse que la notificación se haya apartado del procedimiento legalmente establecido, pues Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 110.2 que'En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.'y el art. 112.1 determina que'Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, por alguno de los siguientes medios:

(...)'

La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establece en el art. 59 en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:'1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.'

Por su parte, el art. 114.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que'Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación.

Se dejará constancia expresa del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.

Una vez realizados los dos intentos de notificación sin éxito en los términos establecidos en el artículo 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se procederá cuando ello sea posible a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extienda por duplicado, la posibilidad de personación ante la dependencia al objeto de hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso de llegada se dejará a efectos exclusivamente informativos.'

Pues bien, como se puede apreciar en la diligencia transcrita, el primer intento de notificación dio resultado de desconocido en la dirección que constaba en el expediente, por lo que de conformidad con los preceptos citados, ya no era necesario un segundo intento, lo que determina la conformidad a derecho del practicado en primer lugar con resultado desconocido, pero es que teniendo en cuenta que a pesar de tal resultado, en agente notificador realizó gestiones en el lugar para llegar a averiguar que era otra la dirección correspondiente al contribuyente, por lo que es en esa nueva dirección donde practica el intento de notificación, que a los efectos del cumplimiento de los requisitos legales debe ser considerado como un primer intento y no un segundo, pues, como se ha dicho, al resultar el primero en otro domicilio y resultado desconocido, no era preceptivo el segundo intento. Por tanto, en el domicilio en el que se practica el intento de notificación con resultado de 'ausente' no se había practicado ningún otro intento y por ello sólo puede considerarse como primer intento de notificación a los efectos de los preceptos citados.

Dichos preceptos no establecen que en el aviso que se debe dejar en el casillero correspondiente se determine un plazo para la comparecencia y expresamente se indica en el último de los preceptos transcritos, que únicamente es a efectos informativos, por lo que no resulta vulneración de ningún tipo de procedimiento la información de que tenía de plazo hasta el día 3 de febrero de 2014.

Debiendo añadirse que el plazo hasta el 3 de febrero de 2014, teniendo en cuenta que el intento se efectuó el 30 de enero de 2014, es perfectamente conforme a las normas citadas que obligan a que el segundo intento se produzca dentro de los tres días siguientes al primer intento, de tal manera que la comparecencia se pudiera producir antes de practicar el segundo intento.

Por tanto, no puede considerarse que se haya generado ninguna infracción del procedimiento establecido en cuanto a la notificación, pero es que en ningún caso se ha ocasionado indefensión al contribuyente que tuvo pleno conocimiento de los actos administrativos notificados el 3 de febrero de 3014 a través de la notificación por comparecencia efectuada en esa fecha. Lo cual determina que no concurra ningún motivo de nulidad ni de anulabilidad de los establecidos en los arts. 62 y 63 de la Ley 30/1992 .

Por otra parte, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional antes citada no puede considerarse que se haya vulnerado ningún derecho constitucional del recurrente, pues recibió en su propia persona los actos administrativos que le fueron notificados el 3 de febrero de 2014 y en ellos consta claramente los medios de impugnación procedentes, el plazo para su impugnación así como el órgano ante el que debían plantearse tales impugnaciones.

En cuanto a las alegaciones de discriminación que plantea el recurrente en su demanda, hay que precisar que las situaciones que pretende comparar son bien diferentes, pues el plazo para la comparecencia a que se refiere se trata de supuestos en los que no se ha entregado la notificación al propio interesado destinatario de la misma, que es un supuesto diferente ya que el destinatario podría haber tenido conocimiento del acto notificado más tarde, lo que no ocurre en el presente caso en el que como ya se ha dicho, tiene conocimiento en el momento en el que se realiza la notificación.

Se debe puntualizar que el ahora recurrente no formuló reparo alguno a las notificaciones efectuadas el 3 de febrero de 2014, ni en la interposición de los recursos de reposición, ni en las reclamaciones económico-administrativas que interpuso antes de que le fueran notificadas las resoluciones expresas de los recursos de reposición.

SEXTOLa siguiente motivo de oposición que aduce el recurrente es la nulidad o anulabilidad de la providencia de apremio del acuerdo sancionador por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008 originariamente recurrida, a la que atribuye los mismos defectos que a la notificación del mismo acuerdo sancionador.

Las normas, la doctrina del Tribunal Constitucional, la jurisprudencia y las razones expuestas en relación a la notificación del acuerdo sancionador son igualmente aplicables a la providencia de apremio, puesto que reconoce el recurrente en el recurso de reposición contra este acto ejecutivo que le fue notificada el 4/09/2014 y el expediente administrativo pone de manifiesto que se intentó en el domicilio del sujeto pasivo por dos veces los días 3 y 4/07/2014 a las 13,45 horas y 9,22 horas, respectivamente con resultado desconocido, por lo que hubiera sido suficiente un único intento y después se cito al interesado para ser notificado por comparecencia mediante el oportuno anuncio respetando los trámites que establece el articulo 112 de la Ley 58/2003 .

A estos efectos consta en el expediente administrativo, certificación de la AEAT 21/08/2014 de publicación de anuncio y notificación por comparecencia, que pone de manifiesto que a los efectos de los artículos 112.2 y 59.5 de la Ley 30/1992 , se publicó en sede electrónica de la AEAT, con número de anuncio 2014/061 y fecha 5/08/2014, citación para la notificación mediante comparecencia. Al no comparecer el interesado en el plazo de quince días desde el día siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo, (liquidación en ejecutiva A2860014026001572, que coincide con el número de la providencia de apremio recurrida), se produjo el 21/08/2014.

El otro motivo de oposición a la providencia de apremio que se alega por el recurrente es el de la suspensión de la ejecución de la sanción que impedía que se dictara providencia de apremio así como la pendencia de la reclamación económico administrativa.

A tenor del articulo 233.1 de la Ley 58/2003 ,si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedara suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del articulo 212 de esta Ley y según este último precepto,la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a)la ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa, b) no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Pues bien, en el caso de autos cuando debió entenderse notificada la providencia de apremio el 21/08/2014, el acuerdo sancionador había ganado firmeza en vía administrativa puesto que: I)se notificó el 3/02/2014, II)se interpuso recurso de reposición el 4/03/2014, III)este recurso fue declarado extemporáneo por acuerdo de 30/04/2014, notificado el 26/05/2014 y IV) la reclamación económico administrativa de 4/04/2014 contra la desestimación por silencio del recurso de reposición fue prematura y se reconoció así en la citada sentencia 1010/2016 .

Firme como era el acuerdo sancionador, fue correcta la notificación de la providencia de apremio en aplicación de los artículos 161 y 163 de la Ley 58/2003 y 70 y 71 del Reglamento General de Recaudación que se transcriben en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición, ya que el periodo ejecutivo se inicio al día siguiente del vencimiento del periodo voluntario de ingreso de la deuda mediante la correspondiente providencia de apremio debidamente notificada.

SÉPTIMORechazadas todas las alegaciones del recurrente, el recurso debe desestimarse con imposición de costas a los efectos del articulo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

La pretensión del recurrente para que se tenga en cuenta en relación a las costas procesales que ha pagado la deuda y que la AEAT ha cancelado la hipoteca constituida para obtener la suspensión de la ejecución, no puede tener incidencia para evitar su condena, puesto que el pago de 19/12/2016 y la cancelación de la hipoteca se han producido cuando el recurso 1396/14 ya se había desestimado y, sobre, todo porque conforme a derecho era procedente la desestimación de aquel recurso y también la del recurso que resolvemos, cumpliéndose así el presupuesto para la condena en costas.

A los efectos del número 3 del articulo 139 de la citada Ley, la imposición de costas se fija en la cifra máxima de 2000 euros mas IVA y comprenderá los honorarios del abogado del estado.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Juan Francisco Rodríguez Martín, en representación de Don Vidal , contra la desestimación por silencio por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de la reclamación económico administrativa deducida contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra providencia de apremio sobre descubierto de liquidación por sanción derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0631-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55- 0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0631-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.