Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1262/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 927/2015 de 05 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 1262
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D MIGUEL ÁNGUEL NARVÁEZ BERMEJO
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 5 de Diciembre de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 927/15, inter¬pues¬to por Dª Herminia representada
por el Procurador Sr. Fernández Reina , contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia,
habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 5-12-18

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEAR de fecha 20 de Octubre de 2015 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IRPF ejercicios 2007 a 2009 , resoluciones sancionadoras derivadas de dicha regularización.

La parte recurrente, dedicada a la actividad de expendeduría de tabaco, alega como motivos de impugnación, en primer lugar refiere la falta de motivación de la liquidación, entendiendo que los beneficios se podrán haber calculado restando a los ingresos que se derivan de los compras a LOGISTA( proveedor principal de la recurrente) los gastos comprobados, y refiere esta que la administración ha presumido que todos los ingresos en sus cuentas corrientes son ingresos de la actividad, y que la inspección en ejercicios posteriores para calcular sus ingresos ha atendido al margen comercial fijado por ley a las compras del contribuyente.

En cuanto a los gastos, refiere que se deben computar como tales los declarados por sus proveedores en el modelo 347, aún cuando dichos gastos no hubieran sido contabilizados. En cuanto a la sanción, alega la falta de motivación de la culpabilidad, y la improcedencia de considerar la aplicación del criterio de graduación de medios fraudulentos que conlleva la tipificación de las infracciones de los ejercicios 2007 y 2008 como muy graves.

Comenzando con el estudio de los motivos de impugnación, la recurrente discrepa del sistema de calculo utilizado por la inspección para obtener los rendimientos de la actividad; decir que los rendimientos de la actividad económica vienen regulados en los artículos 27 y siguientes de la LIRPF . Según el artículo 27.1 'Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.... ... ...'.

El artículo 28.1 establece que 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de la Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.... ... ...'.

Así pues, el artículo 28, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, hace una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, que viene regulado en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), y cuyo artículo 10.3 establece que ' En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' En el Código de Comercio, en su artículo 35 , se define al resultado contable como la diferencia entre los ingresos y los gastos del ejercicio .

Pues bien, es este el sistema de cálculo de los rendimientos de la actividad que utiliza la inspección, pudiendo acudirse a otros sistema de calculo, por estimación indirecta, cuando la administración no disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible( articulo 53 LGT ), es decir que el sistema de estimación directa para el calculo de la base imponible es la regla general, pudiendo acudirse, de forma subsidiria, a otros sistemas de cálculo cuando concurra los requisitos previstos legalmente. En este caso, la inspección sí contaba con suficientes elementos para calcular el rendimiento de la actividad de la obligada tributaria, motivando el por qué de la inclusión y exclusión de determinados ingresos como propios de la actividad de expendeduría de tabaco y efectos timbrados, liquidación perfectamente motivada, y de considerar la recurrente que determinado ingreso fueron incluido incorrectamente por la inspección, debió alegarlo y probar la causa de su exclusión.

Según consta en la liquidación recurrida, la obligada tributaria ha facilitado los extractos con los movimientos bancarios de, entre otras, la cuenta NUM000 de la CAM (diligencia nº1 de 07/03/2012), y las cuentas NUM001 y NUM002 , también de la CAM (diligencia nº2 de 13/06/2012).

En la diligencia nº4 de 19/07/2012 se le pusieron de manifiesto a la contribuyente una relación de ingresos en sus cuentas bancarias: 'Los ingresos en su cuenta bancaria de la CAM NUM000 , principal cuenta afecta al negocio, ascienden a 3.473.222,37 euros en 2.007, 3.604.345,06 euros en 2.008 y 4.015.467,40 euros en 2.009. A continuación se reflejan los ingresos con detalle de fecha, concepto e importe y se solicita si considera que alguno o algunos de ellos no deben ser considerados como ingresos procedentes de su actividad lo acredite en próxima visita'.

También en la diligencia nº8 se hizo constar que los ingresos en las cuentas NUM001 y NUM002 , de La CAM, igualmente afectas al negocio, ascendían a 106.903,94 euros en 2.007, a 153.653,00 euros en 2.008, y a 125.944,11 euros en 2.009.

La contribuyente manifestó que sobre tales abonos debían practicarse determinados ajustes como consecuencia de anulaciones, traspasos entre cuentas, etc., y teniendo en cuenta dicha manifestación, la inspección concluyó que no procedía considerar como ingresos de la actividad los importes de 87.186,21 euros en 2.007, de 96.752,44 euros en 2.008, y de 206.730,45 euros en 2.009, constando en la liquidación los importes y los conceptos por los que los excluye de los ingresos( traspasos, devolución rec., Santander factoring,...) También manifestó la obligada tributaria que los días 2 de enero de cada año se producían ingresos correspondientes al año anterior: 69.243,50 euros, 4.650,00 euros, 9.693,00 euros y 5.000,00 euros, los días 2 de enero de 2.007, 2.008, 2.009 y 2.010 respectivamente. Por ello, de los ingresos en bancos comprobados la Inspección ha descontado los ingresos del día 2 de enero de ese mismo año y ha sumado los del día 2 de enero del año siguiente.

La Inspección resta también el coste de los efectos timbrados, pues en relación a ellos el sujeto pasivo actúa como actividad profesional, y únicamente incluirá como ingreso la comisión, por ello la venta y compra del timbre no va a constituir ni ingreso ni gasto, pero su importe sí lo cobra a los compradores. Se entiende que entre lo ingresado en bancos puede estar tanto la comisión, que sí es ingreso suyo, como el valor facial de los efectos que la obligada también cobra a los compradores, y por ello se resta de los ingresos bancarios el coste (no la comisión) de esos efectos timbrados.

El coste del timbre, cuyo importe no constituye ingreso ni gasto para la contribuyente, es de 13.375,45 euros en 2.007, de 11.665,29 euros en 2.008, y de 11.901,13 euros en 2.009.

Sigue argumentando la liquidación que a todo lo expuesto que, de los datos que constan en las facturas del principal proveedor del sujeto pasivo, LOGISTA SA, ya resultan unas ventas por importes de 3.286.153,39 euros en 2.007, de 3.477.140,56 euros en 2.008, y de 3.810.267,98 euros en 2.009 (que resultan del importe de las compras, Iva y recargo de equivalencia incluidos sumado a la comisión o margen, que viene legalmente establecido al estar fijados los precios de venta al público del tabaco), cifras superiores a las contabilizadas. Y también se evidencia en dichas facturas una comisión o beneficio por importe de 280.195,05 euros en 2.007, de 296.282,54 euros en 2.008, y de 332.975,38 euros en 2.009.

Los ingresos comprobados por la inspección son de 3.414.971,15€ el 2007, 3.654.623,33€ el 2008 y de 3.918.086,93€ el 2009, cantidades superiores a los ingresos declarados y contabilizados. De todo lo expuesto, concluimos que en modo alguno puede hablarse de falta de motivación de la liquidación, la administraciónexcluye de los ingresos aquellas partidas que el obligado tributario acredita no forman parte de los ingresos de la actividad, y de considerar el actor que otros ingresos debienro asimismo ser excluidos, así debió probarlo, cosa que no ha hecho, habiéndose calculado los rendimientos de la actividad por el sistema de estimación directa, método ordinario para su cálculo, siendo una excepción el acudir al sistema de estimación indirecta, y de haber utilizado la inspección este último en otros ejercicios, ello carece de relevancia jurídica en este procedimiento.

Respecto de los gastos deducibles refiere la inspección que tampoco coincide los importes declarados por el obligado tributario con los registrados en su contabilidad, siendo superiores los declarados a los contabilizados en los dos primeros ejercicios, y al revés en el año 2009. La recurrente pretende deducirse unos gastos no contabilizados que la inspección no admite en virtud del articulo 19,3 LIS , por remisión del articulo 28 LIRPF , según el cual 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.' En definitiva, de la interpretación del artículo 19.3 se deduce que, sólo cuando el sujeto pasivo refleje los importes objeto de controversia como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, el importe en cuestión podrá ser fiscalmente deducible, y en este caso no habiéndose contabilizado determinados gastos, no procede su inclusión para el cálculo de los rendimientos de la actividad.



SEGUNDO .- En cuando a la falta de motivación de la culpabilidad de las sanciones impuestas, decir que la resolución sancionadora pretende motivar la culpabilidad del obligado tributario diciendo ' ... La contribuyentepresentó unas declaraciones inexactas incluyendo unos ingresos inferiores a los comprobados por esta Inspección, y unos gastos en 2.009 superiores a los contabilizados, eludiendo el pago de la cuota tributaria correspondiente.

Ello pone de manifiesto un beneficio fiscal para la contribuyente que se hubiera consolidado sin las actuaciones inspectoras.

Por lo tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT ' En cuanto a la motivación de la culpabilidad de las sanciones, decir que según viene recogiendo nuestra jurisprudencia, el primer paso para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , ' [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento.

Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGTdice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente ' (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: ' Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que 'la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]'.

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que 'no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] '; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida 'una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción', y que '[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna' (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B ); de 30 de junio de 2011 (rec. cas.

núm. 6176/2008 ), FD Tercero ...

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 ( Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso, lo bien cierto es que la administración no motiva convenientemente la culpabilidad de este, utilizando una formula estereotipada, habiendo sido necesario un mayor esfuerzo argumental de la administración.

Basta la lectura del acuerdo sancionador, antes recogido, para constatar que en este caso no se cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no se razona y explica el grado de culpabilidad imputada, debiendo por ende estimarse el recurso anulando la sanción impugnada.



TERCERO .-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional NO procede una expresa condena en costas.

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por Dª Herminia representada por el Procurador Sr. Fernández Reina contra la resolución del TEAR de fecha 20 de Octubre de 2015 desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de IRPF ejercicios 2007 a 20 09 , resoluciones sancionadoras derivadas de dicha regularización, procede CONFIMAR las liquidaciones practicadas, ANULANDO las sanciones recurridas por falta de motivación de la culpabilidad, no procediendo una expresa condena en costas.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.