Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1263/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1268/2018 de 23 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0025159
Procedimiento Ordinario 1268/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D./Dña. Bernardino
PROCURADOR D./Dña. PAULA DE DIEGO JULIANA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 1263/2019
Presidente:
D. ENRIQUE GABALDON CODESIDO Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a veintitrés de diciembre de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del
presente recurso contencioso-administrativo número 1268/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª Paula de
Diego Juliana, en nombre y representación de D. Bernardino , contra la Resolución de fecha 30 de julio de 2018,
dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28.27041-2014 por
la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación
de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2013.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada
y defendida por su Abogacía.
Siendo Ponente, la Magistrada Ilma. Sra. Dña. María Prendes Valle.
Materia: IRPF.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por la Procuradora D.ª Paula de Diego Juliana, en nombre y representación de D.

Bernardino , se interpuso recurso contencioso- administrativo, mediante escrito presentado el 31 de octubre de 2018, acordándose mediante Decreto de 8 de noviembre de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2019, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando se dictase sentencia: 'a) Declare nula la resolución del TEAR recaída en la Reclamación Economico-Administrativa núm. NUM000 así como la nulidad de la resolución administrativa allí confirmada.

b) Que se proceda a la devolución de las cantidades ingresadas por mi mandante, al reconocerse como exentas las rentas percibidas en el extranjero por aplicación del artículo 7 p) de la ley 35/2006 con los correspondientes intereses de demora.

c) Que se impongan costas a la Administración demandada de conformidad con el artículo 139 LJCA y demás disposiciones concordantes.' La demanda vertebra su petición en una única argumentación, en torno a la procedencia de la exención regulada en los artículos 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

Explica que el acuerdo de la oficina gestiona fundamenta su decisión en el hecho de que la empresa no había modificado el importe recibido en concepto de rendimientos exentos, de modo que dicha oficina no cuestionó la concurrencia de cada uno de los requisitos necesarios para la aplicación de la exención.

Considera que en el presente caso no se puede aplicar la presunción de certeza prevista en el artículo 108.4 LGT, ya que dicha presunción solo afecta al declarante de los datos y no a terceros. De modo que el recurrente no puede verse afectado por el hecho de que su empresa contratante no hubiera incluido correctamente el importe de las rentas exentas. Añade que la Administración tiene la obligación de contrastar con el recurrente los datos declarados por el pagador de los rendimientos del trabajo.

Asimismo, considera que el TEAR ha incurrido en incongruencia, pues no debe cuestionar la oficina gestora, sino únicamente examinar el acto administrativo.



TERCERO. - Contestación a la demanda. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 29 de abril de 2019, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

En primer lugar, niega la aplicación de la exención por cuanto no se ha acreditado que los servicios efectuados se hubieran prestado para una empresa o entidad no residente en España.

En segundo lugar, estima que tanto la Agencia Tributaria en la propuesta de liquidación como en la liquidación discutió la realidad de las estancias. En suma, el TEAR no incurre en incongruencia alguna.



CUARTO. - Prueba y conclusiones. Mediante Decreto de 8 de mayo de 2019, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 9.006,26 euros y por Auto de 23 de mayo de 2019, se denegó el recibimiento del pleito a prueba por no haber consignado los puntos. A continuación se declararon las actuaciones conclusiones y pendientes de señalamientos y fallo.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 15 de octubre y 4 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 17 de diciembre de 2019, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña María Prendes Valle, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto: la Resolución de fecha 30 de julio de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28.27041-2014 por la que desestima la reclamación presentada frente el Acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2013.

La Resolución impugnada niega el cumplimiento de los requisitos previstos en la norma para la aplicación de la exención por el trabajo desarrollado. En concreto, razona lo siguiente: A la vista de la documentación cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dicho servicios ha redundado en beneficio de la entidad no residente ni pueda vincularse al reclamante con los servicios prestados, ni pueda afirmarse que el reclamante se desplazó a Argentina en las fechas señaladas. En primer lugar los sello de los pasaportes son borrosos pero puede determinarse que en el mes de abril el reclamante viajó a Brasil y Uruguay, países a los que no se hace referencia en el certificado expedido por la entidad pagadora, en cuyo certificado figura que le reclamante se desplaza a Argentina para prestar sus servicios a la entidad CEICOM. Esta entidad no aparece en ninguna otra documentación aportada. No se aportan los justificantes de los desplazamientos del reclamante (billetes de avión, estancias en el extranjero...) por lo que este Tribunal no puede verificar la realidad de los mismos en las fechas expresadas en el certificado emitido por la entidad pagadora. Tampoco puede vincularse al reclamante con la realización de los proyectos facturados a la entidad brasileña, ya que en los certificados expedidos por su entidad pagadora no se identifican los proyectos para los que va a prestar sus servicios.



SEGUNDO. - Incongruencia. La demanda comienza denunciando la incongruencia de la Resolución del TEAR en tanto en cuanto considera que el órgano gestor no ha cuestionado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención.

Sin embargo, basta una mera lectura tanto de la propuesta de la liquidación como de la propia liquidación para observar que la Administración aborda explícitamente la cuestión de la falta de prueba asociada a los requisitos exigidos en el artículo 7 LRIPF. De hecho, se pone de relieve de un modo muy exhaustivo la insuficiencia del certificado extendido con fecha 13 de mayo de 20114 para acreditar la exención solicitada, haciendo hincapié en que un único desplazamiento al extranjero no es suficiente.

A este respecto, no existe ninguna desviación por parte del Tribunal Económico Administrativo, dado que lo que examina el órgano gestor y revisa posteriormente el TEAR a través de la formulación de la reclamación económico administrativa es la realidad de los desplazamientos, circunstancia que no se ha acreditado en vía administrativa.



TERCERO. - Exención 7.p) LIRPF. La cuestión jurídica ahora controvertida, consistente en determinar si resulta procedente la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente, como consecuencia de la prestación de los servicios realizados en el extranjero como empleado de la empresa INDRA SISTEMAS, para otras sociedades como CEICOM y TAM Linhas Aéreas de Brasil.

Procede exponer, en primer lugar, el régimen jurídico de la exención controvertida.

El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge entre las rentas exentas del impuesto las siguientes: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero expresa lo siguiente: 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente: 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: 3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...) Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Desde luego, el artículo 7.p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011) (...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.

Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

No obstante, como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, conviene aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días Por último, en tercer lugar, cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso, atendiendo a sus concretas circunstancias y a la naturaleza de los servicios prestados, para determinar si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, a fin de considerar que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. Dicho de otro modo, ha de acreditarse que la actividad desempeñada en favor de la entidad no residente suponga un interés económico o comercial, de manera que la empresa no residente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por el servicio prestado por implicar para la misma una ventaja o utilidad.

Ahora bien, tal y como se declara en las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo: (...)La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que: (...)La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.

Naturalmente, como se ha reiterado por esta Sala, Sección 5ª (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.



CUARTO.- Aplicación al caso concreto . Expuesta, como se ha hecho, la doctrina legal y jurisprudencial aplicable al caso, procede examinar la concreta cuestión controvertida que consiste en determinar si concurren los requisitos exigidos por la normativa expuesta en la interpretación que de ella ha realizado la jurisprudencia para aplicar la exención solicitada.

La resolución de 16 de octubre de 2014, dictada por la Administración de Torrejón de Ardoz, desestimatoria de la solicitud del recurrente de rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2013 incluye la siguiente motivación: Que, una vez analizado el citado escrito de alegaciones y en contestación al mismo, cabe decir lo siguiente: . Que el dato que se refleja en el certificado extendido con fecha 13 de mayo de 2014, son los rendimientos dinerarios de trabajo personal que se encuentran sujetos a tributación.

. Que, por otra parte, el dato que queda reflejado en el certificado emitido por la entidad con fecha 13 de febrero de 2014, son los días y los países a los cuales ha estado desplazado el contribuyente (concretamente Argentina).

. Que el hecho de que consten en el citado certificado dichos datos no supone de forma implícita que proceda aplicar la exención regulada en el Art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF .

. Que en la fecha de emisión de los dos certificados aportados, es decir, 13 de mayo de 2014 y 13 de febrero de 2014, la empresa ya conoce de forma fehaciente tanto los días, como los países a los que ha estado desplazado.

De la misma manera es la empresa la que debe conocer, toda vez que los servicios fueron realizados en el ejercicio 2013, si a los citados desplazamientos al extranjero puede aplicarse la exención recogida en el Art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF . Por tanto, se deduce que a la fecha de emisión de los mismos se podría recoger la exención regulada en el Art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF , en el caso de que la misma resultase procedente.

. Que, como ya quedo expuesto en la Propuesta de Resolución, en el modelo 190 del ejercicio 2013 la empresa consigno las retribuciones íntegras satisfechas al contribuyente como rentas sujetas y no exentas.

. Que, los datos que en el Modelo 190 se vuelcan se presumen ciertos salvo prueba en contrario que pudiera ser presentada ante la Administración por parte de la propia Empresa.

- Que, la Entidad pagadora si se encuentra obligada a reflejar en el citado Modelo 190 la realidad de las circunstancias personales de cada trabajador. Si alguno de estos trabajadores perciben rentas exentas de tributación, sea cual sea el motivo por el cual las mismas sean percibidas, la entidad pagadora si viene obligada a declarar correctamente en el citado Modelo 190 la realidad de los rendimientos percibidos, debiendo ser modificados en caso de existir modificaciones posteriores. Precisamente, debido a esta obligación, en el Modelo 190 se pueden declarar rentas exentas, especificando la clave y la subclase correspondiente, a efectos de determinar dentro de que circunstancias se encuentran los rendimientos que pudieran estar exentos de tributación.

- Que, la empresa a día de hoy no ha modificado el importe que en concepto de rendimientos exentos por trabajos realizados efectivamente en el extranjero corresponden al interesado objeto de esta reclamación, ni tampoco le ha aportado al interesado ningún certificado que desmienta al certificado emitido con fecha 13 de mayo de 2014.

. Que, es el propio reclamante el que debe probar las alegaciones planteadas en el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación, al amparo de lo dispuesto en el Art. 105 de la Ley General Tributaria , en el que se dispone que: en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; de aquí que sea el propio interesado quien debe demostrar y probar los hechos y circunstancias que alega en su escrito.

. Que aunque el contribuyente considera que existen elementos suficientemente probatorios que sustancian su petición, precisamente a través del presente procedimiento NO ha quedado probado lo que el contribuyente plantea, toda vez que el hecho de que se haya producido un desplazamiento al extranjero, no supone que, de forma implícita, pueda aplicarse la exención regulada en el Art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF .

Dicho lo anterior, la parte actora trata de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente sobre la base de la siguiente documentación: un certificado expedido por INDRA SISTEMAS S.A en el que indica únicamente que la parte actora prestó servicios para CEICOM en Argentina en diferentes periodos del ejercicio 2013, un certificado expedido por INDRA SISTEMAS S.A en el que se indica que la parte actora prestó servicios para TAM Linhas Aéreas de Brasil en diferentes periodos del ejercicio 2013 y varias facturas emitidas por INDRA SISTEMAS S.A a la entidad TAM Linhas Aéreas de Brasil.

Pues bien, la extensión y el detalle de los certificados no son suficiente en la medida en la que no se ha conseguido acreditar que las tareas encomendadas no sean las propias del cargo que ostenta la parte actora.

Todo ello por las siguientes razones.

En primer lugar, se desconoce el importe exacto de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados en el extranjero. No se puede obviar que la demanda calcula el importe de la exención en proporción a los días destinados en el extranjero, según el salario medio percibido por día en cada una de las anualidades.

Dicha cantidad no coincide con el documento modelo 190, presentado por la entidad y en el que incluye la totalidad de las percepciones recibidas por el recurrente en el caso del ejercicio 2013, sin incluir ningún tipo de importe exento. Esto es, si la totalidad de las retribuciones y retenciones percibidas por el recurrente en 2013 se declaró por la entidad pagadora en el modelo 190, debe concluirse que no se ha justificado que el recurrente percibiera un importe distinto y cuantitativamente muy superior por los trabajos realizados para las entidades no residentes que se mencionan en los indicados certificados.

El recurrente en la solicitud de rectificación y en la demanda cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes, únicamente partiendo del importe total de las retribuciones diarias percibidas de la entidad Indra y multiplicándolo por el número de días en los que se prestaron servicios en el extranjero en cada uno de los ejercicios. Pero este prorrateo en modo alguno determina que ese fuera precisamente el concreto importe percibido por trabajos realizados en el extranjero para aquellas entidades no residentes.

Sobre este extremo, se debe puntualizar que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución bien anual o bien diaria, pues es claro que en este supuesto, no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva percibida por el trabajador por la realización de esos concretos trabajos efectuados en el extranjero. Por el contrario, esta fórmula para el cálculo de la remuneración se percibe como un indicio de que las tareas realizadas forman realmente parte del trabajo ordinario del recurrente para su ente matriz.

De otro lado, y tal como se ha indicado por el órgano de gestión, la propia empresa consideró como sujetos, los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados aportados a la demanda y expedidos por la entidad pagadora, con el modelo 190 presentado por la misma entidad ante la Administración tributaria. Esta discordancia resta credibilidad al contenido de los certificados posteriores. De tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para entidades no residentes.

En segundo lugar, los certificados presentados han sido emitidos por la empresa INDRA y no por cada una de las empresas destinatarias de los servicios y a quienes en principio les correspondía percibir la ventaja o utilidad de los trabajos realizados en el extranjero.

En tercer lugar y de cualquier forma, los certificados no concretan las funciones que el recurrente ha desarrollado, ni tampoco se ha acreditado exactamente el viaje realizado, ni mucho menos se ha puesto en relación con las funciones o la obra realizada para la empresa destinataria. Esto es, los certificados no acreditan por sí solos la estancia concreta en Argentina y Brasil, ni el contenido concreto de las funciones desempeñadas por el recurrente. No se existe ninguna prueba al margen de los certificados y facturas que pueda acreditar sus desplazamientos. En particular, los sellos del pasaporte son borrosos e incluyen viajes a otros países como Brasil o Uruguay a los que no se hace referencia. Asimismo, se desconoce las funciones y la relación de servicios entre la empresa pagadora de origen y CEICOM.

En conclusión, no se ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que se cumplan las premisas exigibles para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p LIRPF y en este sentido, debe soportar las consecuencias de la orfandad probatoria.



QUINTO. Costas procesales.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte demandada en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 1268/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª Paula de Diego Juliana, en nombre y representación de D. Bernardino , contra la Resolución de fecha 30 de julio de 2018, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28.27041- 2014 por la que desestima la reclamación presentada frente al Acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2013, confirmando la misma.

Todo ello con expresa imposición de las costas procesales limitadas en la cantidad máxima indicada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 1268-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049- 3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1268-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Enrique Gabaldón Codesido D. José María Segura Grau Dª. María Prendes Valle