Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1264/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2716/2013 de 25 de Octubre de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2716/2013
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
SENTENCIA Nº. 1264/13
En la ciudad de Valencia, a veinticinco de octubre de dos mil diecisiete.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente,
don Antonio López Tomás y don Javier Latorre Beltrán, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo
registrado con el número 2716/2013, en el que han sido partes, como recurrente, don Hernan , como sucesor
de la mercantil Diseño y Estrategia Empresarial Mariola S.L.U., representado por la Procuradora doña Elena
Gil Bayo y asistida por la Letrada doña Basilisa Espadas Riquelme y como demandada el Tribunal Económico
Administrativo Regional (TEAR), representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía se ha fijado
en 300.979'86€. Ha sido ponente el Magistrado don Antonio López Tomás.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se declare no ajustado a derecho el acuerdo recurrido

SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso.



TERCERO.- El proceso se recibió a prueba, y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 17 de octubre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es el Acuerdo de fecha 28 de junio de 2013, del TEAR, por el que se desestiman las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre sociedades correspondiente ejercicios 2006-2008, así como el acuerdo sancionador conectado.

La administración considera no deducibles determinados gastos, y además impone una sanción

SEGUNDO.- La parte actora alega en su demanda, como motivos de impugnación, que todos los gastos están contabilizados y justificados con su factura, y que guardan relación con su actividad. Así, en relación con la mercantil 'Factoría El Estepar S.L.', alega la realización de servicios de asesoramiento y gestión que tenían por objeto facilitar la labor de búsqueda de muchos proyectos, y que por el carácter muy restrictivo y delicado de la información, no fueron emitidos informes por escrito. Por lo que respecta a la factura emitida por don Jon , se dice que es para la adquisición de unos grabados franceses, y que eran obsequios promocionales de la Navidad de 2006. En cuanto a la falta de localización de dicha persona en fase administrativa, cuestiona los intentos que constan en el expediente administrativo. En referencia a los gastos por relaciones públicas, atenciones a clientes y regalos, señala que están correctamente contabilizados, documentado su pago y su plena correlación con la actividad desarrollada. Por último, respecto al expediente sancionador, se opone a lo resuelto por la administración, pues considera que no se ha acreditado la culpabilidad, conteniendo en el informe muchos conceptos estereotipados que la jurisprudencia ha rechazado.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone, alegando que el actor debe acreditar el origen de los bienes y la realidad de las entregas, y que las alegaciones del recurrente carecen de entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección. En cuanto a la sanción, alega la suficiencia de motivación en el acuerdo sancionador.



CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión objeto de litis, la parte sostiene, como antes se ha expuesto, la deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas de 'Factoría El Estepar S.L.', pues estas corresponden con servicios efectivamente realizados.

En este sentido, hay que recordar que la administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otro lado, la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

En el presente caso, no puede tacharse de caprichoso o de arbitrario el rechazo de las facturas por parte de la Inspección Tributaria. En efecto, si acudimos al acuerdo de liquidación, se expone lo siguiente: Respecto a los gastos por adquisiciones de bienes y servicios documentados en las facturas emitidas por las sociedad Factoría El Estepar SL' y por D. Jon , por importe de 187.901,00 € en el ejercicio 2006 se consideran no deducibles al no haber quedado acreditada la realidad de esas operaciones, habiéndose producido una simulación absoluta.

A continuación señala que: De la información obtenida por la Inspección y de las conclusiones que se desprenden de la totalidad de pruebas e indicios que resultan de aquella, se concluye que los servicios y compras documentados en las facturas emitidas tanto por la entidad Factoría El Estepar, SL' como por la persona física D. Jon , no han existido sino que estamos ante una simulación absoluta por cuanto que DISEÑO Y ESTRATEGIA EMPRESARIAL MARIOLA, SL utilizó las facturas emitidas por las referidas entidades para beneficiarse fiscalmente de una menor tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Las alegaciones realizadas por la actora son claramente insuficientes a los fines pretendidos, y, en nada sirven para desvirtuar los indicios que sirven de base para la práctica de la liquidación, sin que ofrezca una explicación plausible y corroborada con algún medio de prueba de los admitidos en derecho, sin que resulte relevante la falta de localización del citado en fase administrativa pues, primero, como bien apunta el Abogado del estado, los intentos de notificación son correctos, y, en segundo lugar, podría haber solicitado su declaración en calidad de testigo. En consecuencia, el motivo se desestima.

Lo mismo cabe decir respecto de los gastos de 'representación', pues, como bien señala la administración: 2.- Y en cuanto a los gastos contabilizados como ' relaciones publicas', 'atenciones a clientes' y ' gastos varios' que se corresponden con adquisiciones de bienes y servicios tales como alimentos y bebidas de calidad, ropa y complementos, estancia en hoteles, servicios de guías, visitas turísticas, billetes de avión por desplazamientos nacionales e internacionales etc, al no acreditarse su afección a la actividad empresarial ni su correlación con los ingresos declarados se considera que estamos ante 'donativos o liberalidades', y que tal como establece el artículo 14.1 en su letra 'e' del Texto Refundido de la LIS , tendrán la consideración de gastos no deducibles.

Así pues, la Sala llega a idénticas conclusiones probatorias que la Inspección Tributaria, por lo que hemos de rechazar la impugnación de la liquidación tributaria y confirmar ésta.



QUINTO.- En cuanto al acuerdo sancionador, la parte actora alega la falta de culpabilidad y la utilización de fórmulas estereotipadas. Sobre esta cuestión hemos de señalar que laculpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, que dice así: La conducta del obligado tributario, deduciendo gastos correspondientes a operaciones cuya realidad no ha podido ser acreditada y gastos que no han promocionado directa o indirectamente sus prestaciones de servicios, ni se ha demostrado su correlación con los ingresos obtenidos al tratarse de liberalidades o donativos no deducibles, tal y como establece el artículo 14.1 en su letra e) del TRLIS, y determinando dicha conducta la falta de ingreso de cantidades en la Hacienda Pública y la compensación improcedente de bases imponibles negativas, supone la existencia de dolo o culpa, entendida esta última como omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

Por tanto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Se enlazan en lo anterior una serie de pasajes genéricos y estereotipados que, sin embargo, no descienden a las circunstancias de los casos concretos. Al final no se sabe si los reproches lo fueron por unas actuaciones intencionales o por actuaciones negligentes, tampoco se explicitan las circunstancias reveladoras de una u otra modalidad culpabilística, que por cierto son incompatibles entre sí. Tendría que haberse explicado por qué las conductas de la sancionada eran voluntarias o negligentes, cosa que aquí omiten los acuerdos sancionadores.

En realidad, estamos ante unas motivaciones meramente aparentes y rituarias de la culpabilidad, por lo que el motivo de impugnación planteado por la sancionada tiene que ser acogido Recapitulando, se estima parcialmente la demanda, desestimando las alegaciones respecto del acuerdo de liquidación y estimando la pretensión anulatoria del acuerdo sancionador.



SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA , al tratarse de una estimación parcial, no ha lugar a la imposición de costas.

Fallo

1.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Hernan contra el Acuerdo de fecha 28 de junio de 2013, del TEAR, por el que se desestiman las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas por la recurrente contra el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre sociedades correspondiente ejercicios 2006-2008, así como el acuerdo sancionador conectado, en cuanto confirma el acuerdo sancionador 2.- Se anula y se deja sin efecto el referido acuerdo sancionador.

3.- No ha lugar a imposición de costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letrada de la Administración de Justicia de la misma, certifico. En Valencia, a la fecha arriba indicada.