Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1267/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 164/2014 de 24 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
SENTENCIA Nº. 1267/17
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D.ANTONIO LÓPEZ TOMÁS
D. JAVIER LATORRE BELTRÁN
En la Ciudad de Valencia, a veinticuatro de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 164/2014, interpuesto por la procuradora doña Rosa Mª
Cerdá Michelena en nombre y representación de don Baldomero y asistido por el letrado don Mateu Talens
Vernich, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido
parte en autos la Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado. La cuantía se fijó en
26.892'94€. Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. Don ANTONIO LÓPEZ TOMÁS.

Antecedentes

PRIMERO. - Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO. - La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO. - No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO. - Se señaló la votación y fallo para el día 24 de octubre de 2017, teniendo así lugar.



QUINTO. - En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto contra la resolución de 28 de noviembre de 2013 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 formuladas contra la liquidación practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia-Grao, en concepto de IRPF, ejercicio 2007, así como contra el acuerdo sancionador conectado.

La administración considera que procede incrementar la base imponible por el rendimiento neto de la actividad empresarial de farmacia y por ganancias de patrimonio no justificadas. Asimismo, se impone una sanción.



SEGUNDO.- Alega la parte actora, como motivos de impugnación, la improcedencia de la determinación del total de ingresos de explotación. El recurrente alega que el importe total de ventas coincide con el importe total de los ingresos de explotación, considerando que se han aportado suficientes elementos de prueba que contradicen lo resuelto por el órgano de inspección como por el TEAR. La parte explica la diferencia en el importe de la recetas de la Seguridad Social y esta diferencia se compensa con las ventas al contado, y ello es debido, entre otros motivos, a las devoluciones de recetas, así como a operaciones con recetas pendientes que se registran dos veces, una cuando se recibe la aportación inicial y otra cuando se recibe la propia receta.

En segundo lugar, alega la improcedencia de la consideración de incrementos no justificados, pues establece que el método utilizado por la Inspección hubiera sido correcto si se hubiera realizado en función del criterio de caja, pero dado que el criterio para hallar el rendimiento neto de la actividad económica a través del sistema de estimación directa ha sido el de devengo, a través de ingresos y gastos, resulta que el cálculo de la ganancia patrimonial es erróneo, y la única partida que incrementa el rendimiento neto de la actividad económica es el importe de 5909'25€. En cuanto al acuerdo sancionador, alega la no concurrencia de culpa en la actuación del contribuyente, toda vez que ha ofrecido una explicación razonable de los ingresos declarados en la actividad económica de farmacia y respecto de las ganancias patrimoniales, se señala que la prueba de indicios resulta insuficiente para afirmar que concurre culpa, alegando la existencia de una falta de motivación a la hora de demostrar la actuación del sujeto pasivo.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone señalando que estamos ante una cuestión probatoria, sin que pueda considerarse que las argumentaciones ofrecidas por el actor desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la inspección. Respecto de las ganancias patrimoniales no justificadas, citando el artículo 39 de la Ley IRPF , determina que una vez acreditada la existencia de bienes o derechos que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados, corresponde al sujeto pasivo probar que esta manifestación de renta ya ha sido declarada o bien es renta no sujeta o exenta. Por último, respecto del acuerdo sancionador, alega que no puede entenderse que la parte haya actuado sin culpa, pues no incluyó la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad, por lo que no puede negarse un comportamiento negligente

CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, el Acuerdo de liquidación establece que procede incrementar en 36.233,13 euros la base imponible declarada, ya que el obligado tributario percibió ingresos de la actividad de farmacia (ventas contado) que no fueron declarados por importe de 30.313,88 euros, e incluyó como gastos de reparación 5.909,25 euros que no tienen tal consideración y que procede incrementar la base liquidable general en 40.067,82 euros en concepto de ganancia patrimonial no justificada ya que el importe de las salidas de dinero que según ha manifestado el contribuyente ha destinado a uso particular, no se corresponde, teniendo en cuenta la variación de saldos de las cuentas bancarias, con la renta declarada.

Frente a esta argumentación, la actora alega la improcedente determinación del total de ingresos de explotación, pues en las hojas de cálculo constan todas las ventas de productos de forma unitaria, y dicho importe coincide con el importe total de ingresos de explotación, reiterándose en lo expuesto en su recurso de reposición. Respecto de los incrementos no justificados, considera improcedente el cálculo realizado por la administración, y que el método utilizado por la administración sería correcto si el rendimiento de la actividad económica se hubiera realizado en función del criterio de caja, en base al cual en efecto el gasto por amortización que ha sido depurado en el acuerdo de rectificación no se hubiese tenido en cuenta, pero es que al margen de dicho gasto existen otros ingresos y gastos que no suponen ni cobros ni pagos.

Dicho lo cual, nos encontramos ante una cuestión probatoria, y al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece: «En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica: «Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero. 3 ; Y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas.

núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.

4545/2004 ), que dice: «No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Aplicando los anteriores postulados al caso de autos, observamos que el actor, junto con las alegaciones expuestas en la demanda, aporta como única prueba un CD con diversos documentos de hoja de cálculo para acreditar los extremos expuestos en la demanda. Por tanto, a falta de una prueba pericial de tipo contable practicada en este proceso de forma contradictoria y con intervención de las partes, no se acredita por parte del actor los hechos constitutivos de su pretensión, pues frente a las conclusiones de la Inspección, la parte no ha realiza el esfuerzo probatorio suficiente para desvirtuar los argumentos expuestos por la AEAT en la liquidación. En efecto, por lo que a los ingresos de explotación se refiere, la administración, a la vista de la documentación aportada por el propio contribuyente a lo largo del procedimiento, concluye con la existencia de ingresos de la actividad de farmacia (ventas contado) que no fueron declarados y la inclusión de gastos de reparación que no tienen tal consideración, sin que la prueba aportada, como hemos expuestos, sea suficiente. En cuanto a la ganancia patrimonial no justificada, la AEAT concluye que el importe de las salidas de dinero destinado a uso particular no se corresponde, teniendo en cuenta la variación de saldos de las cuentas bancarias, con la renta declarada, sin que se aprecie que el método utilizado por la AEAT sea inapropiado o contenga errores, y ello a la luz de los datos y las pruebas obrantes en los autos.

Lo expuesto determina la desestimación de las alegaciones referidas al acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- Resta por analizar las argumentaciones expuestas en la demanda en orden al acuerdo sancionador. Como antes se ha expuesto, la actora reitera las argumentaciones expuestas ante el TEAR, que se concretan en la falta de culpabilidad del contribuyente por no ocultación de datos, y la nulidad del acto de liquidación, considerando que existe una falta de motivación a la hora de demostrar la actuación del sujeto pasivo. Así las cosas, el punto del cual debemos partir es la doctrina constitucional, reiterada hasta nuestros días, que comienza con la ya lejana STC 18/1981 . Con ella nuestro Ordenamiento emprende el camino sin retorno a un punto donde las garantías propias del Derecho Penal -por lo tanto, las del art. 24 CE en sus dos apartados y también las del art. 25.1 CE - habrían de observarse igualmente cuando el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, y ello aunque los preceptos citados no lo reconocieran expresamente.

Dicho lo cual, y como es sabido, la traducción de las garantías penales al ámbito administrativo sancionador no es literal, sino matizada y 'en línea de principio, en palabras del propio Tribunal Constitucional. Entre tales garantías, y en lo que ahora nos interesa, se encuentra la exigencia de culpabilidad de la conducta que se reprime: el castigo de las conductas por los Poderes Públicos tiene que estar justificado no sólo por el dato objetivo de que aquéllas son típicamente antijurídicas, en los términos legalmente descritos, sino asimismo en el subjetivo de que son culpables, reprochables a su autor, bien porque actuó voluntariamente, bien incurriendo en algún grado de imprudencia.

Este 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito, el de la culpabilidad, contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable. Por tanto, la responsabilidad penal es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración.

Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional, por cierto, resolviendo un recurso de inconstitucionalidad contra una norma tributaria, la reforma de la anterior Ley General, en su STC 76/1990 de 26 de abril . Saliendo al paso de ciertas posturas que tradicionalmente han tenido peso en nuestro Derecho y nuestra doctrina científica, según las cuales la sustantividad del ius puniendi administrativo -frente al penal estricto- justifica que se modere, e incluso que en ciertos casos se excuse, la exigencia de culpabilidad como presupuesto de responsabilidad y de la imposición del castigo, el Tribunal Constitucional proclama en la citada Sentencia que un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa en el ámbito sancionador, en cuanto una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, sería inadmisible en nuestro Ordenamiento. Igualmente proclama el Tribunal Constitucional (aunque no se detenga a explicar por qué) la conexión entre el principio de culpabilidad y el principio-derecho a la legalidad penal y sancionadora del art. 25.1 CE .

Por cierto que el principio de culpabilidad no ha encontrado proclamación, en el nivel de legalidad ordinaria administrativa y tributaria sancionadora, sino a través de un trasunto vergonzante como es el denominado 'principio de responsabilidad' ( art. 130 LRJAP y PAC y art. 179 LGT 58/2003, de 17 de diciembre): la responsabilidad es una inferencia posterior a la culpabilidad; se es responsable penal o administrativamente porque previamente hemos llegado a una conclusión afirmativa sobre el carácter típicamente antijurídico de la conducta enjuiciada y sobre la culpabilidad de su autor. Si éste no es culpable, no puede ser responsable en un sistema de responsabilidad subjetiva, como es el de nuestro Ordenamiento.

También señala el Tribunal Constitucional en la referida STC 76/1990 que '...el error de Derecho - singularmente el error invencible- podrá producir los efectos de exención o atenuación que le son propios en un sistema de responsabilidad subjetiva' (FJ 4). En esta línea, traemos a colación la sólida doctrina del Tribunal Supremo ya mencionada más arriba, aquella que vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios.

( SSTS de 6-7-1995 , 8-5-1997 , 10-5-2000 , 22-7-2000 y 23-9-2002 , entre otras).

Esta doctrina ha encontrado su reflejo legal en el apartado 2 d) del art. 179 de la vigente Ley General Tributaria , al establecer que la responsabilidad por infracción tributaria se excluye porque se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, '...cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

Es igualmente de recordar, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como la que nos ocupa, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). No existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción adoptada ( STC 89/1995 , FJ 4).

Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Entre las exigencias de la resolución sancionadora se encuentra la de su motivación. Si bien ésta puede ser sucinta (art. 54.1 LRJAPC y PAC), ha de ser bastante para que su destinatario conozca la ratio decidendi del castigo. Centrándonos en la culpabilidad del sancionado, hay que precisar que tratamos de un juicio de valor o inferencia, no de la constatación de un hecho: se es culpable porque, comprobados unos hechos infractores, concluimos que el implicado actuó voluntaria o negligentemente (perspectiva causalista), o bien que es reprochable su actuación por dolosa o culposa (perspectiva finalista); por lo tanto, la exigencia de culpabilidad propiamente no consiste en que ésta deba 'probarse', en términos análogos a los hechos que enervan la presunción de inocencia del art. 24.2 CE . En ocasiones el juicio sobre el carácter doloso y culposo de la conducta imputada es tan evidente que no es necesario explicitarlo en la decisión sancionadora de la Administración. Otras veces, sin embargo, no es así, y si la Administración Tributaria corrige los términos de una declaración o una autoliquidación tributaria y además impone una sanción al declarante, omitiendo el juicio de culpabilidad, se obliga impropiamente al sancionado y eventualmente de los jueces revisores a un esfuerzo indagatorio sobre dicho juicio.

En efecto, el juicio de culpabilidad corresponde al Poder Público que ejerza el ius puniendi. La imposición de sanciones tributarias, porque la Administración Tributaria meramente rechace la interpretación de las normas que propone quien declara o autoliquida, obviando toda motivación material al respecto, es un automatismo contrario a los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE ).

Por lo demás, cuando la imposición automática de sanción pecuniaria eventualmente encubra una actuación recaudatoria, trataríamos además de una desviación de poder, proscrita en el art. 70.2 LJCA , al haberse obviado la estricta función retributiva, represiva o de castigo de dichas sanciones ( SSTC 276/2000, FJ 3 ; 132/2001 , FJ 3). En fin, el automatismo descrito contraría las exigencias constitucionales de culpabilidad ex art. 25.1 CE , al castigarse al margen de toda consideración sobre la concurrencia de dolo o negligencia, con lo que la finalidad de prevención general y especial que cumple la sanción administrativa queda totalmente desvirtuada al haberse impuesto prescindiendo del elemento de la culpabilidad. Así, en el acuerdo sancionador se dispone: En nuestro caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las magnitudes integrantes de la base imponible del impuesto.

La regularización propuesta en el acta incoada y que da lugar a la comisión de una infracción tributaria por parte del obligado tributario es consecuencia de que, D. Baldomero , siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, presentó la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2.007, en la que no incluyó la totalidad de las rentas obtenidas, en concreto, 17.126,09 euros, como consecuencia de las salidas y transferencias bancarias destinadas al uso personal y que no se corresponden con la renta y patrimonio declarados, originando así una ganancia patrimonial no justificada que viene regulada en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Además, consignó un resultado de la actividad económica ejercida inferior al comprobado por esta Inspección, y que no se ajusta a los criterios establecidos en los artículos 27 y siguientes de la Ley 35/2006 , al no haber incluido la totalidad de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad de farmacia, y al haberse deducido gastos que no tienen tal consideración.

Por lo tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT .

Basta una lectura de dicho acuerdo para observar que no cumple con las exigencias mínimas de motivación de la culpabilidad, pues tras describir los hechos, se hace referencia a la voluntariedad de la acción, para luego decir que se aprecia el concurso de dolo o culpa, lo cual es incompatible, por lo que se concluye que la administración no ha realizado un análisis del elemento intencional en relación con la actuación del sujeto pasivo, ni concretando la culpabilidad apreciada, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción. Ello determina la estimación de las argumentaciones del recurrente en orden al acuerdo sancionador, y que el mismo se deje sin efecto.

OCTAVO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , al estimarse parcialmente la demanda no ha lugar a efectuar pronunciamiento sobre costas.

Fallo

1. ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Baldomero contra la resolución de 28 de noviembre de 2013 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 formuladas contra la liquidación practicada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia- Grao, en concepto de IRPF, ejercicio 2007, así como contra el acuerdo sancionador conectado, en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2. Se anula y se deja sin efecto el referido acuerdo sancionador, al ser contrario a derecho 3. No ha lugar a la imposición de costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Letrada de la Administración de Justicia de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.