Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1278/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2794/2013 de 26 de Octubre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA 1278/17
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a veintiséis de octubre de dos mil diecisiete.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 2794/2013 en el que han sido
partes, como recurrente, D. Pascual , representado por la/el procurador/a D. Jorge Castelló Navarro y asistida
por la/el letrado/a Dª Vanessa Castelló Jordá, y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo
Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 13.890,88
euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 24 de octubre de 2017.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Pascual , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , formulada por el actor frente a las resoluciones de la Administración de Orihuela de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recaído en el expediente número NUM001 , desestimatorio de recurso promovido contra liquidación provisional, número de referencia NUM002 y clave de liquidación NUM003 , y contra liquidación provisional, practicada por esa misma Administración, con número de referencia NUM004 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 2008 y 2009, y, de otra, contra infracciones tributarias leve y grave, en relación con las liquidaciones mencionadas, la primera de ellas (2008) por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera de resultar de su correcta autoliquidación, y, la segunda (2009), por solicitar indebidamente devoluciones tributarias, por cuantías, respectivamente, de 6.916,68, (-6.951,89), 3.058,25 y 510,77 euros.- Consta en el expediente administrativo respecto al ejercicio 2008 y 2009: ' Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que (...) no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . no se puede admitir como gasto del arrendamiento la cantidad de 12.927,84 euros satisfecha por el interesado en concepto de intereses de un préstamo hipotecario, ya que el mismo no se destinó a la compra del local que, según manifestaciones del interesado, está siendo objeto de arrendamiento, porque el citado local fue adquirido en fecha 14 de octubre de 2004 con cantidades distintas de las procedentes de las procedentes de la póliza de crédito suscrita con Bankinter, puesto que la misma no se formalizó hasta fecha 5 de noviembre de 2004, lo hace ya intrascendente, a efectos de este caso, el hecho de que se constituyese posteriormente un préstamo hipotecario para la cancelación de la citada póliza en fecha 26 de noviembre de 2005 y cuyos intereses, pretende el sujeto que sean considerados gastos del arrendamiento. Tampoco acredita el recurrente el pago de los 1.853 euros en concepto de alquiler de oficina'.



SEGUNDO.- La parte actora alega que las actas de liquidaciones se fundan en la no deducibilidad de determinados gastos soportados por el actor en su actividad de arrendamiento de inmuebles y se imponen sanciones y articula su pretensión impugnatoria en la demanda sobre los siguientes motivos: 1-Extralimitación de la oficina de gestión tributaria atendiendo a las facultades otorgadas en el alcance del procedimiento de comprobación limitada 2-Correcta imputación como gastos de la actividad económica de alquiler de bienes inmuebles de los gastos de alquiler de oficina por importe de 1.863 euros, señala que la actividad de arrendamiento nunca ha sido cuestionada y por tanto el gasto es inherente, el criterio que se aplica es el del devengo que se acepta para 2009 y sin embargo la administración no lo acepta para 2008, y no admite la deducibilidad del gasto por señalar que la factura no se ha pagado.

3-Correcta imputación como gastos de la actividad económica de alquiler de bienes inmuebles los intereses financieros por importe de 12.927,84 euros al adquirirse el inmueble afecto mediante financiación ajena: alega que en fecha 14 de octubre de 2004 adquirió un local en Torrevieja con el objeto de destinarlo a la actividad de alquiler. Para financiar la compra formalizo una póliza de crédito con Bankinter concedida en fecha 5 de noviembre de 2004, y habiendo quedado aplazado el pago del precio, en fecha 16 de noviembre de 2004 realizó una transferencia bancaria desde la cuenta de la póliza de crédito por el importe de la venta a la cuenta corriente del transmitente, con posterioridad obtuvo la transformación de la póliza de crédito en un préstamo hipotecario. La única cuestión controvertida en la determinar que el préstamo hipotecario se destino a restituir el crédito de la póliza, prueba que obra en el expediente mediante: factura de compra del local, justificantes de todas las transferencias realizadas, certificado del director financiero de la entidad transmitente del inmueble, acreditando la recepción del pago del precio. Está justificado que el destino del préstamo hipotecario es la compra del local habiendo existido una operación puente, que fue la póliza de crédito de Bankinter.

En relación a las sanciones impuestas, se alega, de una parte, la ausencia de culpabilidad y la falta de motivación del acuerdo sancionador y, de otra, interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad.

El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, reiterando lo resuelto por el TEAR.



TERCERO.- Procede resolver en primer término la alegación sobre la extralimitación que alega la parte actora, de la oficina de gestión tributaria atendiendo a las facultades otorgadas en el alcance del procedimiento de comprobación limitada, se argumenta por el actor que el procedimiento se ha excedido respecto a lo que el documento de inicio del mismo determinó que debía ser su contenido. Al respecto consta en el documento de inicio de actuaciones, que los requerimientos para los ejercicios 2008 y 2009 se formularon en los siguientes términos: Ejercicio 2008 El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración - Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa - Verificar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas - Verificar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación - Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración Ejercicio 2009: El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Constatar que los rendimientos negativos declarados son los recogidos en los libros registros - Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la Declaración - Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa - Verificar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas - Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.

A tenor de este contenido el actor alega que las facultadles de la administración estaban restringidas a comprobar los requisitos formales, y sin embargo se comprueban requisitos sustantivos, por lo que en aplicación del art 136 y 137 LGT el exceso del procedimiento respecto al documento de inicio debe determinar la nulidad de las liquidaciones practicadas.

El motivo señalado no ha de prosperar por cuanto el requerimiento se realiza en ambos ejercicios para determinar entre otras cuestiones la verificación de que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos, y asimismo para verificar el cumplimiento de los requisitos formales.

Pero esto no excluye que a tenor del contenido referido a la comprobación del soporte documental que justifica los gastos la administración no pueda valorar la corrección de la imputación de los mismos, pues aquel análisis ampara la determinación de la correcta imputación de gastos de la actividad de alquiler de bienes inmuebles, por lo que ningún exceso se produce en el procedimiento lo que determina la desestimación del motivo analizado.

En cuanto al segundo motivo, pretende el actor que es correcta la imputación como gastos de la actividad económica de alquiler de bienes inmuebles de los gastos de alquiler de oficina por importe de 1.863 euros, señala que la actividad de arrendamiento nunca ha sido cuestionada y por tanto el gasto es inherente, el criterio que se aplica es el del devengo que se acepta para 2009 y sin embargo la administración no lo acepta para 2008, y no admite la deducibilidad del gasto por señalar que la factura no se ha pagado.

En el acuerdo de liquidación se rechaza la deducibilidad del citado gasto por: 'La documentación aportada en los diferentes escritos presentados no justifica los gastos de arrendamiento de la actividad económica por importe de 1863 euros, al no aportarse documento del contrato de arrendamiento ni recibos de pago del mismo' Y en la resolución desestimatoria del recurso de reposición se señala: 'Tampoco acredita el recurrente el pago de los 1.853 euros en concepto de alquiler de oficina' Pues bien, el actor aportó en el expediente el contrato de arrendamiento del local de fecha 1 de marzo de 2005 y si bien no constan los recibos de los pagos de alquiler lo cierto es que se acredita la contabilización del gasto y se solicitó la verificación de los declaraciones Modelo 115 y 180 de retenciones e ingresos a cuenta de rentas procedentes de arrendamientos de inmuebles urbanos que fueron presentados respecto a dicho ejercicio y en los que constan como base los 1.863 euros deducidos por la actividad, por lo que siendo así dichos indicios resultan suficientes para la acreditación del citado gasto, por lo que debe prosperar el motivo analizado.



CUARTO.- En cuanto al tercer motivo el actor alega la procedencia de la deducción del gasto por tratarse de los intereses financieros al adquirirse el inmueble afecto mediante financiación ajena, señalando el iter de la compra del inmueble, mediante una póliza de crédito posteriormente satisfecha en virtud de crédito hipotecario; La administración en el acuerdo de liquidación, en la resolución del recurso de reposición y en la resolución de TEAR se opone a la deducibilidad por: 'Las manifestaciones y la documentación aportada por el interesado, y vistos los antecedentes que obran en poder de esta Oficina Gestora, se concluye que el acto administrativo no queda desvirtuado toda vez que no se puede admitir como gasto del arrendamiento la cantidad de 12.927,84 euros satisfecha por el interesado en concepto de intereses de un préstamo hipotecario, ya que el mismo no se destinó a la compra del local que, según manifestaciones del interesado, está siendo objeto de arrendamiento, porque el citado local fue adquirido en fecha 14 de octubre de 2004 con cantidades distintas de las procedentes de las procedentes de la póliza de crédito suscrita con Bankinter, puesto que la misma no se formalizó hasta fecha 5 de noviembre de 2004, lo hace ya intrascendente, a efectos de este caso, el hecho de que se constituyese posteriormente un préstamo hipotecario para la cancelación de la citada póliza en fecha 26 de noviembre de 2004 y cuyos intereses, pretende el sujeto que sean considerados gastos del arrendamiento'.

'El obligado tributario aporta documentación de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles para atender el requerimiento referente al I.R.P.F. del año 2009. La documentación aportada en los diferentes escritos presentados por el mismo no justifica la afectación de los gastos financieros por importe de 8104,18 euros a la referida actividad, ya que el préstamo hipotecario del que proceden dichos gastos se concedió por la entidad prestataria el 21 de Noviembre de 2005 y sin embargo el local comercial afecto al arrendamiento se adquirió el 14 de Octubre de 2004, no constatándose por tanto la relación de financiación del préstamo y la adquisición del referidos local, a pesar de garantizarse el mismo constituyendo una hipoteca sobre dicho local; no se justifica con la documentación aportada la manifestación efectuada por el obligado tributario en el escrito de alegaciones de que el importe del préstamo hipotecario se utilizó para cancelar el saldo deudor de una póliza de crédito concedida por Bankinter el 14 de Octubre de 2004 que se utilizó para financiar la adquisición del local afecto a la actividad de arrendamiento'.

El TEAR: '(...)en lo que se refiere a aquéllos, el interesado, al igual que hiciera ante la Administración tributaria, ha aportado ante esta instancia una factura de compra del local de 30 de octubre de 2004, pero no la escritura pública correspondiente; movimientos bancarios de lo que se deduce que la póliza de crédito a la que hace mención es posterior a la compra de del local, póliza cuyo contrato de concesión no se aporta; y, por último, el contrato de arrendamiento del local de fecha 1 de marzo de 2005. No se ha aportado tampoco ante esta instancia la escritura de préstamo hipotecario. Todo ello supone, por consiguiente, que no queda acreditado que el local que se adquiera con la póliza de crédito a la que hace mención el interesado ni que el préstamo hipotecario concedido posteriormente a la compra del local esté, obviamente, relacionado con ésta' En definitiva, la administración cuestiona que la póliza de crédito se dedicara a la adquisición del local y que el préstamo hipotecario se destinara a la extinción de la póliza de crédito, por lo que excluye la deducibilidad de los intereses financieros derivados. En dicha tesitura, hemos de afirmar, que muchos y diversos son los medios de prueba al alcance del actor aparta justificar los destinos cuestionados. Y en primer lugar resulta sustancial acreditar que el destino de la póliza de crédito fue el de pagar el precio del inmueble.

Para dicha finalidad, hubiera resultado un elemento probatorio privilegiado la aportación de la escritura de compraventa, en cuanto la misma nos aclararía la divergencia entre la fecha de adquisición del inmueble y el pago del precio, pues si la compra se produce el 14 de octubre de 2008, y el la póliza se concede en fecha 5 de noviembre de 2008, y la misma fue destinada, según argumenta el actor, a la adquisición del inmueble, necesariamente debió pactarse un aplazamiento del precio. Sin embargo, dicho elemento probatorio, clave, no se aporta. El actor, alega que determinadas pruebas acreditan su pretensión, en concreto la factura de compra del local, lo cual por lo ya referido nada justifica. Por otra parte, se alega en cuanto al certificado del director financiero de la entidad transmitente del inmueble mercantil Mahersol S.L. que justifica que la citada mercantil recibió el 16 de noviembre de 2004 la transferencia por importe de 135.140 euros con origen en la cuenta titularidad del actor. Pues bien, respecto a este extremo, hay que señalar que el citado certificado no consta en el expediente administrativo y no ha sido aportado a los autos. Por lo expuesto, debemos concluir, un equitativo reparto de la carga de la prueba que regulan los arts 105 LGT y art 217 LEC , exigía al actor una acreditación plena y palmaria del referido hecho justificando la discrepancia entre la fecha de adquisición y la de pago del precio, por lo que siendo así hemos de concluir que el actor no ha satisfecho la carga probatoria que le incumbe, por lo que se desestima el motivo analizado.



QUINTO.- Respecto a los acuerdos sancionadores se opone por la actora la falta de motivación de la culpabilidad. Y al respecto procede recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional. La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, que debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora». En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional 'frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones 'tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que 'el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador.

Asimismo el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de ambos acuerdos sancionadores, dice así : 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando no se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la normativa tributaria es clara en los gastos que son deducibles de los ingresos de las actividades económicas para determinar el rendimiento neto de las mismas; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

La anterior explicación de la culpabilidad del sancionado es enteramente estereotipada. Se señala la omisión de la diligencia exigible, y que con ello se demuestra el elemento intencional. Sin embargo, los datos que permitirían llegar tal conclusión no se reflejan en la motivación; tampoco esta Sala los conoce. En realidad, estamos ante razonamientos genéricos, lo que supone una responsabilidad objetiva o por el resultado, pues la explicación de la culpabilidad del sancionador debe tratar el dolo o la culpa, y no únicamente los aspectos fácticos y jurídicos que explican la regularización tributaria.

En conclusión, el acuerdo sancionador no cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT , art 84,2 LPA y art. 24.2 C .E. - lo que debe determinar la estimación del presente recurso.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , y dada la parcial estimación de la demanda, no procede la imposición de costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMARPARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Pascual , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2013, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 03- 08459-2011, formulada por el actor frente a las resoluciones de la Administración de Orihuela de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recaído en el expediente número NUM001 , desestimatorio de recurso promovido contra liquidación provisional, número de referencia NUM002 y clave de liquidación NUM003 , y contra liquidación provisional, practicada por esa misma Administración, con número de referencia NUM004 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios de 2008 y 2009, y, de otra, contra infracciones tributarias leve y grave, en relación con las liquidaciones mencionadas, la primera de ellas (2008) por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera de resultar de su correcta autoliquidación, y, la segunda (2009), por solicitar indebidamente devoluciones tributarias, por cuantías, respectivamente, de 6.916,68, (-6.951,89), 3.058,25 y 510,77 euros.

2.- Anulamos la resolución del TEAR en cuanto confirma los acuerdos de liquidación respecto al motivo estimado, así como los acuerdos de liquidación impugnados respecto a dicho extremo, por ser contrarios a derecho.

3.-Anulamos la resolución del TEAR en el extremo en que confirma los acuerdos sancionadores, así como dichos acuerdos por ser contrarios a derecho.

4.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.