Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 128/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 686/2013 de 14 de Febrero de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 686/2013

Partes: FERRAN INVEST, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 128

Ilmos. Sres.:

MAGISTRADOS

D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a catorce de febrero de dos mil diecisiete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 686/2013, interpuesto por FERRAN INVEST, S.L., representado por el Procurador D. JORDI PICH MARTINEZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. JORDI PICH MARTINEZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 17 de enero de 2013, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/09062/2009 interpuesta por FERRAN INVEST, S.L. contra acuerdo dictado por la Administración de Pedralbes-Sarria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de sanción por infracción tributaria grave derivada del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 y cuantía de 44.245,36 €.

La regularización practicada tuvo por objeto la reducción en 294.969,08 €, del saldo de bases imponibles negativas procedentes de períodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en periodos futuros. En concreto, la modificación afectaba a la base negativa consignada en el IS 07, como procedente de IS 06, que quedaba fijada en 127.949,03 €, en lugar de la cantidad consignada por la sociedad (422.918,43 €).

La AEAT considero que la sociedad había incurrido en la infracción grave consistente en 'determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras',prevista en el artículo 195,1 de la LGT .

La recurrente, que no niega los hechos, entiende que el acuerdo sancionador es nulo por ausencia de motivación y por no apreciarse culpabilidad en su actuación.

Expone que presentó sus declaraciones del impuesto de sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, en tiempo y forma, facilitando a la Administración todos los datos básicos necesarios para calcular la base imponible y la cuota correspondiente, así como el importe de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, sin que hubiera omitido u ocultado dato alguno. No obstante, por un problema informático erró involuntariamente, y consignó en la declaración del IS 07 el importe de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 06 (traspasó el importe de las pérdidas del ejercicio 2006 que constaba en una venta o página de la aplicación informática, en lugar del de la ventana que realmente correspondía). Y no detecto dicho error puesto que el resultado de la cuota no se vio afectada por el mismo, ya que el resultado del ejercicio fue de pérdidas, y en nada se modifico la cuota resultante.

Expone que en el ejercicio 2006 la sociedad obtuvo pérdidas contables por importe de 717.338,22 €, que fueron corregidas en el impuesto de sociedades mediante dos ajustes positivos de 294.969,08 € y de 294.419,79 € respectivamente, dejando el resultado fiscal del ejercicio en pérdidas por valor de 127.949,35 €.

Que al cumplimentar la declaración del Impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2007, se consignaron correctamente los datos contables del ejercicio, de los que resultaba una pérdida de 443.234,29 €, que fue corregida mediante un ajuste positivo de 87.930,20 €, quedando establecida la base imponible en pérdidas por valor de 355.304 €. Añade que declaró correctamente todos los datos de la liquidación y, al traspasar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, se volcaron las correspondientes a los ejercicios 2000 hasta 2005 por valor de 3.750.603 €, y las correspondientes al ejercicio 2006, pero, por un error en el uso de la aplicación informática, se traspasó el importe de 422.918,43 €, cuando debió consignarse los 127.949,35 €, que costaban correctamente declarados en el IS 06 presentado.

SEGUNDO.-Como hemos destacado en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril ) 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción. La recurrente no cuestiona la realización de la conducta objetiva descrita en el tipo aplicado.

Pero la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley art. 183.1 LGT ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad, aún cuando sea a título de simple negligencia (acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia-art. 183,1). En este sentido la citada STC 76/1990, de 26 de abril indica que: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'.

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple, según en grado de desatención. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción culpable y punible, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' ( art179.2.d) LGT . El principio de culpabilidad constituye, pues, un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Es imprescindible, pues, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005 , Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

El error material no está previsto específicamente en el artículo 179.2 de la LGT como causa excluyente de la culpabilidad. Sin embargo, conforme al apartado d) del mismo precepto, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'.

Al respecto, en la sentencia 606/2012, de 14 de junio dijimos que 'el concepto 'diligencia necesaria' es un concepto jurídico indeterminado que ha de concretarse en cada caso, teniendo en cuenta la obligación tributaria de que se trata, la naturaleza de la norma de cuidado, el grado de atención o dificultad que requiere su cumplimiento, el resultado lesivo y las circunstancias concurrentes, tanto del hecho como personales, sin caer en un subjetivismo exacerbado, sino tendiendo a una objetivación sobre la base de la diligencia propia de un ordenado contribuyente medio. Así, en anteriores resoluciones hemos rechazado que en todos aquellos casos en que se ha cometido un error material haya existido forzosamente negligencia, aún simple, pues no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario haya cometido errores materiales pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y aunque generalmente los errores materiales pueden ser vencidos mediante un repaso de la declaración o autoliquidación, en ocasiones, hemos considerado que no concurría la necesaria culpabilidad, cuando ponderando las circunstancias del caso, hemos apreciado que el obligado, pese a cometer un error material, había desplegado la diligencia necesaria y el error sólo podía haber sido advertido, evitado o corregido con un grado de diligencia superior a la exigible; mientras que en otros casos ese mismo juicio de ponderación nos ha llevado a estimar que el error no eximía de responsabilidad, teniendo en cuenta circunstancias tales como la norma de cuidado quebrantada, el grado o intensidad de desatención, la gravedad del resultado, etc.

De especial interés resulta la STS de 25 de febrero de 2010, que estima el recurso de casación núm. 2166/2006 . En dicha sentencia, el Alto Tribunal considera: «la Sala de instancia, sin descender al caso concreto -dicho de otro modo, sin valorar las circunstancias concurrentes-, parece confirmar la sanción impuesta a la sociedad actora al considerar que se incurre en la simple negligencia o culpa leve a que alude el art. 77.1 de la L.G.T . en todos los supuestos en los que se comete cualquier error, en este caso, material. Y esa identificación conceptual de la simple negligencia con el error -que, como ahora explicaremos, no puede compartirse- va indudablemente más allá de la pura valoración probatoria que -insistimos, salvo determinados casos tasados- está vetada a la apreciación de este Tribunal». En el sentido anunciado, razona luego el Tribunal Supremo no puede considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material ha existido forzosamente simple negligencia, dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la LGT/1963 como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003 -, que no constituyennumerus clausus, impida excluir la existencia de la culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias.

Según se añade por el Alto Tribunal, de lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que los órganos de la jurisdicción contencioso- administrativa puedan subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas ( STS de 6 de junio de 2008 : no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse elius puniendidel Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción, por lo que no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado).

Por fin, la misma STS de 25 de febrero de 2010 añade, a mayor abundamiento, que en el supuesto allí enjuiciado concurrían varias circunstancias que permiten otorgar credibilidad al error material alegado por la sociedad recurrente: el error era apreciable mediante la simple lectura de la declaración-liquidación de pagos fraccionados presentada; para detectar dicha equivocación sólo fue precisa la intervención de los órganos de gestión de la Administración Tributaria, no de la Inspección tributaria; no existió ocultación alguna, dado que la Administración tributaria podía conocer la cifra correcta mediante la mera lectura de la declaración-liquidación (e, incluso, mediante la simple aplicación del art. 38.2 de la LIS , del que se infiere que el pago fraccionado deriva directamente de los datos consignados en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1988, que obraba en poder de la Administración); y, por último, que el resultado de la declaración anual era negativo'.

TERCERO.-En el presente caso el acuerdo sancionador indica que 'se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización. Por tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo[...]'. En relación al hecho originario de la infracción motiva que 'la sociedad compensó bases negativas procedentes de 2006 por importe de 294.969,08 € de forma improcedente, sin eximentes de responsabilidad en su conducta, según la liquidación provisional'.

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el presente recurso habrá de prosperar.

El acuerdo sancionador esta insuficientemente motivado, pues más allá de presumir que cualquier error se produce por negligencia, nada expone sobre la conducta culposa de la recurrente, y no da respuesta a sus alegaciones. La recurrente expuso que, en el ejercicio 2006 la sociedad obtuvo pérdidas contables por importe de 717.338,22 €, que fueron corregidas en el impuesto de sociedades mediante dos ajustes positivos de 294.969,08 € y de 294.419,79 € respectivamente, dejando el resultado fiscal del ejercicio en pérdidas por valor de 127.949,35 € y, que al cumplimentar la declaración del Impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2007, se consignaron correctamente los datos contables del ejercicio, de los que resultaba una pérdida de 443.234,29 €, que fue corregida mediante un ajuste positivo de 87.930,20 €, quedando establecida la base imponible en pérdidas por valor de 355.304 €. Añadió que declaró correctamente todos los datos de la liquidación y, al traspasar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, se volcaron las correspondientes a los ejercicios 2000 hasta 2005 por valor de 3.750.603 €, y las correspondientes al ejercicio 2006, pero, por un error en el uso de la aplicación informática, se traspasó el importe de 422.918,43 €, cuando debió consignarse los 127.949,35 €, que costaban correctamente declarados en el IS 06 presentado.

Del relato se observa, en primer lugar que la recurrente no ocultó ningún dato a la Hacienda Pública, pues en la declaración del IS 06 estaban correctamente consignados y el error cometido al consignar en la declaración del IS 07 el importe de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 06, y traspasar el importe de las pérdidas del ejercicio 2006 que constaba en una venta o página de la aplicación informática, en lugar del de la ventana que realmente correspondía, no modificó el signo de la base negativa consignada como procedente del IS 06.

Ante las alegaciones de la recurrente, el acuerdo sancionador debiera haber motivado, el porque consideraba que el error detectado constituía ilícito administrativo y debía ser objeto de una sanción. Indica que se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización, cuando nos encontramos ante la existencia de un error en el volcado de datos de una liquidación a otra, y no ante una conducta derivada de interpretación de la norma errónea.

El acuerdo sancionador no dejar de ser una simple traslación del hecho motivador de la liquidación, cuando hemos destacado en numerosas sentencia que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

Así pues, la ausencia de la necesaria motivación de la apreciación de la culpabilidad nos lleva a concluir, con la actora, que la Administración ha impuesto la sanción mecánicamente, al constatar simplemente la realización de la conducta típica por parte del sujeto pasivo, pero sin valorar desde un punto de vista culpabilístico la conducta del mismo, si el desvalor de la acción le era imputable, lo que constituye un claro supuesto de responsabilidad objetiva, proscrita por nuestro ordenamiento.

Como dijimos en la sentencia 606/2012 citada, 'Si como en el caso, no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica e insuficiente, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad contraria a la presunción de inocencia constitucionalmente consagrada.'

En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución impugnada, al confirmar una sanción impuesta.

CUARTO.-Conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente la 'justa causa litigandi', esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la defensa de la cuestión examinada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 686/2013 promovido por la entidad Ferran Invest, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 17 de enero de 2013, en cuanto desestima la reclamación núm. 08/09062/2009, que anulamos y con ella la sanción que confirma, por no ser conforme a Derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.