Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 128/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 50/2015 de 08 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 50/2015
Partes: JAYDA, S.A. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 128
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a ocho de febrero de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 50/2015,
interpuesto por JAYDA, S.A., representado por el Procurador D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA, contra TEAR ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. JESUS MIGUEL ACIN BIOTA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 19 de junio de 2014, por la que se desestiman las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 acumuladas, interpuestas por la representación de JAYDA, SA contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de Liquidación relativa al IVA de 1T/2005 a 4T/2005, así como acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior.



SEGUNDO: Los «hechos» de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, los que resumimos a continuación: - Las actuaciones traían causa de las actuaciones realizadas, primero en vía administrativa, y más tarde en vía judicial, respecto de la entidad Recuperaciones y Afinaciones S.L., (en adelante 'R y A') sociedad dedicada a la compraventa de oro de inversión, que importaba parte de tal oro de Suiza para venderlo en España a diversos clientes, entre los que se encuentra JAYDA, S.A.

- La entidad 'R y A' está incursa en el procedimiento judicial D. P. 5629/2005 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Córdoba, en el que se pone de manifiesto la utilización por dicha entidad de diversas sociedades pantalla a las que simulaba realizar sus ventas, con el fin de ocultar la identidad de sus verdaderos clientes, quienes podían de esta forma adquirir importantes cantidades de oro 'en negro', para venderlo posteriormente, ya fuera con o sin proceso de transformación previo, pero en cualquier caso, también de forma oculta, no declarando por tanto el beneficio obtenido a efectos del correspondiente impuesto directo y, en su caso, no repercutiendo el IVA sobre el producto transformado.

- En el curso del procedimiento judicial se obtuvieron unos registros de ventas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, en los cuales 'R y A' recogía las realizadas ocultando el destinatario de las mismas. En estos registros, al cliente lo identifica con un nombre 'en clave' y un código que empieza por 9, a diferencia de los que utiliza en su contabilidad 'oficial' que empiezan por 10.

A partir de tales registros, junto con la contabilidad de 'R y A', y otros medios de prueba, como la intervención de conversaciones telefónicas durante el ejercicio 2006, las agendas utilizadas por esta sociedad, las facturas de Seur por envíos a clientes, etc., el Grupo Conjunto de investigación designado por el Juez y constituido por funcionarios de la Agencia Tributaria y de la Policía Nacional, pudo identificar a muchos de los clientes 'ocultos', es decir, los que adquirían el oro que 'R y A' decía vender a las citadas sociedades pantalla, resultando que en la mayoría de los casos, esos clientes también le compraban oro regularmente. Es decir, que una parte del oro la compraban con la correspondiente factura a su nombre, pagándola normalmente con cheque, pagaré, transferencia, etc., y otra parte la compraban sin factura y la pagaban con dinero en efectivo.

- En relación con los clientes identificados, el citado Grupo Conjunto realizó los correspondientes informes para el Juzgado de forma individualizada para aquellos casos en que las cuotas que se estimaban defraudadas, por IVA, IS o ambos, superaban el umbral para ser consideradas delito fiscal en al menos uno de los ejercicios comprobados, solicitándole al mismo tiempo autorización para utilizar la información obrante en autos en una comprobación administrativa de los conceptos o períodos en que las cuotas estimadas no llegaban a constituir delito.

- En Informe elaborado por dicho Grupo Conjunto de fecha 11/07/2008 (formalmente incorporado al expediente), se determinaba que el cliente que 'R y A 'designaba con el código 9005 y el nombre 'JAY' era 'JAYDA, S.A.', a quien 'R y A' había vendido de forma oculta oro por un importe total de 516.666,00 € en 2004, de 267.050,66 € en 2005, y 586.389,30 € en 2006. Asimismo, se estimaba que existían cuotas de delito fiscal en relación al IS y al IVA de 2004 y de 2006, mientras que se solicitaba autorización para comprobar en vía administrativa, utilizando la información obrante en autos, el IS y el IVA de 2005. Con fecha 07/10/2008, el Juzgado concedió dicha autorización.

- Los indicios que presumen que JAYDA compra a 'R y A' que obran en el citado informe son los siguientes: * La operatoria irregular de 'R y A', dedicada a la compraventa de oro. Dicha sociedad utilizaba sociedades pantalla a las que simulaba realizar ventas con el objeto de ocultar la identidad de sus verdaderos clientes. Además era habitual que a un mismo cliente 'R y A' le vendiese oro declarándolo correctamente (en factura, pagándose normalmente con cheque, pagaré o transferencia) y a su vez, le vendiese oro 'en negro' (de forma oculta, sin factura y pagándose en efectivo, a un precio mayor en varios céntimos que el oro regular).

* En los registros de ventas ocultas descubiertos a 'R y A', figuran anotadas en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 unas ventas a un cliente con el nombre en clave 'JAY', por unos importes de 516.666,00 €, 267.050,66 € y 558.389,30 €, respectivamente. No se localizaron ventas entre las fechas 27/04/2005 y 28/08/2005.

* Se presume que 'JAY', se corresponde con JAYDA, por lo siguiente: ** Por la coincidencia del nombre en clave con la denominación social de JAYDA. En el informe de referencia, se expone: 'no existe entre los clientes de R y A ningún otro cuyo nombre pudiera crear dudas al respecto'.

** Por las conversaciones telefónicas mantenidas durante el año 2006 que fueron intervenidas judicialmente. En las cuatro conversaciones intervenidas se informa de dos precios de venta del día, que cabe entender que se referían a precio en factura 'A' y precio sin factura 'B'. Consta en el informe que cuando un cliente compra de una de las dos formas únicamente se le da un precio.

El número de teléfono a que se refiere la intervención aparece en las agendas intervenidas a 'R y A', a su administrador, y en el móvil de la secretaria, bajo el nombre de 'Jaida' o 'Jayda', no apareciendo ningún teléfono a nombre de 'JAY'. Telefónica informó que dicho número de teléfono corresponde a JAYDA, S.A..

En concreto, en la llamada telefónica de 18.05.2006 se informó que los precios eran de 17,43 € y 17,45 €/gramo, añadiendo, 'si necesitáis comprar pues ya te arreglaré el precio'. Ese día consta registrada una venta oculta entre cliente y proveedor por 17.444,00 €, de lo que deduce la Inspección que se trata de un kilo de oro en el que se ha negociado una rebaja del precio. En la siguiente conversación, del día siguiente, 'R y A' pregunta al cliente 'si le han llevado lo suyo', a lo que se contestó que sí. Deduce la Inspección que se trata de si han recibido la compra anterior.

** En la contabilidad oficial de 'R y A' aparecen diversas ventas que coinciden en la fecha con las ventas ocultas registradas a 'JAY'. En el informe de referencia se establece que era habitual realizar pedidos simultáneos en 'A' y en 'B'. Aproximadamente el 20 % de las facturas contabilizadas entre ambas sociedades coinciden en fecha con las ventas ocultas registradas por 'R y A'. Además respecto de estas ventas en la misma fecha, declaradas y no declaradas, se deduce que se facturaba un kilo 'en A', y el resto oculto, resultando que el precio de venta del gramo de oro 'en B' era generalmente de dos céntimos más alto que 'en A'.

- La actividad realizada por el obligado tributario en el ejercicio 2005, es la que se encuentra en el epígrafe 491.1 del IAE, denominada 'joyería', estando de alta desde el día 14.03.2003.

- El sujeto pasivo presentó autoliquidaciones trimestrales de IVA y resumen anual, todo ello del ejercicio comprobado (2005), con el detalle que consta en el acuerdo impugnado.

- Respecto del oro comprado de forma oculta (oro de inversión), y teniendo en cuenta la actividad del obligado tributario (fabricante de joyas), cabe deducir que fue objeto de transformación y posterior venta (como ocurre con las compras de oro declarado), sin que no obstante se haya podido conocer el concreto importe de esas ventas efectuadas a partir del oro adquirido de forma oculta.

- Por lo que se refiere a otros gastos de materias primas o de fabricación, ni ha manifestado nada el obligado tributario, ni ha aportado ningún tipo de justificante al respecto, sin que se tenga certeza de la existencia de otros gastos diferentes de los generales ya contabilizados y registrados.

Ni en el libro diario de 2005, ni en los libros registros del IVA de dicho ejercicio se incluyen las compras y correspondientes ventas ocultas descubiertas por la Inspección.

- La Inspección al considerar que existían anomalías sustanciales en contabilidad, procedió a la estimación de ventas mediante el régimen de estimación indirecta de bases imponibles. La misma se realizó en base a un informe emitido por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía, sede Córdoba, en el que se recogía un análisis del sector económico de fabricantes de joyas, en el que se obtuvo una fórmula para determinar el margen de forma individualizada para cada uno de los clientes de 'R y A'.

- El ratio correspondiente al ejercicio 2005 fue de 2,0478, lo que quiere decir que para unas compras anuales de 267.050,66 euros, le corresponden unas ventas de 546.866,34 euros. La imputación trimestral, considerando que la venta se realizaba en el mismo trimestre que la compra, fue la siguiente: Compras no declaradas Ventas estimadas 1T 84.730,00 173.510,09 2T 43.000,00 88.055,40 3T 12.400,00 25.392,72 4T 126.920,66 259.908,13 TOTAL 267.050,66 546.866,34 - Las mayores bases imponibles determinaron unas mayores cuotas de IVA devengado, por aplicación del tipo general de IVA. Además no se admitieron mayores cuotas de IVA soportadas respecto de las declaradas, ya que, por un lado el oro que se compra a 'R y A' está exento por tratarse de 'oro de inversión', y por otro lado el sujeto pasivo ni registró las compras, ni ha aportado justificante alguno.

- En los ejercicios 2004 y 2006 al ser la cuota defraudada por el IVA superior a 120.000 euros se remitió informe al Juzgado.

- Por otro lado, mediante acuerdo del Inspector Regional Adjunto de fecha 02.11.2009, se autorizó la incoación del correspondiente expediente sancionador y en fecha 29.03.2010, se dictó la correspondiente resolución sancionadora, por un importe de 104.090,75 euros, al concurrir en los cuatro trimestres, la conducta tipificada en el art. 191 de la LGT , al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.



TERCERO: En el escrito de demanda se solicita una sentencia estimatoria y en defensa de su pretensión la actora sostiene en síntesis que las conclusiones a las que llega la Inspección se fundamentan en la información obtenida en el registro de las instalaciones de la entidad Recuperaciones y Actuaciones SL, que ha sido declarada nula, al haberse obtenido los listados intervenidos a la Sociedad Recuperaciones y Afinaciones en un registro en su sede el día 28 de abril de 2005, que se declara ilegal y por ello, también lo es todo el material probatorio tendente a acreditar las supuestas ventas ocultas. Así lo ha resuelto el Juzgado de lo Penal núm. 1 de Ourense en la sentencia de 14-1-2015 que acompaña.

Junto con lo anterior, considera no ajustada a derecho la estimación de cuotas, pues el Informe de los órganos de inspección fue igualmente declarado nulo en la propia Sentencia del Juzgado de Ourense, ya que se fundamenta en el material probatorio incautado en la entrada declarada ilegal y asimismo, porque carece de la debida claridad y motivación, lo que a su juicio le impide ejercer su derecho a impugnarlo, a lo que añade que el porcentaje aplicado por los órganos de la inspección es desproporcionado.

Concluye que en el procedimiento se ha incumplido la obligación de abstención, pues la Inspectora que suscribe el informe de 11 de julio de 2008, es la misma que instruía las actuaciones se inspección iniciadas hasta el Acta de disconformidad, por lo que considera que la inspectora venía obligada a abstenerse conforme al artículo 28 de la Ley 30/1992 , al haber intervenido como perito en el procedimiento.

Por último, solicita que se declare la nulidad de la sanción, pues se deriva de un acuerdo de liquidación que ha de considerarse nulo y asimismo, porque se fundamentan un cálculo subjetivo de unas presuntas cuotas de IVA dejadas de ingresar.



CUARTO: Comenzando por la obligación de abstenerse la Inspectora autora de informe de 11 de julio de 2008, (incorporado al expediente), elaborado por el Grupo Conjunto de Investigación designado por el Juzgado de Instrucción nº 2 de Córdoba, y constituido por funcionarios de la Agencia Tributaria y de la Policía Nacional, la Sala advierte que en el mismo se reflejan los datos que resultan de las actuaciones inspectoras para identificar a Jayda como cliente de R y A, los datos tributarios declarados e imputados, la cuantificación de las deudas presuntamente defraudadas, compra, los posibles delitos cometidos y la información patrimonial.

Como se ha visto, el informe obra incorporado al expediente y en el Acta se efectúan las precisiones pertinentes, todo lo que lleva a presumir razonablemente que el obligado tributario realizó compras de oro ocultas a 'R y A.

Pues bien, la circunstancia de que la Inspectora que interviene en el procedimiento sea además la autora del indicado informe, no construye a nuestro juicio ningún motivo de abstención. Tal como se refleja en el Acta 'En el citado Informe de 11/07/2008 se aprecia respecto de los ejercicios 2004 y 2006, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Impuesto sobre Sociedades, la presunta comisión de unos delitos contra la Hacienda Pública, estando en la actualidad en curso el respectivo procedimiento penal. En estos ejercicios y por estos conceptos se parte de los mismos hechos que motivan el presente procedimiento inspector, los indicios ya referidos que posibilitan la imputación a 'JAYDA, S.A.' de las ventas que registra 'RyA' a nombre de 'JAY'. Por lo que cabe entender que los indicios fácticos y conclusiones que motivan la presente regularización son mínimamente fundados y razonables, sin perjuicio de que puedan ser desvirtuados en el curso del procedimiento jurisdiccional.' Cabe poner de relieve que según dispone el artículo 28.3 de la propia Ley 30/1992 , la eventual actuación de un funcionario en quien concurra una causa de abstención no implica necesariamente la invalidez de los actos en que haya intervenido. A su vez, el artículo 100 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos dispone: '1. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , los órganos de la Administración tributaria emitirán los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos y los que les sean solicitados, siempre que en este último caso se fundamente la conveniencia de solicitarlos.

2. En particular, los órganos de aplicación de los tributos deberán emitir informe en los siguientes supuestos: a) Cuando se complementen las diligencias que recojan hechos o conductas que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias y no corresponda al mismo órgano la tramitación del procedimiento sancionador.

b) Cuando se aprecien indicios de delito contra la Hacienda pública y se remita el expediente al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal.' En definitiva, no concurre a juicio de la Sala ninguna actuación o situación personal de ese funcionario que pueda dar pie a advertir la concurrencia de una causa de abstención con entidad suficiente para dar lugar a la nulidad de la resolución administrativa concernida, pues lo que refleja el informe son las actuaciones inspectoras desarrolladas.

Por todo lo expuesto el alegato no puede prosperar.



QUINTO: El discurso argumental de la demanda se dirige a poner de relieve la nulidad de las actuaciones administrativas, por las consecuencias que se anudan a la sentencia penal dictada por el Juzgado número 1 de Ourense. Al respecto, no debe perderse de vista que dicha sentencia se dicta en el procedimiento seguido por un delito contra la Hacienda Pública y absuelve a los acusados, Consejeros de la Sociedad Orenjoya. En el supuesto litigioso, pues, la causa penal no se dirigía contra la entidad recurrente.

De otro lado y como consta en la propia Sentencia del Juzgado de lo Penal 1 de Ourense, además del Registro del día 28 de abril de 2005, resulta que el 8 de noviembre de 2006 se procedió a otra entrada con autorización judicial. En consonancia con lo anterior, en el informe conjunto de Ministerio del Interior y de la Agencia Tributaria de 11 de julio de 2008, se refleja que con ocasión de la entrada y registro por orden judicial en las oficinas de R y A el 8 de noviembre de 2006, se incautó numerosa documentación, esta vez en formato papel, encontrándose el registro de ventas ocultas desde 29 de agosto de 2005 hasta 6 de noviembre de 2006.

A lo que cabe añadir que consta en el expediente la comunicación del Juzgado de Instrucción número 2 de Córdoba a la AEAT sobre proveído de fecha 7 de octubre de 2008, autorizando la utilización de la información intervenida en dicha causa, para la incoación del procedimiento administrativo en relación con las cuotas presuntamente defraudadas, que no fueran constitutivas de infracción penal, en relación, entre otras, con la empresa Jaida SA.

Por lo anterior, la Sala concluye que el motivo no puede prosperar. En este sentido, el TSJ Castilla-La Mancha, en su Sentencia de 7-3-2016, (rec. 304/2014 , seguido contra otra empresa pantalla) rechaza igual alegato al considerar: "

SEGUNDO.- Seguidamente plantea el contribuyente recurrente la nulidad de las liquidaciones practicadas por IVA e IS en el ejercicio de 2006 por resultar nula la única prueba que les sirve de base: el Juzgado de lo Penal num.1 de Orense, por Sentencia de 14 de Enero de 2015 , ha declarado la nulidad de las pruebas obtenidas del registro realizado en la sede de RECUPERACIONES Y AFINACIONES SL sin autorización judicial ni consentimiento del titular, efectuado al solo amparo de una autorización administrativa otorgada por el Delegado de Hacienda. Como las pruebas en que se basan las liquidaciones son las obtenidas en el domicilio de la actividad de [...] (pags. 2 y 3 de las actas incoadas) y traen causa directa o indirecta de las pruebas obtenidas en el anterior registro declarado nulo, deben ser declaradas nulas por contaminación en aplicación de la doctrina de los frutos del árbol envenenado.

El Abogado del Estado se opone alegando que el registro en el domicilio de [....] fue autorizado por el Juzgado de Instrucción 2 de Córdoba (DP 5629/2005 ), y también su utilización en vía administrativa, excepto las derivadas de las escuchas telefónicas.

El motivo decae, pues derivando las pruebas obtenidas de un registro autorizado judicialmente y sin que conste su anulación en el ámbito que le es propio, no cabe en esta jurisdicción extender los efectos de la anulación del primero de ellos al segundo; desconociéndose incluso si existen otros indicios que pudieran ampararlo.



TERCERO.- Tampoco cabe apreciar la nulidad de la prueba obtenida del registro domiciliario de [....]; como se ha dicho el registro se realiza con autorización judicial y no consta que haya sido declarado nulo o que no deba tener efectos en esta jurisdicción ."

SEXTO: La propia Sentencia de la Sala de igual clase del TSJ de Castilla-La Mancha citada, se pronuncia sobre los reproches al informe que sustentan las liquidaciones, razonamientos que esta Sala comparte en su integridad. Así: "

QUINTO.- Considera el demandante que las liquidaciones efectuadas por la Administración tributaria vulneran lo dispuesto en el art.50 y 53 LGT por la indebida aplicación del método de estimación indirecta (por no explicitarse los motivos por los que no procede el régimen de estimación directa) y que los medios empleados para determinar las bases y rendimientos son inidóneos (seleccionando aquellos contribuyentes del sector económico de joyería con mayor rentabilidad).

Ya en el informe de disconformidad señala la Administración que debe acudirse al método indirecto por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o regístrales del contribuyente ( art.53 LGT ), pues en este caso concreto existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, pues la documentación contable aportada omite tanto las compras de oro sin factura como las cuentas correspondientes de dicho oro o sus productos derivados; que se asume por el acuerdo de liquidación . Y claro que escogido el método de estimación indirecta falta precisión y exactitud al determinar las bases imponible, pero solo es achacable al múltiple incumplimiento por el contribuyente de las obligaciones que le son propias, primero al contabilizar adecuadamente las operaciones y luego por no declararlas.

Específicamente, el acuerdo señala cómo para determinar las ventas ocultas de 2006 se parte de las compras de oro no declaradas realizando una estimación en función de los datos declarados por una subpoblación de empresas dadas de alta en el mismo epígrafe en IAE que la contribuyente regularizada en toda España; centrándose entre los que compran oro y lo transforman para venderlo, desechando aquéllos que solo reciben el encargo de transformarlo y los mayoristas (que se deduce por la relación entre los gastos de personal y las compras), aunque se integren en el mismo epígrafe. De ellos se ha tomado en consideración las compras consumidas y el ingreso de explotación declarados.



SEXTO.- Se cuestiona finalmente las liquidaciones por IVA y el correspondiente expediente sancionador, por los cálculos que efectúa, por absurdos e infundados; sin embargo y como señala el Abogado del Estado, tratándose de una estimación indirecta parece adecuada su distribución lineal espaciada durante el año ." Igualmente, el TSJ de Madrid en Sentencias de 29 y 15 de octubre de 2014, 22-7-2015, 26-10-2015 y 11-12-2015, y el TSJ de Canarias en la de 21-5-2015 desestima los recursos promovidos por otras sociedades, contra la regularización por compraventas de oro no declaradas a R y A.

SÉPTIMO: Hemos de añadir que para cuantificar el volumen de ventas que corresponde al importe de las compras de oro no declaradas por el sujeto pasivo, se procede a realizar una estimación de las mismas, toda vez que el régimen de estimación indirecta de bases imponibles procede cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permiten a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando aquéllos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables.

Este método (subsidiario de los de estimación directa y estimación objetiva singular), se aplica cuando a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la determinación de dichas bases o rendimientos, por alguna de las causas legalmente tasadas entre ellas, el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (cfr. art. 53 LGT 58/2003).

Conforme al artículo 158 LGT , cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre los extremos que en el mismo se relacionan. El propio precepto indica las fuentes de las que pueden proceder los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta y demás precisiones, según se trate de imposición directa o sobre el consumo.

En el presente caso, la causa que justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta por la Inspección, consiste en la presentación por el obligado tributario de declaraciones incompletas e inexactas, como consecuencia de la no inclusión de compraventas de oro 'en negro'; el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales, por la falta de registro y contabilización de las compraventas de oro 'en negro' a la entidad R y A; y porque la Inspección no dispone de los elementos necesarios (volumen, precio, destinatarios...) para determinar en estimación directa el importe de las ventas efectuadas de los productos elaborados con el oro comprado de forma oculta.

A partir de las circunstancias de hecho antes referidas, el mismo acuerdo de liquidación ofrece una explicación detallada de los medios utilizados para la determinación, por estimación indirecta, de las bases imponibles.

Así, respecto de la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas al determinar el precio de venta 'en negro' de los productos elaborados con el oro comprado sin factura, se acude al análisis del sector económico de fabricantes de joyas realizado en el Informe de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía, sede de Córdoba (incorporado al expediente en la carpeta denominada 'Informes - Informe estimación ventas'). En concreto, a partir de los datos declarados por las empresas del sector con características similares al obligado tributario, se halla una fórmula estadística que permite obtener de forma individualizada para el obligado tributario la cifra de ventas correspondiente a las compras ocultas realizadas. Así para el 2005 se obtiene un ratio de 2,0737, que viene a representar que de cada euro de oro fino adquirido se produce una venta de 2,0737 euros de producto elaborado. De esta manera, aplicando dicho ratio al importe de compras anuales, se obtiene indirectamente el importe de las ventas ocultas en el año 2005.

A su vez, el acuerdo de liquidación efectúa las siguientes puntualizaciones a las alegaciones de Jayda: - Respecto a que el Informe de la Inspección de Córdoba 'contiene una serie de datos de gran complejidad que dificultan tanto el análisis del mismo como la traslación de la conclusiones del mismo al caso que nos ocupa': si bien la aplicación de la estimación indirecta en el presente caso sí tiene cierta complejidad, en cuanto, a partir de los datos declarados en los mismos ejercicios regularizados por una población de empresas con características similares al obligado tributario, se realizan unos cálculos estadísticos complejos (con cálculos de desviaciones, análisis de regresiones, diagramas de dispersión, etc). Pero dicha complejidad tiene por objeto que la estimación sea lo más acorde posible con el sector económico en el que se sitúa el obligado tributario, y siempre de acuerdo con sus concretas características particulares. Hay que tener en cuenta que toda estimación indirecta lleva implícita una indeterminación, y para que ésta se reduzca lo más posible es preciso tener en cuenta el mayor número posible de variables, lo cual complica necesariamente el cálculo. Por otro lado, no hay que olvidar que la necesidad de acudir a dichos cálculos viene motivada por el propio obligado tributario, al no haber declarado, contabilizado, registrado, ni aportado dato alguno, respecto a su operatoria con el oro que se ha comprobado que se ha comprado 'en negro'.

- Por lo que se refiere a que el referido informe es aplicable a actividades económicas muy dispares que no se ajustan a la concreta actividad realizada por él realizada (alega que su actividad productiva va más allá de la transformación de oro, puesto que fabrica diversos productos de joyería como pendientes y anillos, en los que se emplean otras materias primas como brillantes y realiza ventas directas a joyerías y no a mayoristas: - En el Informe de la Inspección de Córdoba se específica la selección de las empresas cuyos datos declarados se van a tomar como base para el cálculo de la estimación indirecta. Así, se parte de las empresas dadas de alta en toda España en el epígrafe 491.1 del IAE: 'Joyería', el mismo en el que está dado de alta el obligado tributario.

- A partir de este conjunto de empresas se selecciona una subpoblación en la que se sitúan aquellas empresas que se dedican en puridad a la elaboración de productos de joyería, es decir, que compran oro y otras materias primas y tras someterlas a un proceso de transformación venden los productos elaborados a sus clientes. En particular se seleccionan las empresas 'en las que concurre la condición de que el cociente entre el importe declarado de los gastos de personal y del de las compras, también declaras, se encuentre entre el 0,5 y el 0,75', por considerarse que esta condición califica a los fabricantes de productos de joyería.

- La subpoblación seleccionada, y como se explica en el informe, se diferencia de otro tipo de empresas, que aunque también incluidas en el epígrafe 491.1, realizan otro tipo de actividades que no se encuadran en las específicamente desarrolladas por el obligado tributario. En particular, se distinguen otros dos tipos genéricos de grupos de empresas diferentes: - La formada por aquéllas empresas que no compran oro directamente, sino que lo reciben de sus clientes con el encargo de su transformación en productos terminados o semiterminados. Es decir, los llamados 'hechuristas'. A diferencia de la subpoblación seleccionada, en este tipo de empresas las compras declaradas son muy escasas en relación a sus costes de personal.

- La formada por aquéllas empresas que estarían más cerca de la figura del comerciante mayorista de productos de joyería, que se caracterizarían por tener una relación entre gastos de personal y compras muy pequeña, ya que incorporan pocos costos de transformación a los productos ya elaborados o semielaborados que compran.

- En consecuencia, cabe entender que la selección de las empresas cuyos datos son tenidos en cuenta en la estimación indirecta está perfectamente justificada y es acorde con la actividad económica del obligado tributario. En particular, en la selección realizada no se excluye a empresas que incorporen a sus productos otras materias primas diferentes del oro (como podrían ser los brillantes), y sí se trata de no incluir a las empresas que operan como meras mayoristas.

- La Inspección ha tratado de buscar un punto de equilibrio en el grado de complejidad de los cálculos que permita que no se vea resentida la verosimilitud y credibilidad de los resultados obtenidos con la estimación indirecta.

- Por lo que se refiere a los concretos cálculos estadísticos efectuados, dicho informe de disconformidad y estimación indirecta parcial se remite al informe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla, sede Córdoba, debidamente incorporado al expediente.

Así las cosas, frente a lo anterior la parte actora no ha propuesto prueba pericial para tratar de desvirtuar los cálculos efectuados por la Administración para determinar las ventas no declaradas y la Administración ha ofrecido una explicación detallada, que priva de todo fundamento a la alegación de falta de motivación, de los medios utilizados para la determinación, por estimación indirecta, de las bases imponibles.

l Todo lo expuesto lleva a desestimar el recurso contra la liquidación.

OCTAVO: Por último y en lo que se refiere a la sanción la actora c oncluye que la anulación de la liquidación llevará aparejada la anulación de la sanción, frente a la que no formula alegaciones concretas pues con carácter subsidiario aduce que se funda en un cálculo subjetivo de las cuotas, sin ulterior fundamentación, lo que lleva a desestimar igualmente el recurso contra la sanción.

NOVENO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la 'iusta causa litigandi' en la parte vencida Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 50/2015 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, por ser ajustada a derecho. Sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN: La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.