Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1285/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 500/2017 de 11 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000500/2017
N.I.G.: 46250-33-3-2017-0000870
SENTENCIA N.º 1285/19
En la ciudad de Valencia, a 11 de septiembre de 2019.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente, don
Rafael Pérez Nieto y don José Ignacio Chirivella Garrido, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo
con el núm. 500/17, en el que han sido partes, como recurrente, 'Máquinas Recreativas Las Vegas' SL,
representada por el Procurador Sr. Llorente Sánchez y defendida por la Letrada Sra. Bande García-Romeu, y
como demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por el Sr.
Abogado del Estado. La cuantía es de 34522,48 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que quedan ejercitadas sus pretensiones de que se anulen los actos impugnados y que se le reconozca su derecho a las devoluciones solicitadas con intereses legales.



SEGUNDO.-La representación procesal de la parte demandada formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.-El proceso se recibió a prueba. Evacuado el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el día 11 de septiembre de 2019.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es, por un lado, el acuerdo del TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional) de 23-12-2016 que desestimó la reclamación núm. 3/7256/16 y sus acumuladas desde la núm. 3/7330/16 hasta la 3/7336/16, y, por otro lado, once acuerdos del mismo TEAR de 28-2-2017 desestimando reclamaciones económico-administrativas.

Todas las reclamaciones se plantearon por 'Máquinas Recreativas Las Vegas' SL contra las denegaciones de rectificación de autoliquidaciones del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido) presentadas por diversos propietarios de locales de hostelería que habían repercutido el impuesto a la reclamante como explotadora de las máquinas tipo 'B' instaladas en dichos locales.

La parte recurrente del proceso, 'Máquinas Recreativas Las Vegas' SL, en esta vía jurisdiccional, alega que su relación jurídica con las empresas o empresarios donde se instalaban las máquinas recreativas consiste en un negocio compartido, en el cual cada una de las partes aporta algo, repartiéndose los beneficios entre una y otra. En el presente caso, existían contratos de instalación de máquinas suscritos con los dueños de los establecimientos, de lo que se infiere la explotación conjunta. La parte recurrente solicita la devolución del IVA en los términos del art. 14.2 a) del Reglamento de Revisión (RD 520/2005, de 13 de mayo).



SEGUNDO.-Debe ser descartado el óbice que, en las resoluciones del TEAR impugnadas, se señala a las peticiones devolución de los ingresos indebidos, óbice consistente en que la hoy recurrente no justificó que el IVA reclamando se hubiera ingresado por quien supuestamente se lo repercutió.

Como alega la parte recurrente, el TEAR le está exigiendo una prueba muy difícil, siendo por contra que la propia AEAT dispone de los medios necesarios para comprobar si las cuotas reclamadas de IVA se ingresaron efectivamente por quien o quienes las repercutieron.

Por consiguiente, a este respecto relativo de si se ingresó en la AEAT las cuotas de IVA cuya devolución reclama la parte recurrente, corresponde a aquella Administración la carga de probar una posible falta de ingreso, ello con arreglo al principio de disponibilidad y facilidad probatoria del art. 217.7 de la LEC.



TERCERO.-En cuanto al fondo de la cuestión litigiosa, esta Sala ha dictado numerosas de sentencias ( vid., a título de mero ejemplo, las de los recursos núm. 789/2003 , 1807/2003 y 3404/2008) en las que resuelve la cuestión atinente a la sujeción o no al IVA de las cantidades percibidas por el titular de un establecimiento de hostelería como consecuencia de la relación negocial establecida con una empresa operadora de máquinas recreativas tipo B, en la que el titular de la empresa hostelera percibe una participación en las ganancias derivadas de la explotación de tales máquinas.

Siendo ello así, y en atención a elementales principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, habrá de otorgarse al presente caso la misma solución que hemos venido ofreciendo en estos supuestos, lo que determina la estimación del recurso.

Así, en la primera de tales sentencias (reiterada en las posteriores) razonamos lo siguiente: '[...] Finalmente, y por lo que se refiere al último de los motivos de oposición a la demanda deducidos por el Abogado del Estado, la adecuada resolución del mismo hace conveniente, en primer lugar, proceder a la transcripción de la exención en cuestión en las dos Leyes del IVA de que ahora se trata.

Así, en la Ley 30/1985 la exención, contenida en su art. 8.1, era recogida en los siguientes términos: '19º Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos, y, en su caso, los órganos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades cuya autorización o realización no autorizada constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar'..

Y en la Ley 37/1992, su art. 20.Uno, establecía la exención de la siguiente manera: '19. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.

La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo'.

Visto lo anterior, debe continuarse señalando que la doctrina que, bajo la vigencia de la Ley 30/1985, sostenía esta Sala (véase, a título de ejemplo, la STS núm. 1538/2001) era la siguiente: 'El tema que se plantea, eminentemente jurídico. consiste en determinar si, las cantidades que las empresas operadoras entregan a los titulares de los establecimientos de hostelería por razón de las máquinas con premio que se explotan en esos locales, o por mejor decir las que estos retienen, son pagos sujetos o no a tributación por el IVA. Dichas cantidades están integradas por las sumas que reciben como participación en beneficios.

El referido supuesto ya ha sido resuelto por esta Sala en casos similares al de autos, en sentencia núm.

921/1993, en base a los razonamientos que a continuación se exponen y reiteran.

[...] La tesis de la Administración tiene la siguiente línea argumental: 1º) El art. 8.1º-19 de la Ley del IVA y el art. 13.1º.19 del reglamento considera exentos del impuesto las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar. 2º) ElRDL 16/77, que regula la tasa sobre el juego en su art. 3 º somete a tributación como hecho imponible, la autorización, celebración u organización de juego de suerte, envite o azar, considerando como sujetos pasivos de la tasa a las empresas cuyas actividades incluyen aquellos tipos de juego y, 'como responsables solidarias a los dueños o empresarios de los locales donde se celebren'. 3º) Estos últimos no tienen la condición de sujetos pasivos, sino de responsables solidarios ex art. 37 de LGT. y, en consecuencia, aunque responden solidariamente de la deuda, no realizan el hecho imponible. Por ello, no son sujetos pasivos de la tasa y quedan fuera del ámbito de la exención que proclama el art. 8 de la ley reguladora del IVA de manera que las prestaciones que estos hacen a las empresas operadas quedan sujetas a este impuesto.

[...] El alcance concreto de la exención que proclama el art. 8º.1.19, antes mencionado de la Ley del IVA, es explicado por la propia exposición de motivos en los siguientes términos: 'Puesto que una parte relevante de los juegos de azar son explotados directamente por organismos públicos en régimen de monopolio y, las actividades de esta naturaleza explotadas por los particulares están sujetas ordinariamente a una tasa fiscal, razones económicas y técnicas, justifican su exoneración del impuesto, para evitar la doble imposición y reducir la presión fiscal indirecta'. La exención se concede por el legislador en término de gran amplitud, pues si la finalidad perseguida es evitar la doble imposición de una actividad, es evidente que la exención debe abarcar todo lo que conforme y materialice dicha actividad de explotación de juegos de azar, quedando únicamente al margen de la excepción, lo que el legislador se preocupa de aclarar en la dicción reglamentaria, al conjunto de aquellas actividades económicas, consistente en operaciones distintas de la estricta actividad de juego, que pudieran realizarse conjuntamente con estos, (U. Gr. Servicios de restauración en un casino o servicios de cafetería en un bingo).

Piense además, que lo que la ley declara exento, no coincide con el hecho imponible de la tasa, puesto que, mientras este último está integrado por la autorización, lo que la ley exenciona es la actividad autorizada, quedando desamparada y rota la teleología perseguida por el legislador, de evitar la doble imposición, si además de tasa se exigiera tributación por IVA al aspecto de la actividad que ahora se considera.

Resulta además que, si lo que se somete a tributación son los rendimientos obtenidos por una actividad con el objeto de repartir equilibradamente y con rigor las cargas fiscales sería contrario a la igualdad tributaria, considerada desde la perspectiva de la globalidad de una relación que, una misma actividad económica genera ingresos distintos en la Hacienda Pública. De esta manera, el hostelero que al tiempo fuera propietario de la máquina, solo tendría que ingresar al tesoro la cantidad correspondiente a la tasa; mientras que en el supuesto de un hostelero no propietario, caso de autos, en el que la titularidad de la máquina, está aún, aunque temporalmente, en poder de una empresa operadora, hacienda pública pretende obtener dos ingresos, uno por cuenta de la tasa, exigible a esta última y, otro, por cuenta del IVA exigible al titular de la hostelería. De esta forma, el fenómeno de la doble imposición, aquello que pretendía evitar el legislador, cobra toda su virtualidad.

[...] También resulta cuestionable, la tesis de la administración de que el titular hostelero sea un tercero a la relación de juego que se desarrollan en su local y, en consecuencia sea un responsable solidario a los efectos del art. 37 de la LGT, es decir, un tercero que no materializa el hecho imponible de la Tasa. Ello está en contradicción con los elementos objetivos de la actividad, considerada en relación con el local donde se desarrolla el juego, así como con los elementos subjetivos, pues el hostelero en razón de su actividad, debe considerarse como sujeto en quien se materializan titularidades desconectadas directamente con el acto de juego, como por otra parte lo demuestra su estatuto particular en relación con infracciones y sanciones.

Efectivamente, del examen de la normativa concurrente (RD 444/77 de 11 de marzo; RD 2709/78, de 14 de octubre; OMI de 7-10-1983), se desprende que los locales de hostelería donde se instalan máquinas recreativas con premio, tienen la consideración de locales autorizados para el juego, ya que la autorización de la explotación de una máquina, no es independiente del local donde la máquina hubiera de instalarse; muy al contrario la autorización de la explotación de una máquina, comprende tanto, la autorización del tipo concreto de juego (o tipo concreto de máquina) como la del local en que la máquina habrá de ser explotada, de manera que si un local no cumple con los requisitos reglamentarios, la autorización de explotación de la máquina no podrá otorgarse.

Desde otra perspectiva, el hostelero es un sujeto que activamente interviene en la celebración del juego, de una parte, porque es imprescindible su intervención, ya que sin su actuación el juego con máquina no es autorizable; de otra parte, porque participa activamente en el juego, asumiendo un conjunto de obligaciones estrictamente relacionadas con el mismo, que afecten tanto a su celebración como a su desarrollo; de manera que, es este empresario hostelero el que mantiene contacto directo con el usuario de la máquina, hasta el punto no solo de subsanar las averías que pudieran producirse en la misma, sino, incluso, de abonar los premios en metálico si por un fallo no lo hubiera hecho la máquina. Su posición, le hace responsable frente a la administración de un conjunto de obligaciones, estrictamente relacionadas con el juego, cuyo incumplimiento, se tipifica como infracción sancionable.

De todo ello se desprende que, el propietario del local; el hostelero, es indudablemente un sujeto que participa de forma efectiva y real en la celebración del juego, con lo que por su estatuto personal, no es en modo alguno un tercero, responsable solidario del art. 37 de LGT, sino un sujeto que, juntamente con la empresa operadora, materializa el hecho imponible de la tasa, y que está integrado en el ámbito operativo que contempla el art. 34 del mismo texto legal. Así pues, no solo desde la perspectiva de la teleología de la norma que se examina, no resulta coherente la interpretación de la administración; también se deduce la falta de coherencia de dicha solución, desde una interpretación sistemática de las normas.

El art. 25 de la LGT dispone categóricamente que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica y económica del hecho imponible. El criterio para su determinación tendrá en cuenta las situaciones económicas que efectivamente existan entre los interesados con independencia de las formas jurídicas que utilicen, y consecuentemente, implicará el empleo de cuantos elementos sean precisos para conocer si, efectivamente existe o no discrepancia entre la apariencia jurídica y la realidad económica de la operación.

En este sentido, no se le escapa a la Sala la existencia de una circular de la Dirección General de Tributos núm. 8/82 de 20 de julio que a la vista de lo que ella misma denomina 'formula generalmente empleada para la explotación de estas máquinas', acaba manifestando que el contrato que liga a la empresa operadora con el titular del establecimiento, 'es de carácter múltiple o mixto, en el que concurren notas del arrendamiento de bienes y servicios'. De esta manera, la administración pretende desglosar, dentro del campo de las prestaciones que se examinan, una relación de arrendamiento de bienes en la que aparece como arrendador la empresa operadora y como arrendatario el dueño del local y, a su vez una relación de arrendamiento de servicio, en la que los polos se encuentran invertidos, de modo que quien presta los servicios es el titular del establecimiento y, quien los recibe la empresa operadora, satisfaciendo por ello una determinada cantidad que, es precisamente, lo que se somete a tributación por IVA.

Aparte de lo que ya dijo en su momento la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en su STS de 30-5-1985, conforme a lo cual, dicha circular 'por tratarse de una norma dirigida a las dependencias internas, carece de fuerza de obligar [...] y en nada puede modificar la normativa tributaria en la que inciden que exige su regulación por ley'. Además, hay que hacer constar que, su pretensión generalizadora, carece por completo de fundamento efectivo, dado el principio de libertad de contratación que preside y proclama nuestro sistema jurídico, lo que hace que cada supuesto en concreto deba examinarse en atención al conjunto de obligaciones que las partes articulan en su relación, y en función de la realidad económica que subyace.

Más de otra parte, lo que no ha visto o no ha querido ver la Administración, es que, el negocio, integra una formula societaria de conjunta explotación de la máquina recreativa , con un ánimo expreso de coparticipación en las ganancias. De esta forma para el cumplimiento de esta finalidad societaria, la empresa operadora se obliga al mantenimiento de la máquina en perfectas condiciones y, el titular hostelero, a su vigilancia o cuidado diario. De aquí que el porcentaje de los beneficios que recibe este último, no lo sea en calidad de retribución, o en concepto de pago por los servicios que la empresa operadora presta, sino en virtud de vínculo societario que con ella mantiene.

Es evidente pues que, no existe en modo alguno, prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora a que deban quedar sujeta a tributación por IVA.

[...] Por todo lo anterior, teniendo en cuenta la finalidad o teleología de las normas examinadas, su hermeneútica desde un punto de vista sistemático y, el concreto análisis de la situación económica que liga a las partes en la relación cuestionada, procede estimar el recurso y anular el acto administrativo y anular el acto administrativo del que este trae su causa. Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas causadas, pues no se aprecia el concurso de las determinantes circunstancias que señala el art. 131 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción.

[...] De tal doctrina de la Sala, resulta que, con independencia de que la misma se aplicase -por razones temporales- a la Ley 30/1985, en la misma, y en examen del negocio jurídico de que se trata, se sentaban, entre otras, las dos siguientes conclusiones: 1.- El hostelero materializa, junto con la empresa operadora, el hecho imponible de la tasa; y 2.- El negocio integra una fórmula societaria de conjunta explotación de la máquina recreativa, con un ánimo expreso de coparticipación en las ganancias, por lo que los beneficios que percibe el hostelero no lo son en concepto de retribución o pago por los servicios que presta a la operadora, sino en virtud del vínculo societario que con ella mantiene.

Siendo ello así, y dada la diferencia de redacción de la exención en una y otra Ley (que, como se comprueba de la trascripción más arriba efectuada, consiste exclusivamente en adicionarse en la Ley 37/1992, respecto de lo establecido en la Ley 30/1985, que la exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas), no cabe otra solución que la de estimación del recurso, pues, de un lado, el supuesto entraría en la definición del párrafo primero del núm. 19 del art. 20.Uno de la Ley 37/1992, ya que, como se ha visto (conclusión 1.- anterior) el hostelero materializa, junto con la empresa explotadora, el hecho imponible de la tasa; y, de otro, y como igualmente se ha visto (conclusión 2.- anterior), los de autos no pueden considerarse como servicios de gestión ni ninguna otra de las operaciones a que se refiere el párrafo segundo de la precitada norma legal'.

Trasladando dicha doctrina al presente supuesto, no podemos sino estimar el recurso contencioso- administrativo anulando los acuerdos denegatorios impugnados.



CUARTO.- De conformidad con el art. 139 de la LJCA, procede condenar a la parte demandada al pago de las costas procesales en la cuantía máxima 1100 euros por honorarios de Letrado y 334,48 euros por derechos de Procurador.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por 'Máquinas Recreativas Las Vegas' SL, y anulamos las resoluciones impugnadas del TEAR, por ser contrarias a Derecho.

2º.- Anulamos asimismo los acuerdos denegatorios de devoluciones del IVA de que traen causa las antedichas resoluciones.

3º.- Declaramos el derecho de la recurrente a las devoluciones solicitadas con intereses legales.

4º.- Imponemos las costas a la parte demandada.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercero del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Letradas de la Administración de Justicia, certifico. En Valencia, a 11 de septiembre de 2019.