Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1285/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2/2019 de 14 de Julio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000002/2019
N.I.G.: 46250-33-3-2019-0000004
SENTENCIA Nº 1285/2020
Iltmos. Sres:
Presidente
D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES.
Magistrados
D. LUIS MANGLANO SADA
D.AGUSTÍN GÓMEZ-MORENO MORA
Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
En Valencia a catorce de julio de dos mil veinte.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2/2019, interpuesto por XEKEXAFA SL representada por
la Procuradora DªMª CARMEN NAVARRO BALLESTER y asistida por la letrado Dª Mª TERESA BELDA REIG
contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana
de fecha 26-9-2018 por la que se acuerda estimar en parte la reclamación 46-06602-2016 por el concepto IVA
ejercicio 2013, 1T, 2T, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL
ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se declare la estimación de la demanda y por ende, la nulidad de actuaciones de la administración, resolviendo la nulidad de la liquidación que hoy se impugna.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que no solicitándose ni el recibimiento del pleito a prueba ni el trámite de conclusiones,quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día seis de julio del año en curso, teniendo lugar el día designado mediante videoconferencia conforme al RD 463/2020 por el que se declara el estado de alarma.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 26-9-2018 por la que se acuerda estimar en parte la reclamación 46-06602-2016 por el concepto IVA ejercicio 2013, 1T, 2T.



SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos: Son dos las cuestiones sobre las que se promueve la demanda, por un lado, sobre la deducibilidad de las facturas de IVA soportado en concepto de dietas, gastos que son justificables con las correspondientes facturas o tickets, siendo ambos documentos válidos para justificar la realidad de estos gastos así como la necesidad de comer con trabajadores o clientes de la empresa.

Que por ello considera el recurrente que ha quedado plenamente justificado el gasto ocasionado y su relación con la actividad desarrollada y la obtención de ingresos sin que los gastos en los que incurren las empresas, para relaciones públicas o promoción, puedan tener la consideración de liberalidades, en cuanto que los mismos son convenientes para incentivar las ventas Que sostiene la deducibilidad de dichos gastos atendiendo al importe total de la cuota de IVA por importe de 2.173'14 euros frente al volumen total de facturación durante el ejercicio 2013.

En segundo lugar se refiere a la deducibilidad de 6 facturas que se corresponden con los apuntes 11 a 16 del listado que obra en el expediente administrativo por un importe total de 259.928'16 euros de base imponible y 54.584'92 euros de cuota de IVA, facturas que se corresponden con la adquisición de mercancías para iniciar un negocio de compraventa de productos textiles,facturas cuya deducibilidad niega la agencia tributaria en base a los art. 155 2 y 3 de la LIVA.

Y todo ello sin que el recurrente tenga conocimiento de que los vendedores de las mercancías hayan cesado en su actividad, por cuanto que el recurrente no es la persona sujeta al recargo de equivalencia, y a la obligación de confeccionar inventario, limitándose a recibir una factura, siendo las cuotas de IVA soportada un gasto para el recurrente debidamente contabilizado, y siendo, por ello, un gasto deducible .

Alude al principio de neutralidad del IVA y refiere que, no siendo el recurrente el sujeto pasivo de la obligación del art. 155 de la LIVA no deben recaer sobre él las consecuencias de la inacción de otra persona.

Que por ello, aludiendo a la estimación parcial de la reclamación económico administrativa y al principio de neutralidad del IVA concluye solicitando, sin más, la estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone rechazando, por un lado, la deducibilidad de determinados tickets por no aportar los justificantes correspondientes y,en segundo lugar, la exclusión de las facturas y el IVA soportado en las mismas por importe de 56.758'06euros, al no cumplir con los requisitos legales por tratarse de adquisiciones a sujetos pasivos que tributan en el recargo de equivalencia sin cumplir lo dispuesto por el art. 155.3 de la LIVA y 60.1 del RD 1624/1992 y ello al no existir el inventario de existencias tras el cese en el régimen especial del recargo de equivalencia por parte del transmitente de las mercancías solicitando la desestimación del recurso interpuesto.

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CUARTO: Sustenta la Administración la liquidación practicada en la que se rechazan las deducciones de cuotas llevadas a cabo por la actora en los siguientes hechos: Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

Partiendo del importe que consta en el libro registro de facturas recibidas aportado por el contribuyente a requerimiento de la Administración, esto es, 74.383,04 € ( art 99.Tres cuarto párrafo Ley 37/92 ), se minora el iva soportado en 56.758,06 € de acuerdo con el listado que se adjunta, siendo los motivos, en síntesis: por tratarse de adquisición de bienes a sujetos pasivos que tributan en Régimen Especial del Recargo de Equivalencia y no observarse cumplido el requisito establecido en el art 155. 3ª Ley 37/92 y 60.1 RD 1624/1992 (inventario de existencias), por no cumplir los justificantes aportados los requisitos formales para su deducción ( art 97 LIVA ) y 6.1 RD 1619/2012 por tratarse de tickets, no facturas, por constar a nombre de otro titular ( apartado c) del art 6.1 RD 1619/2012 ), por no constar el domicilio ( apartado e) del art 6.1 RD 1619/2012 ) o por no describir las operaciones consignándose los datos necesarios para determinar la base imponible... ( art 6.1.f) RD 1619/2012 ), por tratarse alimentos o atenciones a clientes, asalariados o terceras personas ( art 96.Uno 3 º y 5º Ley 37/92 ), por no aportar los justificantes correspondientes ( art 97.Uno Ley 37/92 ) y por haber repetido el importe correspondiente al iva deducible Se alega que no esta de acuerdo con las minoraciones efectuada.

En primer lugar, se transcriben los art 155 y 149 Ley 37/92 y 60 RD 1624/1992 . Estos artículos se refieren a la obligación por parte del transmitente, sujeto al RERE, de la confección de un inventarios de existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen especial.

Este inventario debe ser presentado en la AEAT del domicilio fiscal quince días a partir del día de cese en la aplicación de este régimen.

Se señala que, en este caso, no se cesa en la aplicación del mismo sino en la actividad, que la sociedad recibe las facturas y deduce el iva correspondiente suponiendo que es una factura correcta y ha soportado el impuesto repercutido por el transmitente.

La mala praxis del sujeto pasivo en RERE no debe repercutir en que la transmisión, que ya ha tributado, no permita la deducción del iva en el adquirente, ya que esto supone desvirtuar el principio de neutralidad del impuesto y se citan Sentencias al respecto.

- Consideramos aplicable el artículo 155, en el segundo párrafo del apartado 2º que habla de cese por transmisión total o parcial del patrimonio del contribuyente en RERE, que suponga una operación no sujeta a los comerciantes no sometidos a este régimen, por ser el caso en cuestión.

Dice la norma que los adquirentes podrán deducir las cuotas del impuesto, al valor de mercado de las existencias, con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen especia, en la AEAT del domicilio fiscal, en los 15 días siguientes a partir del cese en la aplicación del RERE.

Por tanto, y habiéndose incumplido el requisito legal y reglamentario de la presentación del inventario en el plazo estipulado no se puede admitir la deducción del impuesto.

Debe tenerse en cuenta además, la vinculación entre las personas físicas comerciantes minoristas y los socios de la sociedad Xequexafa, ya que son los mismos.



QUINTO: Se aborda en primer lugar por el recurrente la deducibilidad de los gastos cuya cuota de IVA alcanza los 2.173'14 euros , gastos de dietas o restauración acreditados mediante facturas o su equivalente en tickets y rechazados por la demandada, considerando por su parte el recurrente plenamente justificada la identidad entre el gasto y los ingresos siendo igualmente deducibles las facturas consistentes en gastos de representación o publicidad, gastos necesarios para la obtención de ingresos.

El recurrente pretende su deducción por afirmar, tal y como ha quedado expuesto que, dichos gastos, son necesarios para su actividad, afirmación que no se acredita teniendo en cuenta, además, que el artículo 96 uno 6º de la Ley del IVA establece que los servicios de hostelería y restauración no son deducibles, salvo que éstos se consideren deducibles a efectos del IRPF.

Por otra parte , el artículo 96 uno 5º establece que no podrán ser objeto de deducción en medida alguna las adquisiciones de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas y, a su vez, la Ley del IRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que 'no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado la recurrente su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación.

El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma la demandanter) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que la actora estuviese obligado al pago.

Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto La ausencia de prueba que corresponde al recurrente conduce a la desestimación de este primer motivo de impugnación. .



SEXTO: Se alude, en segundo lugar, reiterando, para ello, las alegaciones realizadas en sede administrativa, a la deducibilidad de 6 facturas que se corresponden con los apuntes 11 a 16 del listado que obra en el expediente administrativo por un importe total de 259.928'16 euros de base imponible y 54.584'92 euros de cuota de IVA, facturas que se corresponden con la adquisición de mercancías para iniciar un negocio de compraventa de productos textiles, y facturas cuya deducibilidad niega la agencia tributaria en base a los art. 155 2 y 3 de la LIVA.

Y ello al tratarse de adquisición de bienes a sujetos pasivos que tributan en Régimen Especial del Recargo de Equivalencia y no observarse cumplido el requisito establecido en el art 155. 3ª Ley 37/92 y 60.1 RD 1624/1992, esto es la elaboración, por el transmitente de un inventario de existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen especial.

Y, en definitiva, al tratarse de operaciones no sujetas respecto de aquellos comerciantes que no se encuentren incluidos en dicho régimen.

Frente a ello refiere el recurrente que, en su condición de adquirente de las mercancías no tiene por qué tener conocimiento de que los vendedores de las mismas hayan cesado en su actividad, por cuanto que el recurrente no es la persona sujeta al recargo de equivalencia, y a la obligación de confeccionar inventario, limitándose a recibir una factura, siendo las cuotas de IVA soportada un gasto para el recurrente debidamente contabilizado, y siendo, por ello, un gasto deducible .

Alude al principio de neutralidad del IVA y refiere que, no siendo el recurrente el sujeto pasivo de la obligación del art. 155 de la LIVA no deben recaer sobre él las consecuencias de la inacción de otra persona y asimismo refiere que por el TEAR se ha estimado parcialmente su reclamación sin que dicha estimación parcial haya producido consecuencia práctica alguna.

Dispone el art 155 de la LIVA lo siguiente: En los supuestos de iniciación o cese en el régimen especial del recargo de equivalencia serán de aplicación las siguientes reglas: 1º) En los casos de iniciación los sujetos pasivos deberán efectuar la liquidación e ingreso de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición de las existencias inventariadas, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, los tipos del citado impuesto y del recargo de equivalencia vigentes en la fecha de iniciación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las existencias hubiesen sido adquiridas a un comerciante sometido igualmente a dicho régimen especial en virtud de la transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el art.

7 núm. 1 de esta ley.[ NT ] 2º) En los casos de cese debido a la falta de concurrencia de los requisitos previstos en el art. 149 de esta ley, los sujetos pasivos podrán efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, Impuesto sobre el Valor Añadido y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha.

Si el cese se produjese como consecuencia de la transmisión, total o parcial, del patrimonio empresarial no sujeta al impuesto a comerciantes no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, los adquirentes podrán deducir la cuota resultante de aplicar los tipos del impuesto que estuviesen vigentes el día de la transmisión al valor del mercado de las existencias en dicha fecha.[ NT ] 3º) A los efectos de lo dispuesto en las dos reglas anteriores, los sujetos pasivos deberán confeccionar, en la forma que reglamentariamente se determine, inventarios de sus existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen.

Sentado lo anterior y ante el incumplimiento formal en que se basa la Administración para desestimar la deducción del IVA cuestionado, se ha de señalar que EL TS en su sentencia de 10-5-2010, estableció que 'En las tres sentencias de esta Sala a que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación del tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho.

Una aplicación desproporcionada de esas exigencias objetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el tribunal de Justicia de la Unión Europea -sentencias de 4 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), de 21 de septiembre de 1988 (TJCE, 1989, 31) Comisión/Francia (50/87, apartado 15) de 15 de enero de 1998 ( TJCE, 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37-196, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrica y otros (asuntos acumulados - C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE, 2001, 296), Comisión /Italia (C-78/00 , apartado 30). Este papel central de derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo.

Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1 d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquellas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.

Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée (C- 145/05 ; apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63).' Y de acuerdo con lo anterior, aun cuando lo establecido en el art 60 del RD 1624/1992 , lo es para facilitar la adecuada aplicación del impuesto, el requisito del reconocimiento del derecho a la deducción a la realización de un inventario en el plazo de 15 días, es desproporcionado, cuando se cumplen los requisitos materiales para la misma.

Si bien del tenor literal del art.155 de la LIVA se desprende la necesidad de inventariar las mercancías como requisito para que los adquirentes, no sometidos a dicho régimen especial puedan aplicarse las deducciones correspondientes a los efectos de aplicar el valor de mercado, lo cierto es que se trata de una obligación que corresponde al transmitente y cuyo incumplimiento no puede repercutir en el adquirente quién cumple las condiciones para aplicar la deducción del IVA soportado, circunstancia ésta última que en ningún momento ha sido cuestionada por la administración y es por ello que procede estimar este motivo impugnatorio al entender que el incumplimiento del citado requisito formal por parte del transmitente no puede perjudicar al adquirente cuando ha cumplido los requisitos materiales para practicar la deducción.

En tales términos procederá estimar parcialmente el recurso interpuesto confirmando la liquidación practicada únicamente en lo relativo a la deducibilidad de los gastos por dietas y restauración y anulando, en todo lo demás, la liquidación practicada.

SÉPTIMO: La estimación parcial del recurso no conlleva imposición de costas de conformidad con lo expresado por el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por XEKEXAFA SL representada por la Procuradora DªMª CARMEN NAVARRO BALLESTER y asistida por la letrado Dª Mª TERESA BELDA REIG contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana de fecha 26-9-2018 por la que se acuerda estimar en parte la reclamación 46-06602-2016 por el concepto IVA ejercicio 2013, 1T, 2T, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Confirmamos la liquidación practicada únicamente en la no deducibilidad de los gastos por dietas y restauración anulando la no deducibilidad de las 6 facturas que se corresponden con los apuntes 11 a 16 del listado,conforme a lo expresado en el FD 6 de la presente resolución.

Sin costas.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.