Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1288/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 15/2016 de 07 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

Ordinario 15/2016
SENTENCIA Nº 1288/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. MIGUEL ÁNGEL NARVÁEZ BERMEJO
D. JOSÉ IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 7 de Diciembre de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 15/2016, inter¬pues¬to por CARISA URBANA S.L.,
representada por la Procuradora Dña. María de los Ángeles Esteban Álvarez, defendida por el letrado D.
Antonio Brotons Maciá contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, de fecha 22-10-15, habiendo sido parte en autos la Ad¬ministración demandada, repre¬sentada
por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo. La cuantía del asunto se fija en 21.025 euros.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 5 de Diciembre de 2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. MIGUEL ÁNGEL NARVÁEZ BERMEJO.

Fundamentos

PRIMERO .- Acto recurrido y posiciones de las partes.

Es objeto de impugnación la resolución de fecha 23-9-2015 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana que desestima la reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional por la que se elimina la deducción por doble imposición declarada como pendiente de aplicación en ejercicios futuros por la reclamante en su declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio de 2009, procedente de los ejercicios de 2009 a 2012 de acuerdo con el art. 30.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

En la mencionada resolución se razona con fundamento en el art. 30 del TRLIS que la cuantía a aplicar en concepto de deducción por doble imposición de dividendos viene establecida en función de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. Y ello, por cuanto, como su propio nombre indica dicha deducción lo que prevé es evitar la doble imposición. En tanto que en los ejercicios en los que la reclamante declara generarse el derecho a su aplicación sobre los dividendos obtenidos (2009 a 2012), no hubo imposición alguna en territorio español sobre los mismos en concepto de impuesto sobre sociedades, pues las bases imponibles declaradas fueron cero o negativas, no ha existido doble imposición, por lo que no procede la aplicación de la deducción en cuestión.

En el recurso presentado se alega que la cuestión fundamental planteada es si resulta aplicable la deducción por doble imposición interna en tanto se perciban dividendos de una sociedad participada cumpliéndose los requisitos de titularidad y plazo que contempla la normativa vigente para ellos en el caso de que a pesar de registrarse contablemente dichos dividendos como ingresos financieros y formar parte del resultado económico y consiguientemente de la base imponible correspondiente al impuesto de sociedades del referido ejercicio en el que se perciben, por mor de la existencia de otros gastos de la actividad realizada ( en este caso la amortización de una fuerte inversión en placas fotovoltaicas), las cuantías del resultado contable y de la base imponible resultan ser finalmente negativas ( al ser mayores los gastos que los ingresos) y con ello, la cuota impositiva íntegra resultante es de cero euros. Se trata de una interpretación puntual sin visión temporal de la normativa afirmando que cuando el resultado y la base imponible de los ejercicios regularizados hayan sido negativos la interpretación literal de la norma conduzca a pensar que no ha existido doble imposición en los ejercicios analizados por los dividendos registrados sin tener en cuenta que efectivamente la habrá en ejercicios futuros debido precisamente a que esos dividendos registrados han ocasionado unas menores bases imponibles negativas a compensar en el futuro. Además se considera extraño el procedimiento de gestión empleado pues aunque se manifieste que se ha seguido un procedimiento de comprobación limitada en realidad se ha recurrido a un procedimiento de verificación de datos sin verdaderas actuaciones de comprobación.

Se alega la nulidad del acto por vulneración del principio de legalidad al inaplicar de manera inmotivada el incentivo fiscal de la deducción por doble imposición intersocietaria que contempla la legislación vigente.

También se aduce la nulidad de las modificaciones aplicadas en la liquidación provisional que regulariza la declaración del ejercicio del 2012 elminando la cuantía de cada una de las deducciones por doble imposición interna de dividendos reflejadas como pendientes de aplicación cuando las mismas tienen su origen en las declaraciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios anteriores a 2009 a 2011 Si las actuaciones de comprobación iniciadas alcanzan al ejercicio de 2012 las verificaciones de elementos no declarados en el ejercicio sujeto a comprobación o declaradas en ejercicios anteriores escaparían de la competencia de los órganos de gestión, debiendo ser consideradas como nulas. El procedimiento de regularización debería realizarse respecto de los ejercicios en que se generaron los beneficios pero no en el 2012 donde se ha llevado a cabo.

Por el contrario, la Abogacía del Estado se muestra conforme con la resolución dictada solicitando la desestimación del recurso.



SEGUNDO: Antecedentes jurisprudenciales del caso.

La cuestión a dilucidar en el presente procedimiento consiste en si resulta aplicable la deducción por doble imposición interna en tanto se perciban dividendos de una sociedad participada cumpliéndose los requisitos de titularidad y plazo que contempla la normativa vigente para ellos en el caso de que a pesar de registrarse contablemente dichos dividendos como ingresos financieros y formar parte del resultado económico y consiguientemente de la base imponible correspondiente al impuesto de sociedades del referido ejercicio en el que se perciben, por mor de la existencia de otros gastos de la actividad realizada ( en este caso la amortización de una fuerte inversión en placas fotovoltaicas), las cuantías del resultado contable y de la base imponible resultan ser finalmente negativas ( al ser mayores los gastos que los ingresos) y con ello, la cuota impositiva íntegra resultante es de cero euros. Enlazando con esta cuestión se trata de determinar si estamos ante una interpretación puntual sin visión temporal de la normativa afirmando que cuando el resultado y la base imponible de los ejercicios regularizados hayan sido negativos la interpretación literal de la norma conduzca a pensar que no ha existido doble imposición en los ejercicios analizados por los dividendos registrados sin tener en cuenta que efectivamente podrá haberla en ejercicios futuros, debido precisamente a que esos dividendos registrados han ocasionado unas menores bases imponibles negativas a compensar en el futuro.

La sentencia del T.S. de 1-2-2006, recurso 371/2005 , se pronuncia sobre la cuestión planteada en nuestro asunto en los siguientes términos: 'En cuanto al fondo la cuestión que se plantea acerca de si es admisible la deducción por doble imposición de dividendos por la sociedad recurrente, por los dividendos percibidos de entidades en régimen de transparencia fiscal, cuando éstas han tenido base imponible negativa se ha pronunciado diversas Sentencias de esta Sala entre otras la de 11 de marzo de 2004 , recogidas en las de fecha 19 y 26 de octubre , en la que se dijo: 'Sobre esta cuestión también se ha pronunciado la Sección Quinta de esta Sala, en la Sentencia de fecha 19 de junio de 2.003, recaída en el recurso nº 506/2002 interpuesto por otra sociedad transparente, Campo El Azufre SA, cuyos pronunciamientos procede, ahora, reproducir: 'En este caso la sociedad recurrente sometida al régimen de transparencia fiscal, imputó al socio (que es único y es una persona física) una base de 19.218.240 ptas procedentes de dividendos percibidos en el ejercicio por la sociedad recurrente de la entidad Banco Español de Crédito, y que contabilizó en la rúbrica de ingresos financieros, considerando la Inspección que no es admisible la imputación al socio de la citada deducción, al proceder en este ejercicio imputar al mismo una base imponible de cero pesetas.

Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción ' a posteriori' ( por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).

No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (R.D 2384/1981 ) que regula específicamente la 'deducción por dividendos percibidos' establece en su apartado 3 que 'Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal'.

En este caso como la 'base imponible imputada' ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas realizado por la ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 (en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las perdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1989 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 no había sido derogada, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.

El legislador quizá consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dio en la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que 'los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas' coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) en que los socios sólo tienen derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta.

A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, cabe añadir ahora, respecto de la sociedad que se examina y por el impuesto y ejercicio que ha sido objeto de regularización, que, tal y como se recoge en la resolución del TEAC combatida, una interpretación acorde con la finalidad y esencia de la deducción que se examina nos ha de llevar también a confirmar la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que carece de razón de ser la aplicación al socio de una sociedad transparente de una deducción prevista para atenuar una doble imposición que no se va a producir, por cuanto la existencia de pérdidas en la sociedad en cuantía superior a los dividendos percibidos determina una base imponible negativa que no se va a imputar al socio y, lo que es más importante, que no va a conllevar tributación alguna. En efecto, el espíritu de la deducción parte de la consideración de que los dividendos percibidos por la sociedad transparente habrán sido objeto de tributación en la sociedad pagadora y más tarde, al integrarse, como parte del beneficio imputado, en la renta de los socios, serán de nuevo objeto de tributación, produciéndose así la doble imposición económica que justifica la aplicación de la deducción en cuestión; siendo así que, en el caso de que la base imponible de la sociedad sea negativa no va a producirse integración alguna en la base imponible del socio que determine la existencia de una tributación sobre ellos.

Esta conclusión, se refuerza atendiendo a la redacción del artículo 382.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al señalar que 'la imputación de las deducciones y bonificaciones que hubiese realizado la sociedad transparente se aplicará por el socio en el mismo ejercicio en que lo fuera la correspondiente base imponible', así como por la nueva redacción dada al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley 18/1991 , aplicable a partir del 1 de enero de 1992, que dispone que 'Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tenderán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas del impuesto que grave la renta de aquéllos, persona física o jurídica. B) De los ingresos a cuenta a que se refiere la Ley 14/1985, de 29 de mayo , de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros y de las retenciones que le hubieran sido practicadas a la sociedad, en la misma proporción que corresponda a su participación en el capital social.'

TERCERO: Solución del caso y límites a la regularización fiscal efectuada.

Se queja la recurrente de que tratándose del cobro de dividendos durante los ejercicios de 2009 a 2011 la regularización debería efectuarse en tales ejercicios para lo cual se debería iniciar un procedimiento para dichos periodos pero no para el ejercicio de 2012. Sin embargo, en tanto que en los ejercicios en los que la recurrente declara su deducción sobre los dividendos obtenidos (2009 a 2012) no hubo imposición alguna puesto que las bases imponibles fueron negativas no ha existido doble imposición en tales ejercicios. De esta manera se pone de manifiesto que en cierta medida la Administración sí realiza una regularización de esos periodos en los que no admite la deducción sobre dividendos al ser la cuota íntegra cero. Por otra parte si atendemos al suplico de la demanda la parte no anuda a esa supuesta irregularidad procedimental cometida ninguna consecuencia en cuanto posible motivo de nulidad de actuaciones sino que lo que solicita es la nulidad del acto con los efectos que haya podido tener para los ejercicios de 2012, previos y posteriores, acordando la devolución de los posibles ingresos indebidos que se hubieran podido producir así como de los intereses de demora generados.

Ya hemos visto que para los ejercicios de 2009 a 2011 no cabe deducción porque las cuotas sobre las que cabría aplicar el beneficio fiscal eran negativas, lo cual no admite discusión. Ahora bien, y como veremos a continuación esa imposibilidad no priva al sujetos pasivo de ese derecho para los ejercicios futuros. Es decir, la resolución del TEAR no contempla la proyección de ese derecho en el futuro y lo agota con sus efectos en un determinado ejercicio cuando evidentemente por la propia naturaleza del derecho que trata de evitar la doble imposición trasciende a los límites temporales de su generación, cabiendo la facultad de hacerlo valer en periodos impositivos sucesivos siempre que la cuota íntegra del impuesto sea positiva.

En este sentido la solución del caso la proporciona el art. 30.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo que dispone lo siguiente: 'Las cantidades no deducidas por insuficiencia de la cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los periodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.' Por tanto, no cabe atender a la solicitud de devolución de ingresos indebidos realizada pero sí reconocer el derecho de la parte en los términos previstos en el art. 32.6 del TRLIS. Procede, pues, la estimación parcial del recurso.



CUARTO .-Pronunciamiento sobre costas procesales Conforme determina el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , al estimarse en parte el recurso interpuesto no se hace pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales causadas. Por otra parte la complejidad del asunto justifica también la misma solución

Fallo

1º Estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución de fecha 23-9-2015 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana que desestima la reclamación económico administrativa contra la liquidación provisional por la que se elimina la deducción por doble imposición declarada como pendiente de aplicación en ejercicios futuros por la reclamante en su declaración del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio de 2009, procedente de los ejercicios de 2009 a 2012 de acuerdo con el art. 30.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

2º Declaramos el derecho de la parte recurrente a hacer valer su derecho a la deducción reconocida en el art. 30 del TRLIS respecto de las cantidades no deducidas por dividendos correspondientes a los ejercicios fiscales de 2009 a 2011 en los siete años inmediatos y sucesivos a dichos periodos con cargo a la cuota íntegra de estos periodos impositivos siempre que hubiera suficiencia de cuota en los mismos en el sentido de resultar positiva.

3º No hacemos pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales causadas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.